Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 ноября 2011 г. N Ф10-365/11 по делу N А48-2546/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление ФАС ЦО от 22 марта 2011 г. по делу N А48-2546/2010 и определение ФАС ЦО от 16 сентября 2011 г. N Ф10-365/11 по делу N А48-2546/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2011 года

Постановление изготовлено в полном объеме 21.11.2011.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Леоновой Л.В.
	Шуровой Л.Ф.
при участии в заседании:
от ИП Нгояна Ф.Ф. г. Орел ул. Лермонтова д. 29-а ОГРНИП 304572006200031	Нгояна Ф.Ф. - предпринимателя, Селезневой Н.П. - представителя (дов. от 05.07.10 г. б/н),
от МИФНС РФ N 1 по Орловской области г. Орел ул. Герцена д. 20	Федоровской Г.В. - представителя (дов. от 11.11.11 г. N 04-08/), Тергановой И.А. - представителя (дов. от 06.09.11 г. N 04-08/09207),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Нгояна Фарза Фатиевича и Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 07.09.10 г. (судья А.В. Володин) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.11 г. (судьи Т.Л. Михайлова, М.Б. Осипова, В.А. Скрынников) по делу N А48-2546/2010,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Нгоян Фарз Фатиевич (далее - Предприниматель) обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Орловской области (далее - налоговый орган) о признании незаконными требования N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.05.09 г. и постановления от 19.06.09 г. N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя".

Решением Арбитражного суда Орловской области от 07.09.10 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным требование N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.05.09 г. в части предложения уплатить пени в сумме 1764676 руб. и штрафы в сумме 9923390 руб.; постановление от 19.06.09 г. N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" - полностью. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.11 г. решение суда отменено в части удовлетворения требований Предпринимателя о признании недействительным постановления от 19.06.09 г. N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" в части взыскания штрафа в сумме 268 руб., и отказано Предпринимателю в удовлетворении требований в указанной части. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить постановление суда в части удовлетворения требования Предпринимателя, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

Налоговый орган в кассационной жалобе просит отменить постановление суда, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела.

Рассмотрев доводы жалоб, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт от 13.02.09 г. N 4 и принято решение от 12.03.09 г. N 8 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 10113558 руб.

Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные налоги и начисленные пени.

Решением Управлением ФНС России по Орловской области от 22.05.09 г. N 102 решение налогового органа от 12.03.09 г. N 8 изменено в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату: НДФЛ за 2005 года в сумме 154877 руб. (подпункт 2 пункта 1 решения) и предложения уплатить его в этом размере (пункт 3.2 решения); ЕСН за 2005 год в сумме 35288 руб. (подпункт 3 пункта 1 решения) и предложения уплатить его в этом размере (пункт 3.2 решения).

В остальной части решение налогового органа от 12.03.09 г. N 8 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

После вступления решения от 12.03.09 г. N 8 в законную силу налоговым органом выставлено требование N 516 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.05.09 г.

В связи с неисполнением Предпринимателем указанного требования налоговым органом 18.06.09 г. в порядке ст. 46 НК РФ было принято решение N 1060 о взыскании указанных в требовании сумм за счет денежных средств на счетах Предпринимателя. Инкассовые поручения на списание данных сумм были направлены налоговым органом в учреждение банка 19.06.09 г.

В связи с отсутствием денежных средств на счетах Предпринимателя налоговый орган принял решение и постановление от 19.06.09 г. N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя" в общей сумме 17785988 руб.

Предприниматель, полагая, что требование от 27.05.09 г. N 516 и постановление от 19.06.09 г. N 287 нарушают его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оценивая законность и обоснованность требования от 27.05.09 г. N 516, суд исходит из следующего.

В соответствии со ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях для взимания налога и ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса, в случае, если требование об уплате налога выставлено по результатам налоговой проверки, то оно должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки.

Названные положения, в силу пункта 8 статьи 69, пункта 3 статьи 70 Кодекса, применяются также в отношении требований об уплате пеней и штрафов.

Из изложенных правовых норм следует, что направляемое налоговым органом налогоплательщику требование об уплате налога или пеней должно соответствовать его действительной налоговой обязанности, и оно в любом случае должно содержать сведения, обеспечивающие налогоплательщику возможность уяснить основания возникновения налоговой обязанности, в отношении которой направлено требование, и ее размер. Применительно к пеням требование должно содержать сведения, позволяющие налогоплательщику установить размер недоимки, на которую начислены пени, и основания ее возникновения, а также правильность начисления пеней и период, за который они начислены.

Таким образом, требование об уплате налога или пеней только тогда может быть признано недействительным, если оно не соответствует действительной налоговой обязанности налогоплательщика или содержит существенные нарушения, исключающие возможность установить на основе этого требования основания возникновения налоговой обязанности и ее размер.

Статьей 101.3 Налогового кодекса предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В случае, если процедура принудительного взыскания налогов, пеней, санкций возбуждается налоговым органом на основании решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, то сведения о подлежащих уплате суммах указываются в требовании об уплате налога на основании соответствующего решения, в котором, в свою очередь, должны содержаться сведения об обстоятельствах совершенного правонарушения, а также указан размер выявленной недоимки, соответствующих пеней и штрафов.

Как следует из материалов дела, требование от 27.05.09 г. N 516 вынесено на основании решения от 12.03.09 г. N 8, которое Предпринимателем не обжаловалось и не являлось предметом рассмотрения по данному делу, вследствие чего у судов не имелось оснований для его оценки применительно к предмету требований по рассматриваемому спору.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое требование недействительным в части предложения уплатить указанные в нем суммы пеней и штрафов, пришел к выводу о нарушении налоговым органом положений ст. 69 НК РФ ввиду отсутствия в требовании указания на сроки, за которые начислены пени, сведений о ставке рефинансирования Центрального Банка и несоответствия итоговой суммы штрафов сумме штрафов, указанных в решении от 12.03.09 г. N 8.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что требование от 27.05.09 г. N 516 соответствует как положениям статьи 69 НК РФ по форме и содержанию, так и налоговой обязанности Предпринимателя, установленной налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, и поэтому обоснованно было выставлено Предпринимателю.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недействительности данного требования, указав, что оно не было надлежащим образом вручено налоговым органом Предпринимателю, поскольку налоговый орган не доказал невозможность вручения данного требования под расписку в соответствии с положениями п. 6 ст. 69 НК РФ.

Между тем, налоговый орган представил в материалы дела доказательства того, что Предприниматель по адресу, указанному в Едином государственной реестре индивидуальных предпринимателей в качестве адреса места жительства, не проживал, контактный телефон Предпринимателя, указанный в ЕГРИП, ему не принадлежит.

При таких обстоятельствах, поскольку срок для направления налогоплательщику требования после вступления в законную силу решения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, ограничен 10 днями, налоговый орган обоснованно направил спорное требование Предпринимателю заказным почтовым отправлением, что доказывает соблюдение налоговым органом положений п. 6 ст. 69 НК РФ.

Таким образом, оснований для признания оспариваемого требования недействительным по причине нарушения налоговым органом процедуры его направления Предпринимателя у суда апелляционной инстанции не имелось.

Кроме того, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Сделав вывод о нарушении налоговым органом процедуры направления требования, установленной п. 6 ст. 60 НК РФ, суд апелляционной инстанции не отменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления Предпринимателя о признании недействительным данного требования в части указания в нем сумм налогов, начисленных решением, оставив решение суда первой инстанции в этой части в силе. Тем самым судом апелляционной инстанции допущены противоречия в мотивировочной и резолютивных частях принятого им судебного акта.

Оценивая законность и обоснованность постановления от 19.06.09 г. N 287 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя, суд первой инстанции исходил из того обстоятельства, что налоговым органом нарушена процедура взыскания налога за счет имущества налогоплательщика. При этом суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 47 НК РФ в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Как установлено судом и следует из материалов дела, постановление от 19.06.09 г. N 287 вынесено на основании решения от 19.06.09 г. N 287 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика на общую сумму 17785988 руб., в том числе по налогам - 6097950 руб., пени - 1764380 руб., штрафов - 9923658 руб.

В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у Предпринимателя права на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и возникновении у него обязанности уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ понятие "налогоплательщик" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Правовой статус налогоплательщика складывается из прав и обязанностей, закрепленных в нормах права и присущих всем категориям налогоплательщиков в зависимости от того, какие конкретно налоги они уплачивают.

Статьей 18 НК РФ определена возможность установления специальных режимов налогообложения, к которым, в том числе относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусматривающая в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а так же налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлены общий и специальные режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения.

Следовательно, в зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус.

Переход Предпринимателя на общий режим налогообложения, предусматривающий уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, влечет возникновение у него иных прав и обязанностей по исчислению налогов, установленных главами 21 и 25 НК РФ, чем при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, установленной главой 26.3 НК РФ.

Таким образом, изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится облагаемой иными налогами, что предполагает иной характер деятельности, иные формы отражения такой деятельности, что, в свою очередь, определяет порядок вынесения решения о взыскании за счет имущества налогоплательщика налогов, сборов, пени и штрафов.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом незаконно применена внесудебная процедура взыскания начисленных сумм налогов, пеней и штрафов, поскольку в соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание должно быть произведено в судебном порядке в связи с изменением налогового статуса Предпринимателя.

Суд апелляционной инстанции данный вывод признал ошибочным, посчитав, что изменение статуса налогоплательщика, предусмотренное пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, возможно лишь в случае иной оценки содержания совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, в том числе совершаемых им гражданско-правовых сделок и их налоговых последствий.

По изложенным выше основаниям суд кассационной инстанции считает данный вывод ошибочным и находит правильным вывод суда первой инстанции о том, что в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом был изменен статус налогоплательщика, поэтому начисленные решением по итогам выездной налоговой проверки суммы налогов пеней и штрафов могут взыскиваться только в судебном порядке.

Вместе с тем, в части, касающейся взыскания за счет имущества налогоплательщика штрафа в сумме 268 руб. на основании требования от 29.12.08 г. N 1992, суд апелляционной инстанции обоснованно указал следующее.

Материалами дела установлено, что указанный штраф начислен Предпринимателю по результатам камеральной проверки решения от 28.11.08 г. N 539 в связи с несвоевременным представлением им налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за 1 квартал 2008 года.

Налогоплательщиком не оспаривались ни решение от 28.11.09 г. N 539, ни направленное на его основании требование от 29.12.08 г. N 1992, ни решение от 04.03.09 г. N 25 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках".

На основании решения от 04.03.09 г. N 25 Инспекцией 04.03.09 г. к расчетному счету Предпринимателя N 40802810850500000040 было выставлено инкассовое поручение N 15316 на списание со счета Предпринимателя штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за 1 квартал 2008 года в сумме 268 руб.

По состоянию на 19.06.09 г. штраф в сумме 268 руб. не был уплачен Предпринимателем ни добровольно, ни путем списания денежных средств со счета, что не оспаривается им.

Кроме того, в материалы дела налоговым органом представлена выписка по операциям по счету Предпринимателя N 4080281085050000040, открытому в Орловском филиале АКБ "Росбанк" за период с 04.03.09 г. по 19.06.09 г., из которой следует, что за указанный период денежных операций по счету не совершалось и остаток денежных средств на счете отсутствовал, в связи с чем Инспекция имела право принять решение о взыскании штрафа за счет иного имущества налогоплательщика, направив судебному приставу соответствующее постановление и приостановив исполнение инкассового поручения N 15316.

При этом то обстоятельство, что штраф в сумме 268 руб., доначисленный по результатам камеральной проверки сданной налогоплательщиком декларации и подлежащий уплате на основании требования от 29.12.08 г. N 1992, был включен в то же решение и постановление от 19.06.09 г. N 287 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя", что и суммы, доначисленные по результатам выездной налоговой проверки и подлежащие уплате на основании требования от 27.05.09 г. N 516, не является основанием для признания постановления в этой части недействительным.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены нормы права, суд кассационной инстанции в силу п. 2 ч. 1 статьи 287 АПК РФ считает возможным отменить частично решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

Поскольку Предпринимателю при принятии его кассационной жалобы к производству была предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы, а его кассационная жалоба оставляется судом кассационной инстанции без удовлетворения, государственная пошлина за подачу кассационной жалобы в размере 100 рублей подлежит взысканию с Предпринимателя.

Руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 287, ст.ст. 288, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 7 сентября 2010 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 августа 2011 года по делу N А48-2546/2010 в части признания недействительным требования Межрайонной инспекции ФНС РФ N 1 по Орловской области N 516 об уплате налогов, пеней и штрафов по состоянию на 27.05.09 г. в части предложения уплатить пени в размере 1764676 рублей и штрафы в размере 9923390 рублей отменить, в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Нгояна Фарза Фатиевича в данной части отказать.

В остальной части оставить в силе постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 августа 2011 года.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Нгояна Фарза Фатиевича в доход федерального бюджета государственную пошлину за подачу кассационной жалобы в размере 100 (сто) рублей.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

М.Н. Ермаков

Судьи

Л.В. Леонова Л.Ф. Шурова