Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 декабря 2011 г. N Ф10-4670/11 по делу N А14-6760/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 декабря 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Шуровой Л.Ф.
судей	Егорова Е.И.
	Леоновой Л.В.
При участии в заседании:
от ИП Бардакова И.Г. 397600, Воронежская область, г. Калач, ул. Герцена, д. 108 ОГРНИП 307361020500010	не явились, о дате и времени слушания дела извещены надлежащим образом
от МИ ФНС России N 9 по Воронежской области Воронежская область, г. Калач, ул. 1 Мая, д. 5	Пацева Н.И. - представителя, дов. от 20.06.2011 N 16; Нестеренко А.П. - представителя, дов. от 13.12.2011 N 20

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России N 9 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.05.2011 (судья Данилов Г.Ю.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2011 (судьи Скрынников В.А., Миронцева Н.Д., Ольшанская Н.А.) по делу N А14-6760/2010,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Бардаков Игорь Геннадьевич (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Воронежской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.04.2010 N 373 в части доначисления НДС за 1 и 2 кварталы 2008 года в сумме 964 476 руб., НДФЛ за 2007-2008 г.г. в сумме 754 756 руб., ЕСН за 2007 - 2008 г.г. в сумме 154 502,43 руб., начисления пени в общей сумме 330 269 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату указанных налогов в виде взыскания штрафа в размере 469 046, 69 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 31.05.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Обжалуемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления НДС, ЕСН, НДФЛ за 2007 - 2008 г.г. в общей сумме 1 873 734, 43 руб., начисления пени в общей сумме 330 269 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общей сумме 384 866, 51 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Ссылаясь на нарушение норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора и имеющимся в деле доказательствам, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по делу судебных актов.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав пояснения представителей налогового органа, явившихся в судебное заседание, кассационная коллегия полагает необходимым судебные акты отменить, направив дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Бардакова И.Г. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов (сборов) за период с 24.07.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 05.03.2010 N 196 и вынесено решение от 15.04.2010 N 373.

Названным решением, оставленным без изменения решением УФНС России по Воронежской области от 21.05.2010 N 15-1-18/07264, Предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы и завышения налоговых вычетов в виде штрафа в общей сумме 469 046,69 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 1 203 203, 7 руб., по НДФЛ в сумме 931 672 руб., по ЕСН в общей сумме 210 357, 43 руб. и начислены пени по состоянию на 15.04.2010. за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 407 020, 89 руб.

Полагая, что решение Инспекции от 15.04.2010 N 373 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права налогоплательщика в сфере экономической деятельности, ИП Бардаков И.Г. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что представленные Предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела в обоснование права на применение налоговых вычетов по НДС и на уменьшение налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН документы, подтверждающие финансово-хозяйственные операции налогоплательщика с ООО "Арго" (поставка пшеницы фуражной), ООО "Арус" (поставка ГЕО решеток, щебня, цемента), ООО "Инсайт" (поставка пшеницы и кукурузы фуражной), ООО Финансовая группа "Аркер" (поставка семян гибридной кукурузы, разбрасывателя минеральных удобрений, культиваторов для обработки почвы) соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст.ст. 169, 171, 172, 207, 210, 221, 235-237, 252 НК РФ. По мнению судов, Инспекция не представила достаточных доказательств недобросовестности Предпринимателя при реализации им права на использование налоговой выгоды, в том числе того, что налогоплательщик и его контрагенты действовали согласованно и целенаправленно для необоснованного уменьшения налоговой базы по НДФЛ, ЕСН и получения возмещения НДС из бюджета, а также того, что их взаимоотношения обусловлены исключительно получением необоснованной налоговой выгоды и не имеют разумной хозяйственной цели.

Кассационная коллегия считает названные выводы правомерными в отношении ООО "Арго" и ООО "Арус". В отношении ООО "Инсайт" и ООО Финансовая группа "Аркер" выводы судов преждевременны, поскольку основаны на неполно установленных обстоятельствах спора, без учета и оценки всей совокупности имеющихся в деле доказательств.

На основании ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 2 данной статьи Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Перечень сведений и реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".

Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 1 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

Пунктом 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Минфином РФ и МНС России утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (Приказ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430), определяющий правила ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями.

Пунктом 2 названного Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Пунктом 15 Порядка определено понятие расходов, согласно которому под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

В силу пункта 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН, содержание хозяйственной операции, с измерителями в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, т.е. условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 разъяснено, что о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать, в частности, подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Таким образом, в предмет доказывания при рассмотрении данной категории дел входит установление обстоятельств, связанных с реальностью совершенных хозяйственных операций. При этом обязанность доказывания обстоятельств, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, возложена на Инспекцию (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Исследуя материалы выездной налоговой проверки, суд указал, что представленные Предпринимателем первичные бухгалтерские документы имеют все необходимые реквизиты, предусмотренные действующим законодательством; ООО "Инсайт" и ООО Финансовая группа "Аркер" на момент заключения договоров с ИП Бардаковым И.Г. являлись действующими юридическими лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке, сведения о которых содержатся в ЕГРЮЛ, и состояли на налоговом учете.

Суд указал, что согласно ч. 3 п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Неотражение поставщиками спорных операций в налоговой отчетности, отсутствие контрагентов по юридическому адресу, по мнению суда, само по себе не может являться достаточным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что сделки ИП Бардакова И.Г. с вышеуказанными контрагентами носили реальный характер и не были направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды путем занижения сумм налогов, подлежащих уплате.

Вместе с тем судом не учтено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора доказательства налогового органа о необоснованном возникновении у налогоплательщика налоговой выгоды, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Из положений ч.ч. 1-5 ст. 71 АПК РФ следует, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Согласно заключению эксперта ГУ Воронежский региональный центр судебной экспертизы от 07.12.2010 N 4861/4-3 (т. 9 л.д. 5-20) подписи на договорах, счетах-фактурах, товарных накладных, квитанциях к приходным кассовым ордерам от имени Процека А.Ю. (руководитель ООО "Инсайт"), от имени Трегубова Н.Н. (руководитель ООО Финансовая группа "Аркер") выполнены не лицами, фамилии которых указаны в расшифровке подписи (Процек А.Ю. и Трегубов Н.Н. соответственно), а другими лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами или учредительными документами.

Согласно п. 1 ст. 40 Федерального закона 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" единоличный исполнительный орган общества с ограниченной ответственностью осуществляет текущее руководство деятельностью общества, действует от имени общества без доверенности, вправе издавать приказы о приеме на работу, выдавать доверенности.

Следовательно, документами, подтверждающими затраты на приобретение товаров, будут являться первичные документы, подписанные руководителями организаций-контрагентов или иными лицами, действующими от имени этих организаций на основании приказа либо доверенности, выданной руководителем организации.

Представленные налогоплательщиком в подтверждение вычетов по НДС и расходов по НДФЛ и ЕСН договоры, счета-фактуры, товарные накладные, накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам по сделкам с ООО "Инсайт" и ООО Финансовая группа "Аркер" имеют расшифровку подписи лиц, их не подписывавших.

В Определении от 15.02.2005 N 93-О Конституционный Суд РФ указал на то, что по смыслу ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Буквальный смысл абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения в отношении реквизита "Подпись, расшифровка подписи" не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Исходя из положений п. 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей первичные учетные документы должны содержать наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и включение затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН, правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 9299/2008.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственных операций, должны соответствовать действительности, в том числе о совершенной хозяйственной операции и о лицах, осуществивших операции. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. В противном случае риск наступления неблагоприятных последствий при исчислении налогов, обосновании своего права на налоговые вычеты возлагается на налогоплательщика.

С учетом изложенного кассационная коллегия не может согласиться с выводом суда о реальности хозяйственных операций Предпринимателя с ООО "Инсайт" и ООО Финансовая группа "Аркер", поскольку совокупность имеющихся в деле доказательств свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая то, что согласно решению Инспекции от 15.04.2010 N 373 налоговые вычеты по НДС и непринятые расходы по НДФЛ и ЕСН, связанные с оплатой поставленного ООО "Арго", ООО "Арус", ООО "Инсайт", ООО Финансовая группа "Аркер" товара, а также соответствующие суммы пени и штрафа указаны налоговым органом в общем размере, и суду кассационной инстанции не представляется возможным выделить сумму расходов и налоговых вычетов, не принятых Инспекцией по сделкам с ООО "Инсайт" и ООО Финансовая группа "Аркер", кассационная инстанция полагает необходимым отменить судебные акты в полном объеме.

При новом рассмотрении дела суду, с учетом указаний кассационной коллегии (абз. 2 п. 15 ч. 2 ст. 289 АПК РФ), следует в полном объеме исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства, проверить все заявленные доводы сторон, определить действительную обязанность ИП Бардакова И.Г. по каждому из спорных налогов и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.05.2011 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2011 по делу N А14-6760/2010 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

Е.И. Егоров Л.В. Леонова