Расчеты с поставщиками векселями третьих лиц: вычет налога на добавленную стоимость (Е. Карякина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2004 г.)

Расчеты с поставщиками векселями третьих лиц:
вычет налога на добавленную стоимость

В соответствии с абзацем 1 п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселей третьих лиц) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

В постановлении от 20.02.01 г. N 3-П Конституционный суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В определении Конституционного суда Российской Федерации от 8.04.04 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ" (далее - Определение N 169-О) установлено, что расходы на оплату начисленных сумм налога должны обладать характером реальных затрат. При этом под обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Таким образом, ранее применявшийся порядок исчисления НДС при расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселями третьих лиц (банковскими векселями) кардинально изменился. Если раньше считалось, что в данном случае вексель выступает уже не в качестве долговой расписки (обеспечения оплаты), а в качестве ценной бумаги, являющейся согласно ст. 128 ГК РФ одним из видов имущества налогоплательщика, то при операциях с ним должен использоваться такой же порядок исчисления НДС, какой действует в случаях расчетов за товары, (работы, услуги) любыми другими видами имущества. Поэтому при расчетах такими векселями с поставщиками за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) "входной" НДС принимался к вычету независимо от факта оплаты данного векселя.

В настоящее время возможность принять НДС к вычету зависит от взаимоотношений с покупателем. Возместить НДС можно только после предварительной оплаты этого векселя (отгрузки товаров) покупателю, так как только после этого передача имущества приобретет в соответствии с Определением N 169-О характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС.

Рассмотрим сложившуюся ситуацию на примерах.

Пример 1. В августе 2004 г. ООО "Х" получило от ООО "Y" вексель третьего лица номиналом 118 000 руб. в счет аванса за отгружаемую продукцию. В этом же месяце ООО "Х" данным векселем рассчиталось с ООО "Z" за поставленное сырье такой же стоимости. Отгрузка продукции в адрес ООО "Y" производилась партиями в октябре и ноябре 2004 г. В октябре была отгружена партия в размере 1/3, в ноябре - в размере 2/3 общего объема поставки. ООО "X" применяет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке".

Исчисление НДС у ООО "X" будет осуществляться следующим образом:

август 2004 г.

Дебет 58, Кредит 62-2 - 118 000 руб. - получен вексель от ООО "Y" в качестве аванса под предстоящую отгрузку продукции;

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходовано сырье, поступившее от ООО "Z";

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости сырья, поступившего от ООО "Z";

Дебет 60, Кредит 91 - 118 000 руб. - передан вексель в ООО "Z" в счет расчетов за поставленное сырье;

Дебет 91, Кредит 58 - 118 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного векселя;

октябрь 2004 г.

Дебет 62-1, Кредит 90 - 39 333 руб. - отгружена партия продукции в размере 1/3 общего объема поставки для ООО "Y";

Дебет 90, Кредит 68 - 6000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет 62-2, Кредит 62-1 - 39 333 руб. - в счет оплаты реализованной продукции зачтена 1/3 общей суммы ранее полученного аванса;

Дебет 68, Кредит 19 - 6000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости сырья в части оплаченного векселя (отгруженной партии продукции в размере 1/3 общего объема поставки для ООО "Y");

ноябрь 2004 г.

Дебет 62-1, Кредит 90 - 78 666 руб. - отгружена партия продукции в размере 2/3 общего объема поставки для ООО "Y";

Дебет 90, Кредит 68 - 12 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет 62-2, Кредит 62-1 - 78 666 руб. - в счет оплаты реализованной продукции зачтено 2/3 общей суммы ранее полученного аванса;

Дебет 68, Кредит 19 - 12 000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости сырья в оставшейся части оплаченного векселя.

Пример 2. В августе 2004 г. ООО "Х" получило от ООО "Y" вексель третьего лица номиналом 118 000 руб. в счет аванса за отгружаемую продукцию стоимостью 90 000 руб. В этом же месяце ООО "Х" данным векселем рассчиталось с ООО "Z" за поставленное сырье стоимостью 100 000 руб. Отгрузка всего объема продукции в адрес ООО "Y" произведена в сентябре. ООО "X" применяет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке".

Исчисление НДС у ООО "X" будет осуществляться следующим образом:

август 2004 г.

Дебет 58, Кредит 62-2 - 90 000 руб. - оприходован вексель от ООО "Y" исходя из стоимости реализуемой продукции, установленной договором;

Дебет 10, Кредит 60 - 84 746 руб. - оприходовано поступившее сырье от ООО "Z" без НДС;

Дебет 19, Кредит 60 - 15 254 руб. - начислен НДС со стоимости сырья;

Дебет 60, Кредит 91 - 100 000 руб. - передан вексель в адрес ООО "Z" в счет расчетов за полученное сырье;

Дебет 91, Кредит 58 - 90 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного векселя;

сентябрь 2004 г.

Дебет 62-1, Кредит 90 - 90 000 руб. - отгружена продукция в адрес ООО "Y";

Дебет 90, Кредит 68 - 13 729 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет 62-2, Кредит 62-1 - 90 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс в виде векселя;

Дебет 68, Кредит 19 - 13 729 руб. - принят к вычету НДС со стоимости сырья в части оплаченного векселя (стоимости реализованной продукции);

Дебет 91, Кредит 19 - 1525 руб. - списан на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, НДС со стоимости сырья в части неоплаченного векселя (вексель номиналом 118 000 руб. приобретен за 90 000 руб. и передан в счет оплаты сырья стоимостью 100 000 руб.).

Таким образом, вычет НДС по приобретенному сырью отразится в учете ООО "X" только после фактических расчетов с ООО "Z" и только в части фактических сумм, уплаченных за вексель.

Аналогичный порядок принятия к вычету НДС применяется в случае оплаты векселя денежными средствами либо расчетов с поставщиком заемными денежными средствами.

Анализируя порядок принятия вычета НДС при расчетах с поставщиками имуществом покупателя, в частности векселями третьих лиц, следует также обратить внимание на следующие моменты:

1. Было принято считать, что при передаче по индоссаменту векселя, полученного в виде аванса за реализованные товары (работы, услуги), возникает НДС с аванса полученного. В настоящее время позиция налоговых органов по вопросу исчисления НДС с авансов по операциям с векселями изменилась. С учетом того, что согласно п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу включены только суммы платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, стоимость полученных векселей, по мнению налоговых органов, включается в налогооблагаемый оборот по полученным авансам только при их погашении либо получении денежных средств при реализации. Передача векселей по индоссаменту не рассматривается в качестве аванса по суммам платежей, исходя из чего отсутствует и облагаемый НДС оборот.

2. По мнению специалистов налоговых органов, при расчетах с использованием векселей возникает особый порядок исчисления "входного" НДС.

В соответствии с п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг относится к операциям, не облагаемым НДС. К реализации ценных бумаг относится и передача векселя по индоссаменту, т.е. при передаче векселя в счет расчетов с поставщиком возникает операция, не облагаемая НДС. Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. В п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что при осуществлении этих операций НДС принимается к вычету либо учитывается в составе расходов в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следовательно, НДС со стоимости общехозяйственных расходов следует распределять в соответствующей доле и часть, приходящуюся на не облагаемый НДС оборот, относить на расходы.

3. Следует иметь в виду, что с соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периоды, за которые производится расчет процента.

Если обратиться к примеру 2, то ООО "Х" получило дисконт по векселю в размере 10 000 руб. (100 000 руб. - 90 000 руб.). Балансовая стоимость по этому векселю составила 90 000 руб. На тот момент действовала ставка рефинансирования в размере 13%. Исходя из этого дисконт, не облагаемый НДС, составляет 11 700 руб. (90 000 руб. х 13%).

Таким образом, полученный дисконт по векселю не превышает размера дисконта, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Поэтому обязанности по уплате НДС не возникает, в противном случае пришлось бы уплатить НДС с суммы превышения размера дисконта. Например, если бы стоимость сырья составляла 118 000 руб., то дисконт равнялся бы 28 000 руб. Сумма превышения дисконта над процентом, исчисленным исходя из ставки рефинансирования Банка России, - 16 300 руб., сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 2934 руб.

Е. Карякина,

аудитор ИКТ-Консалт ООО "Объединенные аудиторы"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2004 г.