Для вычета НДС третий - лишний? (И. Кирюшина, "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2004 г.)

Для вычета НДС третий - лишний?

Гражданский кодекс разрешает одной организации оплатить товары за другую организацию. О том, как быть с вычетом НДС в этом случае, читайте в данной статье.

Любая организация в процессе осуществления деятельности приобретает товары (работы, услуги). Оплачивать их может как непосредственно сама организация, так и по ее поручению третьи лица. Это следует из положений п. 1 ст. 313 ГК РФ.

Может ли организация претендовать на налоговый вычет по НДС, если оплата приобретенных ею товаров (работ, услуг) была произведена третьими лицами? А если может, то в какой момент?

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат уплаченные организацией суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В случае оплаты товара третьим лицом НДС по этому товару для целей вычета будет считаться уплаченным в момент погашения задолженности организации перед третьим лицом.

Такова позиция Минфина России, изложенная им в письме от 01.03.2004 N 04-03-11/28 "О применении налога на добавленную стоимость".

Так ли это? Попробуем разобраться.

Для этого рассмотрим конкретные ситуации.

Кто и в каких случаях может оплатить за организацию ее приобретения?

Дать такое поручение организация вправе любой другой организации, предпринимателю, физическому лицу. Конечно, такие субъекты должны быть связаны с организацией взаимными обязательствами или иными отношениями.

Ситуация 1.

Предположим, что организация Б имеет задолженность перед организацией А за поставленные ранее материалы. Организация Б в свою очередь отгрузила организации В товары, которые последняя не оплатила.

Организация Б поручила организации В перечислить денежные средства в оплату товаров на расчетный счет организации А в счет погашения задолженности за приобретенные материалы.

Вправе ли организация Б принять к вычету сумму НДС, уплаченную за нее организацией В?

Вычет НДС в данной ситуации возможен при выполнении двух условий:

1) получения денег поставщиком (организацией А);

2) уплаты НДС за счет собственных средств организации Б.

Тот факт, что деньги к организации А пришли не от организации Б, а от третьего лица - организации В, роли не играет.

Согласно ст. 313 ГК РФ исполнение обязательств может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Организация А, получив деньги от организации В, гасит числящуюся за организацией Б задолженность. Иными словами, начиная с даты зачисления денег на расчетный счет организации А (поступления в кассу) обязательство организации Б и по оплате материалов, и по уплате налога можно считать исполненным.

Следовательно, первое условие можно считать выполненным.

Однако для принятия к вычету НДС одного факта его уплаты третьим лицом - организацией В - недостаточно. Организации Б необходимо доказать, что она реально понесла затраты, потратив собственные средства на уплату налога (п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П).

Произойдет это на дату погашения задолженности организации В перед организацией Б.

Организация Б вправе требовать от организации В исполнения обязательств по договору купли-продажи, т.е. оплаты отгруженных ей ранее товаров.

При этом фактическим получателем средств может выступать как сама организация Б, так и любая другая организация по ее указанию. Таким образом, организация Б может направить организации В письмо с поручением рассчитаться по ее обязательствам перед организацией А.

Дата перечисления средств организации А и будет признаваться датой погашения задолженности организации В перед организацией Б. На эту же дату организация Б может принять сумму НДС к вычету.

Документом, подтверждающим осуществленные организацией расходы (в частности, фактическую уплату сумм налога) является копия платежного поручения организации В. К нему можно приложить акт сверки взаиморасчетов между организациями А и Б, подтверждающий отражение указанных операций в учете этих организаций.

Пример 1.

В июле 2004 г. организация Б продала товары организации В на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 36 000 руб.). Деньги за товары организацией В не перечислены ни в июле, ни в августе 2004 г.

В августе 2004 г. организация В получила письмо от организации Б с просьбой перечислить часть задолженности в сумме 59 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 9000 руб.) на счет организации А за приобретенные у нее в июле материалы. Деньги по письму перечислены организацией В 16 августа. В том же месяце копия платежного поручения на оплату передана организации Б.

Согласно актам сверки взаимных расчетов организации Б (с организациями А и В) сумма 59 000 руб. отражена в учете всех трех организаций. Организация Б определяет выручку в целях налогообложения НДС по отгрузке.

В бухгалтерском учете организации Б сделаны следующие проводки.

Июль 2004 г.:

Дебет 62 - Кредит 90

- 236 000 руб. - признана выручка от реализации товаров организации В;

Дебет 90 - Кредит 68

- 36 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 10 - Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы материалы, полученные от организации А;

Дебет 19 - Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Август 2004 г.:

Дебет 60 - Кредит 62

- 59 000 руб. - на сумму оплаты поставщику уменьшена дебиторская задолженность за организацией В;

Дебет 68 - Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам.

Такой порядок применения вычетов подтверждается судебной практикой.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.07.2003 N Ф09-2035/03-АК пришел к аналогичному выводу, указав при этом на выполнение двух обязательных условий:

- фактическая уплата НДС в счет расчетов по договору подтверждена;

- имеются взаимные обязательства между организацией и третьим лицом.

Ситуация 2.

Контрагент (организация В) перечисляет аванс в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не на счет организации Б, а по ее поручению на счет ее поставщика (организации А) в счет погашения кредиторской задолженности организации Б перед организацией А.

По нашему мнению, и в этом случае организация Б может принять к вычету сумму НДС, предъявленную организацией А, а фактически уплаченную организацией В, на дату перечисления средств. Наличие взаимных обязательств между организациями Б и В (у организации В - перечислить аванс, у организации Б - поставить товар в счет аванса) следует подтвердить договором купли-продажи товаров.

Однако, по мнению налоговых органов, вычет может быть предоставлен организации Б только после отгрузки товара в счет полученного аванса, поскольку именно в этот момент организация Б исполнит свои обязательства по отношению к организации В. Такой вывод следует из положений письма Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28.

К такому же выводу пришел и Конституционный Суд РФ, высказав свою позицию в определении от 08.04.2004 N 169-О*(1). Позиция небесспорная, но учитывать ее на практике налогоплательщикам все же придется.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1.

Предположим, что организация В покупает товары у организации Б на условиях предварительной оплаты. Общая сумма аванса в счет предстоящей отгрузки товаров составляет в августе 2004 г. 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).

Организация В по просьбе организации Б перечислила часть аванса в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.) на счет организации А в оплату за поставленные в июле 2004 г. организации Б материалы.

Эти операции отражаются в учете организации Б следующим образом.

Июль 2004 г.:

Дебет 10 - Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы материалы, полученные от организации А;

Дебет 19 - Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Август 2004 г.:

Дебет 51 - Кредит 62

- 177 000 руб. - получен аванс от организации В;

Дебет 60 - Кредит 62

- 59 000 руб. - на сумму оплаты поставщику материалов увеличена сумма аванса;

Дебет 62 - Кредит 68

- 27 000 руб. - начислен НДС с аванса полученного (177 000 руб. : 118 х 18).

Сентябрь 2004 г.:

Дебет 62 - Кредит 90

- 236 000 руб. - признана выручка от реализации товаров организации В;

Дебет 90 - Кредит 68

- 36 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 68 - Кредит 62

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса;

Дебет 68 - Кредит 19

- 9 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным материалам.

Ситуация 3.

Организация В предоставила организации Б заем. Организация Б поручает организации В перечислить сумму денежных средств по договору займа напрямую на счет ее поставщика - организации А в счет погашения кредиторской задолженности за материалы.

Нормы главы 21 НК РФ не связывают получение налогового вычета (возмещения) с источником поступления средств, направляемых на уплату НДС. Следовательно, при оплате приобретений заемными средствами вычет организации Б предоставляется.

С такой трактовкой соглашаются и налоговые органы, и суды. Споры вызывает дата, на которую вычет может быть произведен.

Налоговые органы (см, например, вышеупомянутое письмо Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28, письмо УМНС по г. Москве от 11.10.2001 N 02-11/46597) настаивают на том, что вычет возможен только после возврата займа (кредита).

К сожалению, к ним присоединился и Конституционный Суд РФ. В вышеуказанном определении от 08.04.2004 N 169-О он поддержал данную точку зрения.

Арбитражная практика по данному вопросу всегда складывалась противоречиво. Известны решения, признающие за налогоплательщиками, оказавшимися в подобной ситуации, право производить вычет в общеустановленном порядке, т.е. на дату оплаты поставщику (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2003 N А38-15/231-02).

Но есть и противоположные решения. Так, организации, уплатившей НДС поставщику за счет заемных средств, судом было отказано в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2003 N Ф09-542/03-АК). Суд обосновал свое решение тем, что организация не понесла реальных затрат в форме отчуждения имущества, поскольку на тот момент не вернула заем.

Часто суды вслед за налоговыми органами приходят к выводу, что вычет можно получить только после погашения задолженности перед займодавцем (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2003 N Ф04/1856-257/А67-2003, ФАС Уральского округа от 22.09.2003 N Ф09-3056/03-АК).

В качестве одного из аргументов суды приводят положения п. 2 ст. 167 НК РФ о том, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Однако данная норма применяется только в целях установления момента определения налоговой базы по НДС и к дате получения вычета отношения не имеет.

На наш взгляд, ни нормы налогового, ни нормы гражданского законодательства не дают оснований в данной ситуации принимать к вычету НДС только после возврата займа.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). При этом обязанность займодавца (организации В) по передаче денег считается исполненной и в том случае, если по просьбе организации Б он перечислит их на счет поставщика (организации А). С этого момента заемные средства становятся собственностью организации Б.

Таким образом, с точки зрения предоставления вычета этот случай ничем не отличается от предыдущих: у организации Б право на вычет должно возникать с момента оплаты организацией В материалов организации А.

Пример 3.

Возьмем за основу данные примера 1, но предположим, что организация В является займодавцем.

В августе 2004 г. между организациями Б и В заключен договор займа сроком на три месяца на сумму 59 000 руб. По поручению организации Б, данному в письме от 05.08.2004 N 118/18, организация В 10 августа 2004 г. перечислила сумму займа в погашение кредиторской задолженности организации Б на счет организации А.

В этом же месяце между организациями А и Б проведена сверка взаиморасчетов. Заем возвращен организацией Б в ноябре 2004 г.

В бухгалтерском учете организации Б было бы логично составить следующие записи.

Июль 2004 г.:

Дебет 10 - Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19 - Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Август 2004 г.:

Дебет 60 - Кредит 66

- 59 000 руб. - из суммы полученного займа оплачены материалы;

Дебет 68 - Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС.

Однако принимая во внимание позицию КС РФ, последнюю проводку следует сделать в ноябре 2004 г.

Ситуация 4.

Подотчетным лицом организации Б приобретены материалы у организации А. Подотчетное лицо израсходовало сумму, превышающую полученный аванс. Перерасход этому лицу будет возмещен позднее.

Может ли организация Б принять к вычету сумму НДС до момента погашения задолженности перед подотчетным лицом?

Подотчетное лицо, действующее по доверенности от лица организации Б, является ее представителем. Следовательно, в данном случае имеют место обычные отношения двух юридических лиц: организации Б и ее поставщика - организации А.

Тот факт, что организация Б не погасила задолженность перед подотчетным лицом, не может служить препятствием для обоснованного применения вычета.

Аналогичный вывод содержит Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2003 N А09-8580/02-16. В нем суд указал, что в рассматриваемой ситуации между организацией и работником фактически заключен договор займа в устной форме, что, впрочем, не противоречит нормам п. 1 ст. 808 ГК РФ.

Поэтому здесь вполне может быть применима та же логика, что и в случае с заемными средствами: факт уплаты НДС не зависит от источника денежных средств, направленных на оплату товаров.

Пример 4.

Менеджер Примов по доверенности от организации Б приобрел в июле 2004 г. материалы у организации А на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.). Задолженность перед подотчетным лицом организацией Б погашена 2 августа 2004 г.

В бухгалтерском учете эти операции оформляются следующим образом.

Июль 2004 г.:

Дебет 10 - Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19 - Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 - Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС.

Август 2004 г.:

Дебет 71 - Кредит 50

- 59 000 руб. - погашена задолженность перед подотчетным лицом.

Но с таким подходом не согласны представители налоговых органов (письмо УМНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61305). Их мотивировка следующая. Поскольку работник рассчитывается за товар собственными средствами, расходов (в том числе по уплате НДС) организация не несет. По их мнению, вычет возможен только после погашения задолженности перед подотчетником.

Эта позиция налоговых органов в настоящее время подкрепляется мнением, высказанным КС РФ в определении N 169-О. Поэтому в рассмотренном примере вычет НДС может быть предоставлен не в июле, а только в августе 2004 г.

И. Кирюшина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробный комментарий к определению КС РФ N 169-О см. в статье Т. Крутяковой на с. 41 журнала "Новая бухгалтерия" N 9, 2004 г.