Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 ноября 2012 г. N Ф10-3120/12 по делу N А48-800/2012

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Радюгиной Е.А.
Судей:	Чаусовой Е.Н. Ермакова М.Н.
При участии в заседании:
от индивидуального предпринимателя Виноградова Геннадия Владиславовича (302026, г. Орел, пер. Соляной д. 12, кв. 52, ОГРНИП 304575223100039)	Виноградова Г.В. - предпринимателя (паспорт), Прилепской Е.В. - представителя (дов. от 16.03.2012 б/н пост.), Гусакова А.И. - представителя (дов. от 07.11.2012 N 07/12 пост.),
от инспекции ФНС России по г. Орлу (302025, г. Орел, Московское шоссе, 119	Картелевой Н.И. - специалиста 1 разряда юрид. отдела (дов. от 10.01.2012 б/н пост.), Шолоховой О.А. - специалиста 1 разряда УФНС по Орловской области (дов. от 01.10.2012 N 07-24/026475 пост.),

рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы инспекции ФНС России по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 05.06.2012 (судья Полинога Ю.В.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 (судьи Михайлова Т.Л., Скрынников В.А., Миронцева Н.Д.) и индивидуального предпринимателя Виноградова Геннадия Владиславовича на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 по делу N А48-800/2012,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Виноградов Геннадий Владиславович обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла от 14.11.2011 N 50 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования от 09.02.2012 N 568 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 05.06.2012 заявленные требования удовлетворены, обжалуемые ненормативные акты признаны недействительными.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 решение суда отменено в части признания недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 14.11.2011 N 50 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" - в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 017 руб. 46 коп. и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 568 по состоянию на 09.02.2012 - в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 017 руб. 46 коп. В указанной части индивидуальному предпринимателю Виноградову Геннадию Владиславовичу в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационных жалобах индивидуальный предприниматель Виноградов Геннадий Владиславович просит постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, а инспекция ФНС России по г. Орлу просит решение и постановление судов в части удовлетворения требований предпринимателя о признании недействительными решения и требования инспекции, отменить как принятые с нарушением норм материального права.

Рассмотрев материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Как следует из материалов дела, инспекцией ФНС России по г. Орлу проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Виноградова Г.В. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 08.09.2011 N 45 и принято решение от 14.11.2011 N 50 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю также доначислены налоги и пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 31.01.2012 N 7, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции от 14.11.2011 N 50 отменено в части привлечения предпринимателя к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость - в сумме 8 522 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц - в сумме 7 372 руб., за неуплату единого социального налога - в сумме 2 367 руб., а также в части предложения уплатить: налог на добавленную стоимость - в сумме 59 127 руб., налог на доходы физических лиц - в сумме 36 858 руб., единый социальный налог - в сумме 11 836 руб., пени по налогу на добавленную стоимость - в сумме 17 525 руб. 83 коп., пени по налогу на доходы физических лиц - в сумме 11 861 руб. 14 коп., пени по единому социальному налогу - в сумме 2 950 руб. 11 коп.

В остальной части решение от 14.11.2011 N 50 оставлено без изменения.

На основании вступившего в силу решения инспекция направила предпринимателю требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 568 по состоянию на 09.02.2012, которым предложила ему уплатить доначисленные налоги в общей сумме 3 392 146 руб., пени - в сумме 654 187 руб. 52 коп., штрафы - в сумме 559 622 руб.

Не согласившись с решением налогового органа от 14.11.2011 N 50 и требованием N 568 по состоянию на 09.02.2012, предприниматель Виноградов Г.В. обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая заявленные требования, суды руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ, уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Как следует из материалов дела в проверяемом периоде 2008-2010 годы предприниматель Виноградов Г.В. осуществлял как деятельность, облагаемую налогами, предусмотренными общей системой налогообложения - оптовую торговлю строительными материалами, так и деятельность, подпадающую под налогообложение единым налогом на вмененный доход - розничную торговлю теми же строительными материалами.

По результатам осуществления хозяйственной деятельности предприниматель представлял в инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц, единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, исчислял и уплачивал соответствующие налоги.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налогов по общей системе налогообложения, а также соответствующих сумм пени и штрафов послужили выводы инспекции об отсутствии у предпринимателя раздельного учета видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения.

Исходя из этого, инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств предпринимателя, уменьшив задекларированные суммы налоговых вычетов и расходов в зависимости от установленного ею процентного соотношения доходов, полученных в рамках каждой из систем налогообложения, к общему доходу.

Кроме того, инспекция также скорректировала размер дохода предпринимателя, подлежащего учету в целях исчисления налогов, установленных общей системой налогообложения, отнеся сделки по реализации предпринимателем товаров бюджетным организациям к розничной торговле, а сделки по реализации товаров коммерческим организациями - акционерными обществами "Гамма", "Пневмоаппарат", общества с ограниченной ответственностью "Основа торговой безопасности", БУКОО "Театр "Свободное пространство" к оптовой торговле.

Удовлетворяя в указанной части заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции правомерно признали выводы инспекции об отсутствии у предпринимателя раздельного учета и произведенные в связи с этим налоговые доначисления необоснованными.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Из пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.

Таким образом, действующее налоговое законодательство в целях достоверного определения налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, подпадающие под различные системы налогообложения, обязывает таких налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, операций и обязательств применительно к таким видам деятельности.

Вместе с тем, налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения такого учета, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что этот учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

В частности, применительно к торговой деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, раздельный учет налогоплательщика должен позволить установить: в рамках какой системы налогообложения реализован тот или иной товар; учтена ли реализация этого товара при определении подлежащих уплате сумм налогов; учтены ли расходы и налоговые вычеты, связанные с приобретением товара, при исчислении налогов.

Из содержания пункта 8 статьи 169 Налогового кодекса следует, что с целью исчисления налога на добавленную стоимость налогоплательщики ведут учет посредством ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, порядок ведения которых устанавливается Правительством Российской Федерации.

Следовательно, раздельный учет налоговых обязательств при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общей системы налогообложения может осуществляться путем ведения книги учета доходов и расходов, книги покупок, книги продаж, в которых отражаются операции, подлежащие налогообложению по общей системе налогообложения.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов России N 86н, Министерства по налогам и борам России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Как установлено судами и следует из материалов дела, ИП Виноградов Г.В. вел книги покупок и продаж, а также вел книгу учета доходов и расходов.

Налогоплательщиком также был разработан и принят приказ от 25.12.2007 N 26 "О раздельном учете доходов и расходов по ОСН и ЕНВД".

В соответствии с данным приказом показатели книги учета доходов и расходов, книг покупок и продаж учета используются только для исчисления налогов по общей системе налогообложения.

Также с целью учета реализации товаров в рамках налогообложения ЕНВД предпринимателем велась книга кассира-операциониста, товарные отчеты и реестры прихода товаров.

В материалах рассматриваемого дела имеются книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций предпринимателя Виноградова Г.В. за 2008-2010 годы, книги продаж и книги покупок за 2008-2010 годы, реестр входящих счетов-фактур по оптовой торговле за 2008-2010 годы, реестры учета остатков товара по оптовой торговле по состоянию на 01.01.2008, 01.01.2099, 01.01.2010, в которых предпринимателем Виноградовым Г.В. осуществлялся учет деятельности, подпадающей под налогообложение общей системы налогообложения.

Вышеизложенное указывает на ведение предпринимателем раздельного учета; в учете предпринимателя ведутся разграниченные по системам налогообложения регистры, предназначенные для учета хозяйственных операций; регистры учета, ведущиеся по общей системе налогообложения, предусмотрены законодательством и достаточны для ведения надлежащего учета по этой системе.

Таким образом, раздельный учет предпринимателем надлежащим образом оформлен.

Доводы инспекции сводятся к нарушению работниками предпринимателя либо несоблюдению сами предпринимателем внутреннего приказа, принятого самим предпринимателем, что не может само по себе являться основанием для вывода об отсутствии раздельного учета. Наличие в приказе указания на то, что в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, не должно быть остатков товаров не может рассматриваться как запрет на отступление от указанного правила; нарушение указанного правила не может рассматриваться как искажение учета предпринимателя.

Отклоняя указанные доводы инспекции, суды обоснованно исходили из того, что система налогообложения выбирается и применяется налогоплательщиком не произвольно, а на основании законодательно установленных критериев.

Нормы налогового законодательства не предусматривают возможность налогоплательщика по своему усмотрению, в том числе путем издания внутреннего приказа, относить совершаемые им хозяйственные операции к деятельности, подпадающей под ту или иную систему налогообложения, поскольку это не зависит от усмотрения налогоплательщика.

В силу изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что инспекцией не доказан факт отсутствия у предпринимателя Виноградова раздельного учета.

Как следует из материалов дела, налоговым органом скорректирована в сторону увеличения выручка предпринимателя Виноградова, полученная от розничной реализации товаров, в сторону уменьшения - выручка, полученная от реализации товаров оптом по тому основанию, что реализацию товаров некоммерческим организациям - муниципальным учреждениям образования, здравоохранения, органам местного самоуправления, а также частному лицу Ломовцевой С.Н. предприниматель включил в оптовую реализацию, в то время как сделки с такими организациями следует квалифицировать как розничные, поскольку товар, приобретенный ими, будет использован в дальнейшем не в предпринимательской деятельности, а для собственных нужд некоммерческих организаций.

Одновременно инспекцией включена в оптовую реализацию выручка, полученная предпринимателем от реализации товаров ряду коммерческих организаций.

По тому же основанию инспекцией сделан вывод о неправильном определении налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету - завышении сумм использованного налогового вычета по товарам, реализованным в розницу.

Статьей 346.27 Налогового кодекса дано понятие розничной торговли в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход, согласно которому под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Исходя из того, что правоотношения с перечисленными организациями возникли из договоров поставки, предприниматель отгрузку товара в их адрес оформлял товарными накладными и счетами-фактурами с выделенным в них налогом на добавленную стоимость, а выручку от такой реализации учитывал в составе дохода, полученного от оптовой реализации, учитываемого в налогооблагаемой базе для исчисления налогов, установленных общей системой налогообложения.

В то же время, реализация товаров таким организациям, как акционерные общества "Гамма", "Пневмоаппарат", общество с ограниченной ответственностью "Основа торговой безопасности", БУКОО "Театр "Свободное пространство", производилась через магазин розничной торговли из имеющегося в наличии ассортимента товаров, расчеты за отпущенный товар осуществлялись в момент отпуска товара с выдачей кассового и товарного чека, либо с выдачей приходного кассового ордера на прием наличных денежных средств.

С учетом этих обстоятельств, а также исходя из отсутствия обязанности по выяснению цели, для которой приобретаются товары, сделки по реализации товаров с названными организациями квалифицированы как розничная купля-продажа, а выручка, полученная по ним, не учитывалась в налоговой базе для начисления налогов, установленных общей системой налогообложения.

Суды пришли к обоснованному выводу, что у налогового органа не имелось оснований для корректировки выручки налогоплательщика, учтенной в целях налогообложения налогами, предусмотренными общей системой налогообложения, а также для корректировки примененных им вычетов, так как налогоплательщиком правильно определен характер сделок и правильно оценены налоговые последствия совершенных хозяйственных сделок.

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 05.07.2011 N 1066/11, указано, что независимо от того, кем является покупатель (физическим, юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем), реализация товара через объекты стационарной или нестационарной торговой сети, указанные в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса, является основанием для признания такой реализации розничной торговлей, по которой подлежит исчислению и уплате в бюджет единый налог на вмененный доход.

Выдача кассового чека также не влияет на отнесение реализации к той или иной системе налогообложения, поскольку порядок расчетов не является условием, определяющим выбор системы налогообложения, что следует из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11.

Довод налогового органа о том, что предпринимателем Виноградовым Г.В. в качестве налогового агента в отдельных налоговых периодах не в полном объеме исчислен, удержан и перечислен в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм арендной платы за арендуемое муниципальное имущество, также отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией не принят во внимание факт наличия у предпринимателя за период в 2008-2010 излишне задекларированного налога, подлежащего уплате налоговым агентом. Указанные переплаты налога превышают суммы доначислений, следовательно у инспекции отсутствовали основания для предложения уплатить сумму налога при наличии переплаты по нему.

Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 017 руб. 46 коп. и отказывая в данной части предпринимателю в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о завышении предпринимателем Виноградовым Г.В. налоговых вычетов по прочим расходам, подлежащим распределению между осуществляемыми предпринимателем видами деятельности пропорционально размеру выручки от этих видов деятельности.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией был установлен факт необоснованного включения налогоплательщиком в книгу покупок за первый и второй кварталы 2008 года в полном объеме сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику поставщиками услуг связи, коммунальных услуг, охранных услуг (прочие расходы). Данные суммы налога также включены в полном объеме в соответствующие налоговые декларации, в то время как они подлежали распределению в целях определения налоговых обязанностей налогоплательщика между двумя системами налогообложения в процентном соотношении от размера дохода, полученного в рамках каждой системы налогообложения.

Как установлено судом, в налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость за первый и второй кварталы 2008 года предпринимателем был учтен налог по прочим расходам без распределения его по видам деятельности, факт завышения в первом и втором кварталах 2008 года налоговых вычетов по прочим расходам на сумму 14 816 руб. доказан материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком.

Довод предпринимателя об отсутствии в решении и акте проверки конкретных сумм недоимки по данному эпизоду с соответствующим начислением пени и штрафов отклоняется, поскольку в приложениях к акту проверки и решению инспекции, которые являются неотъемлемой частью оспариваемого решения, указаны выручка, а также суммы НДС, подлежащего вычету, по приобретенным стройматериалам, реализуемым оптом, НДС по приобретенным стройматериалам, реализуемым в розницу, НДС по общим расходам, НДС, уплаченный в качестве налогового агента, также имеются протоколы расчета пени.

Иных убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемые судебные акты, кассационные жалобы не содержат, в связи с чем удовлетворению не подлежат.

На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 по делу N А48-800/2012 оставить без изменения, а кассационные жалобы инспекции ФНС России по г. Орлу и индивидуального предпринимателя Виноградова Геннадия Владиславовича - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Е.А. Радюгина

Судьи

Е.Н. Чаусова М.Н. Ермаков