Переход агрофирмы на уплату ЕСХН в 2004 году (Т.Т. Пономарева, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2004 г.)

Переход агрофирмы на уплату ЕСХН в 2004 году

Многие налогоплательщики, осуществляющие деятельность в сфере агробизнеса, подали заявления о переходе на уплату ЕСХН в 2004 году только нынешней весной. Возможность заявить о переходе на спецрежим до 1 июня они получили благодаря Федеральному закону от 05.04.2004 N 16-ФЗ. С какими проблемами могут столкнуться плательщики ЕСХН, если отчетность за первый квартал они сдавали, находясь на общем режиме налогообложения?

Сельскохозяйственные товаропроизводители, которые подали заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в мае 2004 года, оказались в нестандартной ситуации. Применять специальный режим они могут с начала налогового периода - с 1 января 2004 года. Но в I квартале такие товаропроизводители находились на общем режиме налогообложения, а потому уплачивали налоги и сдавали отчетность в соответствии с ним. Теперь, чтобы правильно сформировать налоговую базу по единому сельхозналогу за полугодие и год, многие показатели нужно пересчитать. Причем по некоторым налогам может образоваться переплата.

В подобной ситуации могут оказаться не только предприятия агробизнеса, которые осуществляют деятельность круглый год, но и те, деятельность которых носит сезонный характер.

Что делать с переплатой

Налог на прибыль

Для организаций, имеющих статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, до 2015 года установлены пониженные ставки налога на прибыль по основному виду деятельности. А в 2004-2005 годах вообще применяется нулевая ставка налога. Об этом сказано в статье 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Однако по иным видам деятельности, не относящимся к сельскохозяйственным, такие организации уплачивают налог на прибыль в общеустановленном порядке. Поэтому, если налогоплательщик в I квартале 2004 года по данным налогового учета получил прибыль по иным видам деятельности, он обязан был начислить и уплатить налог в бюджет. При переходе на уплату ЕСХН суммы налога на прибыль, перечисленные в бюджет за I квартал 2004 года, считаются излишне уплаченными.

Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Естественно, зачет возможен только тогда, когда излишне уплаченная сумма налога направляется в тот же бюджет, в котором образовалась переплата.

Налог на прибыль организаций является федеральным налогом. В соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса он подлежит зачислению в федеральный бюджет по ставке 5%, в региональный - по ставке 17%, в местный - по ставке 2%.

Поскольку суммы ЕСХН перечисляются в федеральный бюджет, на первый взгляд может показаться, что суммы налога на прибыль, перечисленные в федеральный бюджет, можно зачесть в счет предстоящих платежей по ЕСХН. Между тем в соответствии со статьей 48 Бюджетного кодекса РФ органы федерального казначейства распределяют суммы ЕСХН по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам:

- в федеральный бюджет - 30%;

- в ФОМС - 0,2%;

- в ТФОМС - 3,4%;

- в ФСС России - 6,4%;

- в бюджеты субъектов РФ - 30%;

- в местные бюджеты - 30%.

Аналогичные нормативы распределения установлены и для сумм ЕСХН, уплачиваемых в Москве и Санкт-Петербурге. Единственное исключение - в бюджеты этих городов зачисляется 60% суммы налога.

Из сказанного следует, что зачет переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты ЕСХН противоречит статье 78 НК РФ, предусматривающей зачет излишне уплаченной суммы налога только в тот бюджет, в который эта сумма была направлена. А налоговые органы не имеют возможности обеспечить зачисление переплаты по налогу на прибыль в счет предстоящих платежей по ЕСХН с учетом уровней бюджетов. Ведь последующее распределение таких платежей осуществляют исключительно органы федерального казначейства.

Таким образом, если у налогоплательщика имеется переплата по налогу на прибыль, она подлежит возврату (зачету) только в порядке и на условиях, установленных статьей 78 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие общий режим налогообложения, являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Но многие из них этот налог не уплачивают, поскольку его сумма, предъявленная к вычету, превышает сумму, начисленную в бюджет. Причина происходящего в том, что реализация сельскохозяйственной продукции, как правило, облагается НДС по ставке 10%, а большинство приобретаемых товаров (работ, услуг) - по ставке 18%. Поэтому для агробизнеса типична ситуация, когда предприятие претендует на возмещение НДС из бюджета. Эти суммы в большинстве своем налогоплательщики направляют на погашение недоимки, образовавшейся ранее по другим налогам.

Попробуем разобраться, что произойдет с обязательствами налогоплательщика по НДС при переходе на уплату ЕСХН. Начнем с того, что налогоплательщик, ныне - плательщик ЕСХН, который реализовал в I квартале 2004 года товары с учетом налога на добавленную стоимость, не сможет уменьшить свои обязательства перед бюджетом по этому налогу. Рассмотрим две ситуации: покупатели - граждане и покупатели - организации или индивидуальные предприниматели.

В первом случае уменьшить свои обязательства по НДС налогоплательщик смог бы лишь в том случае, если бы подал уточненную декларацию по НДС за I квартал и подтвердил возврат покупателям сумм налога, включенных в цену товара. Но сделать это практически невозможно.

Во втором случае налогоплательщик, который выставил покупателям счета-фактуры, теоретически сможет уменьшить обязательства по НДС, только если договорится с контрагентами об изменении условий договора (например, об установлении цены без НДС) и вернет им предъявленные суммы НДС. Однако и этот вариант на практике вряд ли осуществим: найдется немало причин, по которым контрагенты откажутся менять условия договора. Например, одна из таких причин - предъявленные на основании счетов-фактур суммы налога контрагенты уже приняли к вычету и купленный товар реализовали.

Есть еще один аргумент в пользу того, что изменить сумму начисленного налога при переходе на спецрежим нельзя. Обратимся к пункту 5 статьи 173 НК РФ. В нем говорится, что сумма НДС, уплачиваемая в бюджет "лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога", определяется как сумма налога, которая указана в переданном покупателю счете-фактуре.

А как быть с вычетами? Нужно ли восстанавливать суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) в I квартале 2004 года и принятые к вычету на основании полученных счетов-фактур? Нужно. И вот почему. Пунктом 1 статьи 171 Кодекса определено, что уменьшить исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты имеют право только налогоплательщики. Организации, представившие до 1 июня 2004 года заявления о переходе на уплату ЕСХН, с 1 января 2004 года не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, вычетам не подлежат. То есть в отношении хозяйственных операций, осуществленных после 1 января 2004 года и до подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН, плательщики ЕСХН не вправе воспользоваться положениями пункта 8 статьи 346.3 НК РФ. Напоминаем: в этом пункте говорится, что суммы НДС, принятые к вычету до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, при переходе на спецрежим восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат. Однако это положение применимо только к тем суммам НДС, которые приняты к вычету до 1 января 2004 года организациями, перешедшими на уплату ЕСХН в этом году.

Обратите внимание: в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом учитываются в составе расходов. Естественно, по мере получения доходов (ст. 252 НК РФ).

Поясним сказанное на примере.

Пример 1

В I квартале 2004 года ООО "Тверские просторы" реализовало сельхозпродукцию собственного производства на сумму 550 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.): на сумму 110 000 руб. - физическим лицам, на сумму 440 000 руб. - оптовому покупателю. Последний, в свою очередь, реализовал товар розничному продавцу.

В марте 2004 года организация приобрела грузовой автомобиль за 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Предположим, других операций у организации не было. В том же месяце автомобиль был оплачен, зарегистрирован и принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Вычет суммы НДС по приобретенному автомобилю отражен в налоговой декларации по НДС за I квартал 2004 года. По итогам I квартала организация претендует на возмещение НДС из бюджета в размере 22 000 руб. (72 000 руб. - 50 000 руб.). По заявлению организации эту сумму налоговая инспекция направила на погашение недоимки по ЕСН (в федеральной части), образовавшейся в 2002 году.

В мае 2004 года организация подала заявление о переходе на уплату ЕСХН в 2004 году. Обязательства организации по НДС не изменяются: вернуть сумму налога покупателям - физическим лицам не представляется возможным, а оптовый покупатель не намерен изменять условия уже исполненного договора - уменьшать цену на сумму НДС. Поэтому сумма НДС, начисленная при реализации товаров в I квартале, по-прежнему составляет 50 000 руб. Сумму НДС 72 000 руб., принятую к вычету в I квартале 2004 года, организация также восстанавливает к уплате в бюджет. Однако она вправе учесть эту сумму в составе расходов при определении налоговой базы по ЕСХН за 1-е полугодие 2004 года.

Единый социальный налог

Сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на применение спецрежима, уплачивают ЕСН по пониженным ставкам на основании пункта 1 статьи 241 НК РФ. Льготные ставки предусмотрены и для взносов на обязательное пенсионное страхование.

Плательщики ЕСХН освобождены от уплаты ЕСН. Они уплачивают лишь взносы на обязательное пенсионное страхование (по пониженным ставкам).

Таким образом, суммы ЕСН, перечисленные в I квартале 2004 года в федеральный бюджет, а также в бюджеты ФСС России и ФОМС, считаются излишне уплаченными. Однако, как и в случае с налогом на прибыль, зачесть переплату по ЕСН в счет предстоящих платежей по ЕСХН нельзя.

Налог на имущество организаций

Если региональным законом не предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то переплата может образоваться и по этому налогу.

Однако взаимозачеты по излишне уплаченным суммам налога на имущество организаций в счет предстоящих платежей по ЕСХН также не предусмотрены. Поэтому зачесть сумму переплаты по налогу на имущество в счет уплаты ЕСХН нельзя.

Определение остаточной стоимости "старых" основных средств

При переходе на спецрежим бухгалтер обязан рассчитать остаточную стоимость ранее приобретенных основных средств и нематериальных активов (НМА) и отразить ее в учете на дату перехода на уплату ЕСХН. Затем остаточная стоимость объектов - в зависимости от срока их полезного использования - признается в составе расходов при формировании налоговой базы по ЕСХН в течение одного или нескольких налоговых периодов*(1).

Остаточная стоимость объектов на основании подпункта 2 пункта 6 статьи 346.6 НК РФ определяется как разница между ценой приобретения объекта и суммой начисленной амортизации. То есть для определения остаточной стоимости сумму амортизации придется рассчитывать заново исходя из цены приобретения объекта.

Пример 2

На балансе ООО "Тверские просторы" числится основное средство - сеялка, приобретенная в марте 2003 года по цене 84 000 руб. (в том числе НДС - 14 000 руб.). Расходы на ее доставку составили 4800 руб. (в том числе НДС - 800 руб.). Первоначальная стоимость сеялки и в бухгалтерском, и в налоговом учете - 74 000 руб. (70 000 руб. + 4000 руб.). Объект введен в эксплуатацию в апреле 2003 года. В том же месяце организация произвела вычет НДС в сумме 14 800 руб. по приобретенному основному средству.

По Классификации объект относится к третьей амортизационной группе (со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев). Организация установила минимальный срок полезного использования сеялки - 37 месяцев. И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейным способом. Ее ежемесячная сумма - 2000 руб. (74 000 руб. : 37 мес.). Сумма амортизации, начисленная с мая по декабрь 2003 года, составляет 16 000 руб. (2000 руб. х 8 мес.). На 1 января 2004 года, то есть на дату перехода на спецрежим, остаточная стоимость объекта и в налоговом, и в бухгалтерском учете составляла 58 000 руб. (74 000 руб. - 16 000 руб.).

Рассчитаем остаточную стоимость объекта, которая будет признана при определении налоговой базы по ЕСХН. Она рассчитывается как разница между ценой приобретения объекта (без НДС) и суммой начисленной амортизации. Другие расходы, в частности расходы на доставку, в расчете не участвуют. Цена приобретения без НДС по договору составляет 70 000 руб. (84 000 руб. - 14 000 руб.). Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации исходя из цены приобретения:

70 000 руб. : 37 мес. = 1891,89 руб.

Амортизация, рассчитанная по указанной норме, с мая по декабрь 2003 года составит 15 135,12 руб. (1891,89 руб. х 8 мес.). Остаточная стоимость сеялки, которая будет учтена при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, - 54 864,88 руб. (70 000 руб. - 15 135,12 руб.). В 2004, 2005 и 2006 годах организация вправе уменьшить налоговую базу по ЕСХН на 50, 30 и 20% от суммы 54 864,88 руб., или на 27 432,44 руб., 16 459,46 руб. и 10 972,98 руб. соответственно. То есть по состоянию на 30 июня 2004 года (по итогам отчетного периода) организация вправе признать в составе расходов при формировании налоговой базы по ЕСХН половину суммы, подлежащей включению в состав расходов за 2004 год, или 13 716,22 руб. (27 432,44 руб. х 1/2). Можно поступить иначе и в конце года полностью включить сумму 27 432,44 руб. в состав расходов при исчислении ЕСХН, то есть по состоянию на 31 декабря 2004 года.

Корректировки в бухгалтерском учете

Организации - плательщики ЕСХН ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Но с изменениями в статусе налогоплательщика организация обязана сделать в бухучете некоторые корректировки. А именно: сторнировать ранее начисленные в 2004 году налоговые обязательства:

- по налогу на прибыль;

- по налогу на имущество;

- по ЕСН;

- по НДС (только в случае возврата соответствующих сумм налога покупателям).

Необходимые исправления в бухгалтерском учете делаются в том периоде, когда обнаружена ошибка. Если организация не внесла эти изменения во II квартале 2004 года, то есть в том отчетном периоде, в котором было подано заявление о переходе на уплату ЕСХН, сделать соответствующие корректировки не поздно и сейчас.

Т.Т. Пономарева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Расходы на приобретение основных средств и НМА учитываются в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 346.5. Порядок их признания подробно рассматривался в статье "ЕСХН: особенности нового аграрного спецрежима" // РНК, 2004, N 12. - Примеч. ред.