Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 июня 2014 г. N Ф10-1728/14 по делу N А35-2638/2013

г. Калуга

25 июня 2014 г.

Дело N А35-2638/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 19.06.2014.

Полный текст постановления изготовлен 25.06.2014.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего		Егорова Е.И.
Судей		Чаусовой Е.Н. Радюгиной Е.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Поповой А.В. Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляют: от Арбитражного суда Курской области - секретарь судебного заседания Ванина О.В., от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Попова А.В. В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание, установлены судьей Арбитражного суда Курской области Левашовым А.А.
при участии в заседании от:
Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" 305004, г. Курск, ул. Л. Толстого, 14Б, оф.1Б ОГРН 1054639060893	не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом;
ИФНС России по г. Курску 305007, г. Курск, ул. Энгельса, 115	Симоненковой А.Е. - представителя (дов. от 09.01.2014 N 07-06/000064); Денисовой Е.А. - представителя (дов. от 09.01.2014 N 07-06/000051);

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г.Курску на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2014 (судьи Ольшанская Н.А., Скрынников В.А., Осипова М.Б.) по делу N А35-2638/2013,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" (далее -Общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску (далее - Инспекция) N 19-10/109 от 26.10.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 (судья Ольховиков А.Н.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2014 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции N 19-10/109 от 26.10.2012: в части привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст. 122 в виде штрафа в размере 2 062 685,14 руб. за неуплату налога на прибыль, в размере 1 230 465, 15 руб. за неуплату НДС; по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 432 226 руб.; начисления и предложения уплатить налог на прибыль в общей сумме 10 313 425, 71 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб.; пени по НДФЛ в сумме 1 114 297,40 руб.; а также в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 7 161 130 руб.

В этой части решение Инспекции признано недействительным.

В остальном решение Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление апелляционного суда в части отмены решения суда первой инстанции отменить, и оставить в силе в этой части судебный акт Арбитражного суда Курской области.

По мнению Инспекции, судом апелляционной инстанции при рассмотрении дела неправильно применены нормы материального права, регулирующие порядок исчисления налога на прибыль, НДФЛ, а также основания применения смягчающих обстоятельств при определении размера налоговой ответственности в виде штрафа по НДС.

Общество отзыв на кассационную жалобу не представило.

Изучив материалы дела, выслушав представителей Инспекции, обсудив доводы жалобы, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены постановления апелляционного суда в обжалуемой части.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) налогов, в том числе, налога на прибыль, НДС, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен акт N 19-10/68 от 27.08.2012 и вынесено решение N 19-10/109 от 26.10.2012, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа - 2 062 685,14 руб., за неполную уплату НДС в виде штрафа - 1 367 183,50 руб., по ст. 123 НК за неперечисление НДФЛ в виде штрафа - 1 432 226 руб.

Также Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., НДС в сумме 6 835 917,51 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб., пени по НДС в сумме 902 353,60 руб., пени по НДФЛ - 1 114 297,40 руб., а также удержать и перечислить НДФЛ в сумме 7 161 130 руб.

Основанием для привлечения к ответственности, доначисления НДС, налога на прибыль, НДФЛ и соответствующих пеней послужили выводы налогового органа о необоснованном завышении Обществом расходов для целей налогообложения прибыли по взаимоотношениям с ООО "Грэгстоун" и ООО "Алмейда", а также о необоснованном завышении налоговых вычетов по НДС.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям с данными контрагентами содержат недостоверные сведения, действия его носят недобросовестный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Решением УФНС России по Курской области N 4 от 16.01.2013 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что документы, представленные Обществом по взаимоотношениям с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун", не могут рассматриваться как отвечающие требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ст.ст. 169, 171, 172, 173, 252 НК РФ, и, поэтому не могут служить основанием для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и для принятия в расходы затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Частично отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд обоснованно руководствовался следующим.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность установлен пунктом 1 ст. 112 НК РФ, который не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного ст.112 НК РФ, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации N 41/9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", указано на то, что, поскольку пунктом 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.

Согласно пункту 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Апелляционный суд, соглашаясь с выводами суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания недействительным доначислений недоимки и пени по НДС, пришел к выводу, что штраф по НДС назначен без учета характера совершенного правонарушения и принципа соразмерности ответственности последствиям совершенного правонарушения.

Суд апелляционной инстанции также пришел к выводу о наличии в действиях налогоплательщика неосмотрительности, а не умысла, что, по мнению суда, является в рассматриваемом случае смягчающим вину обстоятельством.

В соответствии с положениями ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность в силу прямого указания ст. 71 АПК РФ принадлежит суду.

Суд кассационной инстанции не усматривает нарушений норм права при оценке доказательств, устанавливающих факт наличия смягчающих обстоятельств и определяющих размер штрафа по НДС.

Что касается налога на прибыль, то суд апелляционной инстанции верно указал следующее.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом гл. 25 НК РФ.

В силу пункта 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В частности, ст.9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" (действовавшей в спорный период) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 ст. 9 того же Федерального закона.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на расходы уменьшающие налогооблагаемую прибыль, является возможность на основании имеющихся у него документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 указанного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Данная правовая позиция подлежит применению не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления N 1621/11 от 19.07.2011, N 16282/11 от 10.04.2012), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

В силу названных норм Налогового кодекса и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда, сформулированных в Постановлении N 53 от 12.10.2006, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 2341/12 от 03.07.2012 применительно к налогу на прибыль, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Судами установлено, что факт неосмотрительности Общества при заключении сделок с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун", недобросовестности этих контрагентов, доказан Инспекцией.

Также налоговым органом установлено, что Общество, не являясь производителем зерна в проверяемом периоде, осуществляло реальную деятельность по реализации зерновых культур юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. При этом налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки и встречных мероприятий налогового контроля были выявлены многочисленные контрагенты-покупатели Общества. В отношение всех установленных контрагентов-покупателей, расположенных как в Курской области, так и за ее пределами были проведены встречные проверки, направлены требования для подтверждения финансово-хозяйственных отношений с Обществом в проверяемый период, и получены ответы, подтверждающие эти отношения

Исходя из указанных правовых позиций и фактических обстоятельств рассматриваемого дела, апелляционная коллегия обоснованно указала, что в рассматриваемом деле Инспекция, с учетом положений подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ, должна была определить налоговые обязанности Общества в отношении налога на прибыль исходя из специфики его деятельности и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении Инспекции и представленных Обществом, в том числе, с учетом данных о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Налоговым органом не принято расходов у Общества за 2010 год более чем задекларировано им дохода, а за 2011 год - 96% расходов.

Учитывая, что Общество осуществляло дальнейшую реализацию зерновых культур и имевшимися у него документами передача их покупателям доказана, суд апелляционной инстанции правильно указал, что налоговому органу, следовало исходить из того, что Общество должно было нести затраты, связанные с покупкой зерновых культур, аналогичные затратам иных налогоплательщиков, осуществляющих такую же деятельность.

Вместе с тем, расчет обоснованных затрат Общества, подлежащих учету в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль по рыночным или иным обусловленным деятельностью Общества ценам, Инспекцией в ходе выездной проверки не производился. Также такой расчет не представлен и суду при рассмотрении дела, несмотря на то, что судом апелляционной инстанции налоговому органу предлагалось обосновать принятое им решение с учетом правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда N 2341/12 от 03.07.2012.

Суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу, что, реализуя зерно, Общество не могло не нести затрат, связанных с его приобретением, аналогичных затратам любого хозяйствующего субъекта, осуществляющего данную деятельность, а также, что у налогового органа не имелось оснований для произвольного их неучета, без осуществления проверки затрат исходя из рыночных цен на зерно, приходящихся на взаимоотношения с недобросовестными контрагентами, поскольку такое непринятие затрат не соответствует целям налогового контроля и не направлено на установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогообложению полученной прибыли.

Суд кассационной инстанции такой вывод суда апелляционной инстанции находит соответствующим правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изожженной в пункте 8 постановления Пленума N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Так Пленум в своем Постановлении указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Рассматривая эпизод о правомерности доначислений по НДФЛ, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

По правилам ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ и гл. 25 НК РФ.

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований ст. 24 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В рассматриваемом эпизоде суды установили, что в подтверждение расходования подотчетных сумм Рожков А.Г. прилагал к авансовым отчетам первичные документы, подтверждающие факты приобретения и оплаты товаров по сделкам с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун". А в ходе проверки Инспекция установила, что Общество приходовало всю продукцию, полученную от ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" на счет 41 "Товары", а соответствующие затраты были списаны в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".

С учетом дальнейшей реализации оприходованного зерна, суд апелляционной инстанции правильно указал, что факт признания документов, составленных от имени ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" порочными, не идентичен факту отсутствия подтверждающих документов, и не препятствует выводу о подтверждении Рожковым А.Г. расходования подотчетных сумм в интересах Общества.

При таких обстоятельствах апелляционный суд обоснованно пришел к выводу, что денежные средства, выданные Обществом под отчет своему работнику - директору Рожкову А.Г. для наличного расчета с поставщиками, не могут рассматриваться как полученный им доход в значении, придаваемом положениями ст. 210 НК РФ.

Кроме этого Инспекция не представила доказательств того, что полученные Рожковым А.Г. от Общества денежные средства поступили в его личное распоряжение и явились его экономической выгодой.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на доводы, которые являлись предметом исследования суда апелляционной инстанции. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеется.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены оспариваемого судебного акта в обжалуемой части у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого постановления, также не установлено.

Руководствуясь п.1 ч.1 ст.287, ст.289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2014 по делу N А35-2638/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г.Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

Е.Н. Чаусова Е.А. Радюгина