Международные налоговые отношения в рамках ЕврАзЭС (Н.Т. Мамбеталиев, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2004 г.)

Международные налоговые отношения в рамках ЕврАзЭС

1. Международные договоры государств - членов ЕврАзЭС

Международные договоры государств - членов ЕврАзЭС заключаются как на двусторонней, так и на многосторонней основе.

Конституции государств - членов ЕврАзЭС устанавливают приоритет международных договоров над национальным законодательством.

Международные договоры государств - членов ЕврАзЭС имеют двойственный характер:

- они являются соглашениями между двумя или несколькими государствами;

- они становятся частью национального законодательства после прохождения предусмотренных внутригосударственных процедур.

В соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров от 23 мая 1969 года участник не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.

Нормы международных договоров государств - членов ЕврАзЭС на территории стран этого Сообщества действуют непосредственно, если договором не предусмотрено принятие внутригосударственного акта или если принятие последнего не вытекает из необходимости обеспечения четкого выполнения этого договора.

Субъектами международного договора стран ЕврАзЭС могут быть иностранные государства, международные организации, а также другие субъекты международного права.

Международный договор стран ЕврАзЭС может быть заключен от имени:

- государства (межгосударственный договор);

- правительства (межправительственный договор);

- государственных исполнительных органов (межведомственный договор).

2. Международные налоговые соглашения государств - членов ЕврАзЭС

2.1. Общие положения

Международные налоговые соглашения государств - членов ЕврАзЭС подразделяются:

- на собственно налоговые соглашения;

- на соглашения, в которых, наряду с другими, решаются и налоговые вопросы.

2.2. Собственно налоговые соглашения

К собственно налоговым соглашениям относятся:

- общие налоговые соглашения;

- ограниченные налоговые соглашения;

- соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам.

Общие налоговые соглашения охватывают, как правило, все вопросы, относящиеся к взаимодействию государств в сфере налогообложения, включая вопросы взаимной административной помощи по сбору налогов. Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние межгосударственные или межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и на имущество.

В разработке механизма, позволяющего избежать двойного налогообложения доходов и сократить налоговое бремя, в мировой практике наметились два основных подхода. Первый из них заключается в том, что, поощряя деятельность своих предпринимателей, национальное законодательство ряда стран (в том числе и государств - членов ЕврАзЭС) предусматривает механизм, позволяющий производить в своей стране зачет налогов, уплаченных за ее пределами.

Однако устранение двойного налогообложения только посредством использования положений национального законодательства практически невозможно, поскольку оно является приемлемым лишь для предпринимателей своей страны и лишь в том случае, если ставки налогов в других странах ниже, чем в своей стране. Нормы национального налогового законодательства становятся недостаточными. В этом случае появляется необходимость разработки и внедрения специальных двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В этом заключается второй подход к решению проблемы сокращения налогового бремени.

В результате комбинации двух вышеназванных методов создается оптимальный налоговый режим как для отечественных, так и для иностранных юридических и физических лиц.

Действующие двусторонние соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в рамках государств - членов ЕврАзЭС представлены в табл. 3.

Вышеуказанные соглашения основаны на Модельной конвенции ОЭСР "Об избежании двойного налогообложения по налогам на доход и капитал" и Модели Конвенции двойного налогообложения ООН между развитыми и развивающимися странами.

Каждое из действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержит около 30 смысловых статей. Все вышеуказанные соглашения имеют примерно одну и ту же структуру, которую условно можно подразделить на четыре части:

I - положения, устанавливающие сферу применения соглашения;

II - определение пределов налоговой юрисдикции каждого договаривающегося государства относительно обложения налогом конкретных видов доходов и имущества;

III - установление методов устранения двойного налогообложения;

IV - положения об условиях вступления в силу и прекращения действия соглашения.

Механизм устранения двойного налогообложения в соглашениях предусматривает трехступенчатую систему.

На первом этапе устраняется двойное налогообложение, вытекающее из различий между правилами "резидентства" и "источника дохода", применяемыми в договаривающихся государствах. Для этих целей в соглашении (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества предусмотрены статьи о разрешении спорных случаев двойного резидентства физических и юридических лиц, а также статьи, устанавливающие исключительное право налогообложения конкретных видов доходов одним из государств.

На втором этапе устранение двойного налогообложения осуществляется посредством выбора каждым договаривающимся государством одного из следующих двух методов: метода "налогового кредита" либо метода "освобождения" - или же их различных комбинаций.

На третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в договаривающихся государствах. Во внутреннем законодательстве большинства стран предусмотрено, что налоговые органы в рамках своей компетенции могут перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие права налоговых органов подтверждаются в статьях соглашения, касающихся предпринимательской прибыли, процентов, доходов от авторских прав (роялти).

Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества преследуют также другую, не менее важную цель - борьбу с уклонением от уплаты налогов. В статьях соглашений, касающихся обмена информацией, процедуры взаимного согласования, помощи в сборе налогов, установлен порядок сотрудничества налоговых органов договаривающихся государств. В тексты соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества включается ряд положений, позволяющих предотвратить сокрытие доходов от налогообложения и скрытый перевод прибылей за рубеж.

Целью соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества является также недопущение налоговой дискриминации в отношении юридических и физических лиц договаривающихся государств. В частности, соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества препятствует взиманию более обременительных налогов с граждан другой страны по сравнению со своими собственными гражданами.

В отличие от общего, действие ограниченного налогового соглашения распространяется на налогообложение определенного конкретного вида дохода. К ограниченным, например, можно отнести соглашения об устранении двойного налогообложения даров и наследств, платежей по авторским правам, в области морских и воздушных перевозок и др. В своей договорной практике государства - члены ЕврАзЭС не применяют такие налоговые соглашения.

Принимая во внимание тот факт, что соглашения о принципах взимания косвенных налогов регулируют порядок обложения НДС и акцизами, данный тип соглашений можно также отнести к ограниченным налоговым соглашениям.

Действующие двусторонние соглашения о принципах взимания косвенных налогов в рамках ЕврАзЭС представлены в табл. 4.

К собственно налоговым относятся также соглашения об оказании административной помощи. Необходимость заключения подобных соглашений вызвана объективными причинами. Налоговая преступность, в большей или меньшей степени характерная для стран, недавно ступивших на путь рыночных отношений, приводит к подрыву финансово-кредитной системы государств, созданию наднациональных структур и разрастанию теневой экономики. Относительная прозрачность границ создает недобросовестным налогоплательщикам идеальные условия для перевода своих доходов из одной страны в другую с целью сокрытия их от налогообложения. Мировой опыт свидетельствует о том, что эффективность борьбы с подобными явлениями возможна только в результате взаимовыгодного тесного сотрудничества и координации усилий соответствующих компетентных органов.

В рамках соглашений об оказании административной помощи налоговые органы оказывают друг другу содействие в предотвращении нарушений налогового законодательства, в предоставлении информации о его соблюдении юридическими и физическими лицами, информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства, в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов, в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства, в области обучения кадров и обмена специалистами, а также по другим вопросам, требующим совместных действий (см. табл. 1 и 2).

Таблица 1

Двусторонние межправительственные соглашения о сотрудничестве
и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства
между государствами-членами ЕврАзЭС

	Республика Беларусь	Республика Казахстан	Кыргызская Республика	Российская Федерация	Республика Таджикистан
Республика Беларусь		Подписано 22.05.2000 в г.Минске, утверждено 04.07.2001 г. N 917	Подписано 19.01.2001 в г.Бишкеке	Подписано 28.07.1995 в г. Москве	Подписано 14.12.1999 в г. Минске
Республика Казахстан	Подписано 22.05.2000 в г. Минске		Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 05.10.2000	Подписано 30.09.1998 в г.Минске	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.
Кыргызская Республика	Подписано 19.01.2001 в г.Бишкеке	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 22.09.2000 N 1427		Подписано 30.09.1998 в г.Минске	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.
Российская Федерация Республика Таджикис- стан	Подписано 28.07.1995 в г. Москве Подписано 14.12.1999 в г. Минске	Подписано 30.09.1998 в г.Минске, Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 22.09.2000 N 1427	Подписано 30.09.1998 в г.Минске, Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 05.10.2000	Подписано 23.04.1996 в г. Москве	Подписано 23.04.1996 в г. Москве

Таблица 2

Двусторонние межправительственные соглашения о сотрудничестве
и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового
законодательства между государствами - членами ЕврАзЭС

	Республика Беларусь	Республика Казахстан	Кыргызская Республика	Российская Федерация	Республика Таджикистан
Республика Беларусь	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 22.09.2000, N 1427	Стороны ру- ководству= ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 05.10.2000	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 14.12.2000 N 953	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.
Республика Казахстан	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.		Подписано 14.12.2000 в г. Бишкеке, утверждено 15.03.2001 N 98	Подписано 06.07.1998 в г. Москве	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.
Кыргызская Республика	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.	Подписано 14.12.2000 в г. Бишкеке, утверждено 11.03.2001 N 339,		Подписано 26.08.1999 в г. Бишкеке	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.
Российская Федерация	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.	Подписано 06.07.1998 в г.Москве,	Подписано 26.08.1999 в г. Бишкеке		Подписано 14.01.1998 в г. Душанбе
Республика Таджикис- тан	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ.	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 22.09.2000, N 1427	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 04.06.1999 в г. Минске Соглашением в рамках СНГ. Утверждено 05.10.2000	Подписано 14.01.1998 в г. Душанбе

Таблица 3

Двусторонние соглашения и конвенции об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов
на доход и капитал между государствами - членами ЕврАзЭС
(по состоянию на 1 июня 2004 года)

	Республика Беларусь	Республика Казахстан	Кыргызская Республика	Российская Федерация	Республика Таджикистан
Республика Беларусь		Конвенция подписана 11.04.1996, ратифициро- вана 31.10.1997	Соглашение подписано 26.06.1997, ратифициро- вано 26.01.1998	Соглашение подписано 21.04.1995, ратифициро- вано 10.01.1997 (Закон N 14-ФЗ)	Соглашение подписано 23.03.1999, ратифициро- вано 14.05.1999
Республика Казахстан	Конвенция подписана 11.04.1996, ратифициро- вана 13.11.1997		Соглашение подписано 08.04.1997, ратифициро- вано 06.05.1997	Конвенция подписана 28.04.1997, ратифициро- вана 28.04.1997 (Закон N 74-ФЗ)	Соглашение подписано 16.12.1999, ратифициро- вано 06.06.2000
Кыргызская Республика	Соглашение подписано 26.06.1997, ратифициро- вано 11.11.1997	Соглашение подписано 08.04.1997, ратифициро- вано 11.07.1997		Соглашение подписано 13.01.1999, ратифициро- вано 08.07.1999 (Закон N 146-ФЗ)	Соглашение подписано 05.05.1998, ратифициро- вано 13.11.1998
Российская Федерация	Соглашение подписано 21.04.1995, ратифициро- вано 25.04.1996	Конвенция подписана 28.04.1997, ратифициро- вана 03.07.1997	Соглашение подписано 13.01.1999, ратифициро- вано 29.08.2000		Соглашение подписано 31.03.1997, ратифициро- вано 13.11.1998
Республика Таджикис- тан	Соглашение подписано 23.03.1999	Соглашение подписано 16.12.1999, ратифициро- вано 21.10.2000	Соглашение подписано 05.05.1998, ратифициро- вано 24.07.1998	Соглашение подписано 31.03.1997, ратифициро- вано 14.06.2002 (Закон N 69-ФЗ)

Таблица 4

Соглашения по взиманию косвенных налогов по принципу "страна
назначения" во взаимной торговле между государствами - членами ЕврАзЭС
(по состоянию на 1 июня 2004 года)

	Республика Беларусь	Республика Казахстан	Кыргызская Республика	Российская Федерация	Республика Таджикистан
Республика Беларусь		Подписано 02.02.1999, ратифициро- вано 20.07.1999 (Закон N 445-1), вступило в силу 01.09.1999	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 25.11.1998 и вступив- шим в силу с 18.11.1999 (Закон N 102) Соглашением в рамках СНГ (без заключения двусторон- ненго соглашения)	В соот- ветствии с Законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ и частью вто- рой НК РФ применяется принцип "страна происхожде- ния" всту- пило в силу 01.07.2001	Подписано 14.12.1999, ратифициро- вано 04.05.2000, вступило в силу 14.06.2000
Республика Казахстан	Подписано 02.02.1999, ратифициро- вано 30.06.1999 (Закон N 272-3), вступило в силу 01.09.1999		По НДС: подписано 18.02.1997, ратифициро- вано 21.07.1997 (Закон N 55-ФЗ), По акцизам: подписано 11.06.1997 вступило в силу на ос- новании Протокола о внесении изменений и дополнений в Соглаше- ние о соз- дании ЗСТ 01.08.2000	Подписано 09.10.2000 ратифициро- вано 27.12.2000 (Закон N 155-ФЗ), вступило в силу 01.01.2001	Подписано 16.12.1999, ратифициро- вано 23.06.2000, вступило в силу 13.07.2000
Кыргызская Республика	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 25.11.1998 и вступив- шим в силу с 18.11.1999 Соглашением в рамках СНГ (без заключения двусторон- ненго сог- лашения)	По НДС: подписано 18.02.1997, ратифициро- вано 09.07.1998 По акцизам: подписано 11.06.1997, вступило в силу на ос- новании Протокола о внесении изменений и дополнений в Соглаше- ние о соз- дании ЗСТ 01.08.2000		Подписано 10.10.2000, ратифициро- вано 27.12.2000 (Закон N 154-ФЗ)	Подписано 06.05.1998, ратифициро- вано 30.06.1999 (постановле- ние N 806), вступило в силу 30.06.1999
Российская Федерация	В торговле с Россий- ской Феде- рацией при- меняется принцип "страна происхожде- ния" на ос- новании За- кона Рес- публики Бе- ларусь "О налоге на добавленную стоимость"	Подписано 09.10.2000, вступило в силу 01.07.2001	Подписано 10.10.2000, ратифициро- вано 30.12.2000 (Закон N 94-ФЗ), вступило в силу 01.01.2001		В соответст- вии с норма- ми Налогово- го кодекса Республики Таджикистан применяется принцип "страна наз- начения"
Республика Таджикис- тан	Стороны ру- ководству- ются подпи- санным 25.11.1998 и вступив- шим в силу 18.11.1999 Соглашением в рамках СНГ	Подписано 16.12.1999, ратифициро- вано 23.06.2000 (Закон N 62-II), вступило в силу 13.07.2000	Подписано 06.05.1998, ратифициро- вано 24.07.1998 (Закон N 103-ФЗ), вступило в силу 19.10.1999	В соот- ветствии с Законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ и нормами части вто- рой НК РФ применяется принцип "страна назначения"

2.3. Международные соглашения

Международные соглашения, в которых наряду с другими основными вопросами затрагиваются проблемы налогового характера (в основном касающиеся налоговых привилегий), можно классифицировать на следующие группы:

- торговые договоры;

- договоры о статусе международных организаций в стране пребывания;

- соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений;

- соглашения о займах и грантах;

- соглашения о воздушном сообщении.

Торговые договоры предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования для товаров и услуг, ввозимых из стран-партнеров. Обычно положения этих договоров распространяются только на таможенные пошлины, однако могут касаться и обложения косвенными налогами. К таким соглашениям, в частности, относится Соглашение об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников СНГ, а также межправительственные соглашения о свободной торговле. К настоящему времени действует многостороннее соглашение между государствами - членами СНГ о создании зоны свободной торговли, а также двусторонние соглашения о свободной торговле между государствами - членами ЕврАзЭС.

Договоры о статусе международных организаций в стране пребывания определяют принципы взаимоотношений международных организаций со странами их местонахождения. К данному типу соглашений можно отнести, например, Соглашение между Правительством Республики Казахстан и Евразийским экономическим сообществом об условиях пребывания интеграционного Комитета ЕврАзЭС на территории Республики Казахстан (аналогичное соглашение заключено с Правительством РФ), Конвенция о привилегиях и иммунитетах ЕврАзЭС и т.д.

Соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений предусматривают предоставление взаимных налоговых льгот дипломатическим и консульским представительствам, а также их сотрудникам. Объем льгот ограничивается целями и рамками пребывания данных лиц на территории другой страны. Перечень таких льгот содержится в многосторонних Венских конвенциях о дипломатических и консульских представительствах, к которым присоединились и государства - члены ЕврАзЭС.

К соглашениям о займах и грантах относятся соглашения о займах и грантах, предоставляемых международными финансовыми организациями (в частности Международным, Европейским и Азиатским банками реконструкции и развития). В Общих условиях и правилах, применимых к соглашениям о займах и грантах, являющихся неотъемлемой частью этих соглашений, предусмотрены также налоговые льготы.

Сюда же следует отнести международные договоры, заключенные правительствами государств - членов ЕврАзЭС с различного рода фондами (МВФ, фондом АГА-хана и т.д.), программами ООН и ЕС (ПРООН, ЮСАИД, Тасис и др.).

В соглашениях о воздушном сообщении, как правило, предусматривается освобождение от налогообложения доходов авиапредприятия одного договаривающегося государства на территории другого государства от эксплуатации договорных линий.

Н.Т. Мамбеталиев,

советник Секретариата ЕврАзЭС, к.т.н

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2004 г.