Развитие рыночных отношений и структурная перестройка экономики Российской Федерации предопределяют необходимость упорядочения финансовых взаимоотношений между органами государственной власти и природопользователями, что вызвано рядом причин:
во-первых, потребностями дальнейшего развития отечественной экономики и защиты государственных интересов в сфере природопользования. На сегодняшний день в Российской Федерации имеются только два источника экономического роста - дешевая квалифицированная рабочая сила и природная рента, поэтому в случае сохранения практики их нерационального использования страна будет обречена на экстенсивное развитие*(1);
во-вторых, возможностью вступления России в ВТО и необходимостью построения взаимовыгодных партнерских отношений со странами Европейского союза и США, что потребует кардинального изменения налогового и природоресурсного законодательства в соответствии со сложившейся мировой практикой.
Концепция устойчивого развития строится на принципе экологизации хозяйственной деятельности, что предполагает возможность сохранения природоресурсного потенциала в целях удовлетворения общественных потребностей. Основным элементом финансового механизма реализации этого принципа должна стать платность природопользования и возмещение ущерба населению и окружающей среде.
Предусмотренный действующим законодательством порядок взимания природоресурсных платежей носит публично-правовой характер, однако особенности установления большинства из них не соответствуют требованиям Налогового кодекса. Это связано со спецификой данной группы платежей, определяемой необходимостью изъятия природной ренты у хозяйствующих субъектов, использующих природные ресурсы в процессе занятия предпринимательской деятельностью*(2).
Разработка оптимальной концепции развития системы платежей за пользование природными ресурсами позволит разрешить ряд проблем соотношения налогового и экологического законодательства, состоящего из двух подсистем - природоресурсного и природоохранительного законодательства, и включить вопросы регулирования процессов использования, воспроизводства, охраны и защиты разнообразных природных ресурсов в систему налоговых отношений.
Концепция реформирования системы платежей, взимаемых за пользование
природными ресурсами
1. В мировой практике выработано четыре подхода к обеспечению платности природопользования:
использование налогового механизма при установлении платежей за пользование природными ресурсами;
формирование договорной системы, предусматривающей использование договоров коммерческой концессии при предоставлении природных ресурсов в пользование;
установление смешанной фискальной системы, сочетающей нормы гражданского, административного и налогового права и включающей налоговые и неналоговые платежи;
применение системы компенсационных неналоговых платежей и штрафных санкций за превышение предельно допустимых нормативов негативного воздействия на окружающую среду.
Следует отметить, что в большинстве стран мира изъятие природной ренты осуществляется с помощью налогового механизма (США, страны Европейского союза), а также путем использования смешанных фискальных систем (страны Ближнего Востока).
Вместе с тем реализовать первый из указанных подходов в условиях сложившихся экономических отношений в Российской Федерации весьма проблематично, поскольку:
- рыночные преобразования и связанные с ними изменения основ отечественного законодательства проводились в течение ограниченного периода времени, поэтому характерная для развитых зарубежных стран система налоговых природоресурсных платежей не учитывает в полной мере специфику правового регулирования и социально-экономические условия, сложившиеся в Российской Федерации;
- согласно п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные данным Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом. Данное положение, содержащее требование о полном отражении в нормах налогового законодательства особенностей установления и взимания налоговых платежей, не даст возможность в достаточной мере учитывать различные аспекты экологического регулирования и осуществлять с необходимой периодичностью дифференциацию изъятий по объектам природопользования;
- в настоящее время приоритетными направлениями государственной политики являются усиление экологической составляющей экономики и сохранение благоприятной окружающей среды. В связи с этим изъятие природной ренты исключительно путем использования налогового механизма и закрепление соответствующих норм в законодательстве о налогах и сборах позволит реализовать только одну из основных функций данных платежей - фискальную. При этом не будет учитываться ресурсосберегающая функция налогов, направленная на создание экологически безопасной и устойчивой экономической системы и способствующая достижению оптимального рыночного равновесия между целями и интересами государства и хозяйствующих субъектов.
В свою очередь, предоставление природных ресурсов в пользование на договорной основе позволит детально регламентировать процесс разработки различных объектов (участков лесных фондов, месторождений полезных ископаемых и т.д.), что будет способствовать дальнейшему формированию системы рационального природопользования и наиболее полному обеспечению доходной части государственного бюджета.
Предполагается, что указанные контракты на пользование государственным имуществом будут заключаться на длительный срок с возможностью согласования всех условий между государством и инвестором, юридического равенства сторон и возможностью расторжения договора только по решению суда.
Однако введение данной системы сопряжено с рядом трудностей. Так, согласно ст. 1027 гл. 54 ГК РФ сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Поскольку в качестве одной из важнейших сторон договора коммерческой концессии должно выступать государство в лице квалифицированных специалистов, то использование нормативных положений гл. 56 ГК РФ становится проблематичным. В связи с этим создание указанной договорной системы потребует:
принятия федерального закона, устанавливающего порядок заключения договоров концессии и предусматривающего необходимость взимания концессионных платежей за пользование природными ресурсами. При этом порядок уплаты и размеры этих платежей должны определяться в каждом конкретном случае;
усиления государственного контроля в сфере природопользования и отстаивание интересов государства в процессе подготовки соответствующих договоров в целях обеспечения интересов национальной безопасности.
Применение смешанной фискальной системы основано на принципе наиболее полного изъятия природной ренты, представляющей собой избыточный доход, получаемый в результате непосредственной эксплуатации природного ресурса. Данная система сочетает в себе налоги, сборы, ренталс, роялти, бонусы и иные неналоговые платежи. Это дает возможность государству изымать:
в виде налогов и сборов основную часть природной ренты, получение которой определяется спецификой используемого объекта и напрямую не зависит от рыночной конъюнктуры (налог на добычу полезных ископаемых, лесной налог, акцизы);
дополнительную часть дохода, связанную с результатами хозяйственной деятельности субъекта, преимущественно в виде неналоговых платежей (арендные платежи при пользовании лесным фондом).
Однако формирование подобной системы в Российской Федерации потребует оптимизации налогообложения, значительного упорядочения и сокращения налоговых и неналоговых платежей, взимаемых за пользование природными ресурсами, а также прогнозирование результатов деятельности субъектов экономических отношений и перспектив пополнения доходной части федерального бюджета.
Целесообразно при выборе отечественной концепции платного природопользования отдать предпочтение системе компенсационных неналоговых платежей, имеющих целевой характер. Для успешной ее реализации необходимо решить ряд задач:
во-первых, обеспечить приоритет экологических потребностей общества над экономическими интересами хозяйствующих субъектов и значительно повысить доходы государства от рационального использования природного потенциала. При этом важно учитывать показатели бюджетной эффективности природоресурсных платежей для федерального, регионального и местного бюджетов;
во-вторых, обеспечить реализацию и сочетание фискальной и регулирующей функций указанных платежей в процессе использования природных ресурсов, а также справедливое распределение налогового бремени в соответствующих отраслях для поддержания обоснованного уровня их эксплуатации;
в-третьих, обеспечить устойчивое и безопасное развитие Российской Федерации.
В соответствии с п. "и" ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в число федеральных налогов и сборов входят платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации; а также плата за пользование водными объектами (п. "ф" ст. 19).
На основании п. "б" ст. 20 к налогам республик в составе Российской Федерации относится лесной доход, а к местным налогам и сборам - земельный налог (ст. 21).
Налоговый кодекс (ст. 13-15) содержит следующий перечень платежей за пользование природными ресурсами:
федеральные налоги и сборы: акцизы на отдельные виды минерального сырья; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; лесной налог; водный налог; экологический налог;
в число местных налогов входит земельный налог.
Важно отметить, что согласно ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" впредь до введения в действие ст. 14 и 15 НК РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст. 19, 20 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не взимаются. Статьей 32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" установлено, что ст. 14 и 15 НК РФ вводятся в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации."
Согласно приложению 2 "Классификация доходов бюджетов Российской Федерации" к Федеральному закону от 7 мая 2002 г. N 51-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской Федерации" подгруппа 1050000 "Платежи за пользование природными ресурсами" включает в себя следующие основные статьи доходов: налог на добычу полезных ископаемых (налог на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья; налог на добычу полезных ископаемых (за исключением полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых; налог на добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, за пределами территории Российской Федерации); платежи за пользование лесным фондом (лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом); плата за пользование водными объектами; плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы вредных веществ, размещение отходов; земельный налог; плата за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; единый сельскохозяйственный налог; прочие платежи за пользование природными ресурсами.
Исходя из содержания указанных норм, следует отметить, что существующая система природоресурсных платежей в силу своей хаотичности и противоречивости не способствует созданию эффективного механизма регулирования в области природопользования. Поэтому реформирование данной системы должно осуществляться постепенно и на основе принципа обязательного компенсационного характера природоресурсных платежей, установленного нормами экологического законодательства и направленного на возмещение вреда, причиненного окружающей среде.
2. Важно обратить внимание на рентную составляющую налогообложения, которая должна образовывать основу указанной системы.
Экономическая рента с природных ресурсов (нефти, газа, лесных и сельскохозяйственных территорий) позволила бы существенно пополнить доходную базу бюджетов всех уровней, поскольку в отличие от традиционных налогов рента не вносит искажений в соотношение цен, и наряду с этим осуществить постепенный переход к системе неналоговых природноресурсных платежей.
Широкое использование природоресурсных платежей при формировании системы налогов и сборов направлено на изменение ее содержания, а также реализацию целей поддержания благоприятной экологической обстановки в стране и экономического стимулирования необходимого поведения субъектов хозяйственной деятельности. В таком случае данная система в переходный период будет включать различные виды неналоговых и налоговых платежей:
в сфере недропользования - ренталс, бонусы и акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;
при пользовании лесным фондом - арендные платежи за аренду участков лесного фонда; бонусы, устанавливаемые при конкурсном или аукционном распределении участков лесного фонда; возможно использование лесного налога;
при пользовании водными объектами - водный налог;
при пользовании водными биологическими ресурсами и объектами животного мира - сбор, взимаемый за выдачу разрешения на изъятие объектов животного мира из среды обитания или на добычу водных биологических ресурсов, либо бонусы, устанавливаемые при конкурсном или аукционном распределении промышленных квот на вылов водных биоресурсов.
3. Надлежит определить наиболее значимые элементы системы природоресурсных платежей в целях обеспечения эколого-гуманитарных аспектов развития общества и уменьшения налоговой нагрузки на субъектов экономической деятельности.
Например, введение в часть вторую НК РФ главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" повлекло за собой отмену платежей за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциза на нефть и стабильный газовый конденсат. Это способствовало выявлению правовых особенностей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) на федеральном уровне.
Несмотря на то что НДПИ - это специальный налог, направленный на изъятие природной ренты, образующейся при разработке месторождений полезных ископаемых, в настоящее время данный налог представляет собой некую разновидность акциза: он не дифференцирован по месторождениям, для всех нефтяных месторождений установлена единая ставка, что увеличивает налоговую нагрузку на нефтяной сектор. Соответственно, при использовании НДПИ может иметь место как неполное изъятие ренты (на "благополучных" месторождениях), так и изъятие части дохода, превышающего бухгалтерскую прибыль*(3).
Кроме того, в соответствии с общей логикой изменения межбюджетных отношений большая часть отчислений от указанного платежа будет поступать в пользу федерального бюджета в ущерб региональным бюджетам. Осталась нерешенной и наиболее важная проблема: рациональное использование собираемых средств для развития минерально-сырьевой базы Российской Федерации и проведения единой государственной политики в области охраны окружающей среды.
4. Рассмотрение сущности отдельных видов природоресурсных платежей, в том числе решение вопроса о наличии у некоторых видов данных платежей неналогового статуса, даст возможность разработать четкие критерии, определяющие специфику их законодательного регулирования, и будет способствовать формированию единой судебно-арбитражной практики.
В этих целях необходимо определить правовую природу тех видов платежей, принципы установления и взимания которых вызывают различные споры, а также выявить принципиальные расхождения относительно характера данных платежей в правоприменительной практике.
Например, требует разрешения вопрос о правом статусе платы за загрязнение окружающей среды, поскольку внесение этой платы не связано с извлечением природного ресурса для использования в хозяйственной деятельности.
Решением Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" признано незаконным. Поскольку на основании ст. 10, 71, ч. 1 ст. 76 и ст. 106 Конституции РФ состав доходов и расходов федерального бюджета является сферой законодательного регулирования, а плата за загрязнение окружающей среды - одним из источников федерального бюджета, то, таким образом, указанным решением данный вид природоресурсного платежа признается налогом. Однако налоговые платежи согласно ст. 12 НК РФ должны устанавливаться на федеральном, региональном и местном уровнях соответственно представительными органами государственной власти и органами местного самоуправления. В связи с этим отсутствие законодательного регулирования порядка установления платы за загрязнение окружающей среды приводит к невозможности для налогоплательщика самостоятельно исчислить данную плату и существенно затрудняет деятельность налоговых органов по ее взиманию.
Вместе с тем Конституционный Суд РФ в определении от 10 декабря 2002 г. "О проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" признал указанное постановление не противоречащим Конституции в части разграничения компетенции между Федеральным Собранием и Правительством Российской Федерации, а следовательно, подлежащим применению.
Следует учитывать, что возможно и придание плате за загрязнение окружающей среды неналогового статуса, поскольку она фактически не соответствует основным критериям налога, установленным в ст. 8 НК РФ.
Действительно, плата за пользование природными ресурсами обладает признаками обязательности, индивидуальной безвозмездности и отчуждается в пользу государства, однако, как указано в определении Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г., плата за загрязнение окружающей среды имеет ярко выраженный компенсационный характер, поскольку плательщики вправе загрязнять окружающую среду только в пределах установленных нормативов.
Соответственно, указанную плату нельзя отнести к сборам, так как сбор представляет собой единовременный платеж, а плата за загрязнение природной среды вносится ежеквартально в течение срока действия разрешения на сброс, выброс загрязняющих веществ, размещение отходов.
Вместе с тем плата за загрязнение окружающей среды не упоминается в налоговом законодательстве, а некоторые вопросы ее взимания регулируются нормами природоресурсного законодательства (ст. 20 Федерального закона "Об охране окружающей среды", Федерального закона "Об отходах производства и потребления" и ст. 28 Федерального закона "Об охране атмосферного воздуха"), что соответствует существующему порядку установления неналоговых платежей (платежей за пользование недрами, платы за геологическую информацию о недрах, доходов от использования лесного фонда и других).
Кроме того, все обязательные элементы налогообложения платы за загрязнение окружающей среды (субъект, объект, ставка и т.д.) определяются подзаконными нормативными актами вопреки положению ст. 17 НК РФ, а не налоговым законодательством.
Очевидно, что разрешение проблемы установления платы за загрязнение окружающей среды и иных неналоговых платежей должно осуществляться с учетом практики Конституционного Суда РФ. При этом основными критериями, которыми руководствовался Конституционный Суд при разграничении вопросов законодательного регулирования порядка установления и взимания природоресурсных платежей (постановления от 30 января 2001 г. N 1-П и от 20 февраля 2001 г. N 3-П), являются:
компенсационный характер данных платежей, определяющих их правовой статус;
недопустимость установления существенных элементов налогового обязательства в ведомственных нормативных актах.
Из указанных судебных решений следует: наличие хотя бы одного из указанных критериев позволяет отнести соответствующий платеж к группе неналоговых платежей, регламентирование которых должно осуществляться в рамках природоресурсного законодательства с учетом задач реализации экологической политики и необходимости принятия мер в целях избежания потерь в доходной части федерального бюджета.
Важно учесть, что в отношении природных ресурсов в силу их значимости для хозяйственной деятельности существует государственное ограничение их оборота. Однако положения ст. 9 Конституции РФ, касающиеся земли и иных природных ресурсов, находящихся в различных формах собственности, позволяют регулировать отношения по отдельным видам природных ресурсов (например, земли) как нормами природоресурсного, так и гражданского права. Это даст возможность в будущем найти необходимые точки соприкосновения между налоговым и природоресурсным законодательством, установить их общие цели и задачи в соответствии с потребностями социально-экономического развития страны.
5. Необходимо использовать нормативные положения природоресурсного законодательства при определении специфики налогообложения процесса изъятия природной ренты.
Федеральном законом "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено положение о сохранении действия ряда нормативных правовых актов и их действии в части, не противоречащей Налоговому кодексу. Поэтому до введения в действие соответствующих глав Кодекса, регулирующих отдельные виды природоресурсных платежей, целесообразно опираться на существующую нормативную базу по соответствующим платежам, в том числе и на положения, определяющие некоторые факультативные элементы налогообложения.
6. Особенности механизма налогообложения требуют от законодателя дальнейшего учета всех видов природопользования при решении вопроса об объекте налогообложения и порядке исчисления налоговой базы по каждому виду установленного налогового платежа. Следует уделить внимание и размерам ставок указанных налогов, позволяющих изымать только необходимую долю от доходов природопользователя, в целях создания финансового резерва бюджетных средств для осуществления комплекса мер по восстановлению природных ресурсов.
При этом разумно вернуться к ранее существовавшей системе экологических целевых бюджетных фондов, предоставлявших возможность расходовать средства на оздоровление окружающей среды, воспроизводство природных ресурсов, внедрение экологически чистых технологий и на иные цели, связанные с природоохранной деятельностью.
Указанные фонды создавались в соответствии с положениями Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды", а их система включала в себя Федеральный экологический фонд, фонды субъектов Российской Федерации и местные фонды. В экологические фонды зачислялась и плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ за размещение отходов и иные виды загрязнений окружающей природной среды.
Формирование единой системы экологических фондов будет способствовать увеличению бюджетных ассигнований, выделяемых на финансирование мероприятий по охране окружающей среды, и окажет существенное влияние на процессы формирования системы налоговых платежей на федеральном, региональном и местном уровнях.
7. В процессе преобразования системы природоресурсных платежей введение необходимых налогов, связанных с использованием минерального сырья, возможно в форме долговых обязательств, способствующих наиболее полному изъятию доходов в бюджет. Для этих целей:
определяется рентная оценка природного объекта;
пользователь предоставляет долговое обязательство на сумму, соответствующую расчетной величине дохода;
добывающее предприятие продает ресурс потребителю, а если потребитель не в состоянии уплатить полную цену, то на разницу он выдает собственное долговое обязательство;
данное обязательство засчитывается добывающему предприятию в счет погашения его собственного обязательства;
потребитель сырья, продавая свою продукцию, поступает подобным образом.
Предложенный механизм может использоваться наиболее эффективно в лесопромышленном комплексе, а равно в других природоэксплуатирующих секторах, например в минерально-сырьевом секторе. В результате циркулирующие в экономике долговые обязательства будут абсорбировать ренту, а затем эта система долговых обязательств может быть заменена на систему природоресурсных платежей (роялти).
Доходы от погашения долговых обязательств, продажи непогашенных обязательств, залогов могли бы расходоваться на следующие нужды:
покрытие административных расходов;
финансирование работ по воспроизводству природных ресурсов;
пропорциональное распределение доходов между местным, региональным и федеральным бюджетом*(4).
Перспективы развития системы платежей за пользование природными ресурсами
Плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы
вредных веществ, размещение отходов и экологический налог
Введение в систему природоресурсных платежей платы за загрязнение окружающей среды оказало существенное влияние на совершенствование хозяйственного механизма природопользования. Плата выполняет функцию ресурсосбережения, включая в себя платежи за каждый ингредиент загрязнения, вид вредного воздействия, что ведет к оздоровлению окружающей среды и снижению природоемкости национального дохода.
Порядок исчисления и взимания платежей за негативное воздействие на окружающую среду установлен постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия", правомерность которого признана Решением Верховного Суда РФ от 12 февраля 2003 г. ГКП N И 03-49. Недействующим признан только п. 2 постановления, устанавливавший правила утверждения нормативов платы за загрязнение окружающей среды, и п. 9 Порядка определения этой платы в части ее взыскания в безакцептном порядке.
Данная плата взимается за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду: выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников; сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; размещение отходов; другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).
Как указано в п. 3 ст. 16 Федерального закона "Об охране окружающей среды", порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду устанавливается законодательством Российской Федерации. В целях приведения п. 2 постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 в соответствие с указанной нормой Федерального закона постановлением Правительства Российской Федерации от 12 июня 2003 г. N 344 были утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.
Размеры указанных нормативов платы определены с учетом индекса-дефлятора, сохранены действовавшие повышающие коэффициенты, учитывающие экологические факторы, а также дополнительный повышающий коэффициент (2) для особо охраняемых природных территорий, лечебно-оздоровительных местностей, курортов, районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, Байкальской природной территории и зон экологического бедствия.
Действующей остается норма, предусматривающая возможность корректировки размеров платежей с учетом освоения средств на выполнение природоохранных мероприятий и зачисления этих средств в счет указанных платежей. Сохраняется также право органов исполнительной власти субъектов Федерации по согласованию с территориальными органами Министерства природных ресурсов РФ понижать размеры платежей или освобождать от них отдельные организации социальной и культурной сферы, а также организации, финансируемые из бюджетов разных уровней.
Вместе с тем система платежей за загрязнение окружающей среды несмотря на принятие Федеральных законов "Об охране атмосферного воздуха" и "Об отходах производства и потребления" в силу нечеткого правового регулирования и отсутствия стимулирования плательщиков к выполнению природоохранных мероприятий не в полной мере реализует фискальную и стимулирующую функции. Отсутствие необходимого механизма регулирования системы взимания платы за загрязнение окружающей среды и обеспечения контроля и ответственности за природопользование, состоянием окружающей среды особенно ощущаются на региональном уровне. В связи с этим организация системы контроля за правильностью исчисления и своевременностью взимания данного платежа связана с принятием Федеральных законов "О плате за негативное воздействие на окружающую среду" и "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О плате за негативное воздействие на окружающую среду".
Платное природопользование должно основываться на системе неналоговых платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы вредных веществ. Плата за загрязнение окружающей среды в пределах стандарта представляет собой право пользования ассимиляционным потенциалом территории. При этом сумма загрязняющих веществ, выбрасываемых предприятием, в пределах стандарта не должна превышать установленную квоту на выбросы этих веществ в пределах определенной территории. Иные виды платежей за выбросы (сбросы) в пределах между стандартом и лимитом и сверх установленного лимита могут направляться в экологические фонды и использоваться на природоохранные цели.
В условиях рыночной экономики большое значение имеет экологический налог, который взимается в бюджет и используется для удовлетворения социально-экономических запросов общества. Однако методология установления экологического налога при разработке соответствующего законопроекта осталось такой же, как и у платежей за загрязнение окружающей среды, поэтому данный налоговый платеж оказался излишним.
В дальнейшем возможность взимания экологического налога должна быть связана только с необходимостью введения ограничений на хозяйственную деятельность, что соответствует мировой практике. В большинстве развитых стран мира поступления от экологических (так называемых "зеленых") налогов является средством борьбы с загрязнением и истощением природных ресурсов. Их применение основано на использовании отдельных качественных критериев различных товаров и изделий, которые приводят к загрязнению окружающей среды. Эти налоги могут стать источником средств, необходимых для ее охраны, и особенно полезны в борьбе с выбросами, загрязняющими воздух и воду.
Так, взимание в ряде европейских стран налога на использование угля с высоким содержанием примесей промышленными предприятиями или на использование автомобильного бензина со свинцовыми присадками привело к снижению выбросов и увеличению налоговых доходов, а также позволило вытеснить эти товары с рынка и заменить их более экологически чистыми. Таким образом, при объединении качества окружающей среды и экономического роста экологические налоги обеспечивают двойную выгоду. Налоги на загрязнение оказываются наиболее действенными, когда уже существует:
а) развитая база регулирования, содержащая соответствующие нормативы исчисления соответствующих платежей;
б) эффективная система мониторинга и контроля выбросов (сбросов) всех видов вредных веществ, цель которой - определение оптимальной величины суммы платежей и их ставок.
Полезным для окружающей среды может стать переход от налогов на доход к налогам на потребление. Производство и потребление предметов роскоши нередко ложится тяжким бременем на экологические и природные ресурсы. Налоги на потребление помогут предотвратить чрезмерную эксплуатацию таких ресурсов. Прогрессивные налоги на потребление также обеспечивают равенство и, поощряя сбережения, способствуют экономическому росту.
Земельный налог
Цель введения платы за землю - стимулирование рационального использования, охраны и освоения земель, повышения плодородия почв, выравнивание социально-экономических условий хозяйствования на землях разного качества, обеспечение развития инфраструктуры в населенных пунктах, формирование специальных фондов финансирования этих мероприятий.
На основании ст. 65 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формы платы за использование земли - земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
При этом порядок исчисления и уплаты земельного налога определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Одновременно для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Кодексом, федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельных участков, учитывающая их внешние признаки и доходность. Согласно ст. 66 Земельного кодекса РФ для этих целей проводится государственная кадастровая оценка земель. Порядок ее проведения устанавливается Правительством РФ. В случаях определения рыночной стоимости земельного участка его кадастровая стоимость устанавливается в процентах от рыночной стоимости, а рыночная стоимость - в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности.
Плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, которым предоставлена земля в собственность, владение или пользование на территории России.
Объектами налогообложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков, земельные доли (при общей долевой собственности на земельный участок), предоставленные юридическим лицам и гражданам в собственность, владение или пользование.
В ст. 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-I "О плате за землю" предусмотрено, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год.
Основанием для установления налога и арендной платы за землю признается наличие документа, удостоверяющего право собственности, владения или пользования (аренды) земельного участка (ст. 15 Закона о плате за землю).
Реализация положений ст. 65 и 66 Земельного кодекса РФ, имеющих отсылочный характер, на практике затруднена неопределенностью норм налогового законодательства, закрепляющего объем полномочий органов местного самоуправления в сфере местного налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" земельный налог устанавливается законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории. Однако конкретные ставки этого налога определяются законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований.
В п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) предусмотрено, что местные налоги и сборы вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Кодексом определяются наиболее важные элементы налогообложения, а налоговая ставка в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности налогоплательщиков по местным налогам и налоговые льготы утверждаются представительными органами местного самоуправления.
В связи с этим остается неясным вопрос, почему такие важные элементы налогообложения, как порядок и сроки уплаты налога, отнесены к компетенции органов местного самоуправления, что явно противоречит положениям ст. 17 НК РФ? Видимо, следует внести соответствующее изменение в п. 4 ст. 12 НК РФ, уточняющее объем полномочий органов муниципальной власти в налоговой сфере и относящее определение порядка и сроков уплаты муниципальных налогов к ведению федеральных органов представительной власти.
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика; в связи с этим повышаются требования к качеству актов законодательства о налогах и сборах и возникает необходимость в разграничении налоговых полномочий представительных органов власти разных уровней.
Между тем на основе анализа положений законодательства, регулирующего порядок уплаты земельного налога, можно сделать вывод о неразрывной связи между правом представительного органа местного самоуправления устанавливать местные налоги и сборы и его обязанностью совершить указанные действия, поскольку пополнение доходной части муниципального бюджета невозможно без включения в нее поступлений от местных налогов и сборов.
Формирование судебной практики по данному виду налоговых платежей также связано с различным толкованием вопроса о порядке исчисления земельного налога и объеме компетенции органов местного самоуправления.
Продолжение работы по разграничению полномочий в бюджетно-налоговой сфере должно быть связано с внесением соответствующих изменений в НК РФ, гарантирующих соответствие доходных полномочий различным типам муниципальных образований и учитывающих оценочную характеристику земельных участков и иные особенности территорий муниципальных образований в соответствии с нормами природоресурсного законодательства.
Еще одной существенной проблемой правового регулирования земельного налога на муниципальном уровне стало применение на практике п. 9 ст. 12 Закона о плате за землю. Согласно данному положению от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли общего пользования населенных пунктов. При этом особую трудность вызывает уяснение налогоплательщиками понятия "земля общего пользования".
Рассматривая соответствующие споры, судебные органы применяют п. 12 ст. 85 Земельного кодекса РФ, согласно которому земельные участки общего пользования, занятые площадями, улицами, проездами, автомобильными дорогами, набережными, скверами, бульварами, закрытыми водоемами, пляжами и другими объектами, могут включаться в состав различных территориальных зон и не подлежат приватизации.
Из содержания данной нормы следует, что перечень земель общего пользования законодателем не ограничен, поэтому решение вопроса об отнесении земельного участка к землям общего пользования требует оценки всех фактических обстоятельств конкретного спора. Однако в земельном законодательстве нет специальных норм, устанавливающих четкие критерии, которые позволяют отнести некоторые категории земель, часто фигурирующие в материалах судебно-арбитражной практики, к землям общего пользования. Прежде всего это касается земель, используемых под объекты коммунального хозяйства.
Вместе с тем на практике остается неясным и требует дополнительного урегулирования в Законе о плате за землю вопрос, связанный с возможностью освобождения налогоплательщика от уплаты налога на земли, по проекту застройки предназначенные для общего пользования, поскольку подобное освобождение не предусмотрено нормами налогового права и противоречит принципу платности землепользования.
В свою очередь, формирование оптимальной системы налогового регулирования земельных отношений может быть связано с возможностью преобразования земельного налога, который в дальнейшем вместе с налогом на имущество войдет в состав налога на недвижимость.
В связи с этим следует отметить, что одобренная постановлением Правительства РФ от 15 августа 2001 г. N 584 Программа развития бюджетного федерализма в Российской Федерации на период до 2005 г. предусматривает включение в число местных налогов и сборов налога на недвижимость (имущество, землю), поскольку данный налог отличают стабильность поступлений, экономическая эффективность, территориальная мобильность налоговой базы, социальная справедливость, бюджетная ответственность.
Однако введение налога на недвижимость сопряжено с рядом трудностей, поэтому в перспективе необходимо сохранить уже существующие местные налоги, в том числе земельный налог, который будет устанавливаться НК РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления поселений и городских округов и станет обязательным для уплаты на данных территориях.
Развитие указанной системы платежей связано также с установлением рентных отношений при пользовании земельными ресурсами.
Преимущества налога на рентную стоимость земельных ресурсов заключаются в следующем:
от данного налога нельзя уклониться;
налог стимулирует эффективное использование земельных ресурсов;
его сбор не требует существенных затрат;
введение рентного налогообложения будет способствовать реализации принципа равенства субъектов налогообложения, поскольку налог не может быть произвольно повышен, и формированию единой нормативно-правовой базы.
Формирование системы платного землепользования также должно быть связано с одновременным внесением соответствующих изменений в ст. 65 и 66 Земельного кодекса РФ и положения Закона о плате за землю, что позволит:
1) определять ставки земельных платежей на основе показателей кадастровой оценки земли;
2) отказаться от льгот по земельным платежам в соответствии с принципом всеобщей платности землепользования;
3)включить в ст. 65 Земельного кодекса РФ некоторые новые виды неналоговых платежей за землю (единовременные платежи за изменение целевого использования земель, за использование земельной информации и т.д.).
Представляется, что на современном этапе становления российской налоговой системы концептуальные основы налоговой политики в сфере землепользования должны включать в себя следующие положения:
о признании уникального характера земли как источника дохода;
о соблюдении целевого использования земельного участка и установленных экологических стандартов и параметров плодородия земель;
об использовании налогообложения рентной стоимости земельных ресурсов в качестве наиболее эффективного и справедливого метода формирования доходной части бюджетов всех уровней.
Платежи за пользование недрами
Особенности взимания платежей за пользование недрами определяются в соответствии с положениями гл. 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" и Закона РФ Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах".
Реформирование системы платежей за пользование недрами должно быть связано с усилением рентной составляющей, поскольку действующая система налогообложения не стимулирует недропользователей к воспроизводству минерально-сырьевой базы, разработке высокозатратных и выработанных месторождений, что создает определенные препятствия для роста инвестиций в добывающую отрасль. Следовательно, в настоящее время важно осуществить ряд мероприятий, направленных на внесение соответствующих изменений и дополнений в действующее законодательство.
1. Ввести налог на дополнительный доход от добычи углеводородов, имеющий выраженный рентный характер и впрямую зависящий от экономических условий деятельности добывающих организаций и доходности добычи. Для этого следует начать работу над подготовкой проекта главы НК РФ "Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов" с одновременным внесением соответствующих изменений в гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых".
2. Одновременно с введением налога на дополнительный доход от добычи углеводородов требуется внести изменения в ст. 342 НК РФ, касающиеся дифференциации налоговых ставок налога на добычу полезных ископаемых по "двустороннему" принципу: для труднодоступных и с высокой степенью выработанности месторождений - в сторону уменьшения; для легкоосваиваемых месторождений - в сторону увеличения.
Необходимо отметить, что особенность данного подхода заключается в том, что при определении размера ставок указанных налоговых платежей:
во-первых, учитывается реальный уровень ресурсных платежей, который не может быть ниже затрат на воспроизводство природных ресурсов. Основой при расчетах является категория дифференциальной ренты, представляющая собой дополнительный доход, полученный в средних и лучших природно-экономических условиях по сравнению с худшими условиями;
во-вторых, при расчете оптимального размера налоговых ставок используются экономические оценки природных ресурсов, что потребует совершенствования учета и ведения кадастров природных ресурсов.
При этом важно установить сложную методику расчета ставок нового налога с использованием системы коэффициентов, учитывающих горно-геологические особенности месторождений и конкретные условия месторождений: коэффициент выработанности запасов; характер геологического строения; районирование в зависимости от природно-геграфических условий; качество сырья (легкая, средняя и тяжелая нефть); продуктивность скважины. Соответствующая оценка на основе рентных подходов позволит получить существенную выгоду и сможет оказать регулирующее влияние на отношения в сфере недропользования.
3. Учитывая отсутствие в базовом законодательстве о недрах концептуальных положений, определяющих критерии, характеризующие горно-геологические характеристики месторождений полезных ископаемых, дебетность месторождения, качество полезного ископаемого, норму рентабельности и другие технические и экономические характеристики месторождений, целесообразно дополнить Закон о недрах соответствующими положениями, а также разработать нормативы отдельно для каждого месторождения. Введение указанного механизма позволит создать условия для значительного снижения налога на добавленную стоимость.
4. Следует упорядочить статус всех установленных платежей за пользование недрами путем внесения соответствующих изменений в ст. 13 НК РФ. Это связано с тем, что данная статья до сих пор содержит перечень некоторых отмененных федеральных налогов (акцизы на отдельные виды минерального сырья, налоги на воспроизводство минерально-сырьевой базы, за пользование недрами).
Указанные мероприятия позволят взимать платежи за пользование недрами с учетом основных принципов налогового законодательства, прежде всего принципа равенства налогоплательщиков, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.
Кроме того, использование рентной концепции при определении размера платы за пользование недрами будет способствовать формированию оптимального режима налогообложения для различных категорий налогоплательщиков. Так, плата за забор подземных вод в настоящее время устанавливается исходя из затратного подхода, учитывающего расходы на подготовку водных ресурсов к эксплуатации и поддержания их в эксплуатационном состоянии на основе определенных условных коэффициентов. Однако только рентный подход позволит учесть реальную экономическую ценность месторождений подземных вод и установить экономически эффективную плату за их использование в зависимости от качества и особенностей месторождения.
Плата за пользование водными объектами
Плата за воду была введена в целях рационального использования природных ресурсов и является составным элементом системы платежей, связанных с пользованием водными объектами.
Данная плата установлена в соответствии с Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" взамен ранее действующего регионального налога - платы за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем. Законом также предусмотрены предельные ставки платы за пользование водными объектами в зависимости от вида пользования: забор воды из поверхностных водных объектов; сброс сточных вод в водные объекты; использование акватории водных объектов; пользование водными объектами для целей гидроэнергетики и лесосплава. Минимальные и максимальные ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам утверждены Правительством РФ. Право устанавливать конкретные ставки по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами, состояния водных объектов и с учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных субъектов предоставлено законодательным органам субъектов Федерации.
Плата за пользование водными объектами в полном объеме поступает в бюджеты субъектов Федерации.
Подготовленный Министерством финансов РФ законопроект о внесении в НК РФ главы "Водный налог" предусматривает нововведения, значительно ухудшающие положение налогоплательщиков по сравнению с действующим законодательством: исключены отдельные налоговые льготы по плате за пользование водными объектами; из объектов налогообложения изъят такой вид пользования водными объектами, как сброс сточных вод в водные объекты. В целях сохранения поступлений в бюджет от данного налога одновременно были увеличены ставки налога за забор воды из водных объектов на сумму, соответствующую поступлениям от платы за сброс сточных вод.
Согласно ст. 13 НК РФ, ст. 123 Водного кодекса РФ предусмотрено изменение названия данного платежа и введение водного налога в состав системы федеральных налогов и сборов. В связи с этим в настоящее время представляется необходимым внесение соответствующего дополнения в ст. 19 Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации.
Система платежей, связанных с пользованием водными объектами, включает (ст. 123 Водного кодекса РФ): плату за пользование водными объектами (водный налог); плату, направляемую на восстановление и охрану водных объектов.
При этом платежи, связанные с пользованием водными объектами, осуществляют граждане и юридические лица, имеющие лицензию на водопользование.
Как следует из ст. 1 Закона о плате за пользование водными объектами, налогоплательщиками признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), либо используются для получения тепл
