Наследственный платеж и платеж с дарений: налог или сбор? (Н.Н. Антонов, "Журнал российского права", N 10, октябрь 2004 г.)

Наследственный платеж и платеж с дарений: налог или сбор?

В российской правовой системе четкого определения денежного платежа, производимого наследником или одаряемым за переход в их собственность определенного имущества, не существовало. Ему приписывали характеристики как пошлины (пошлина с имущества, переходящего безвозмездным способом, пошлина с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения)*(1), так и налога (налог с наследств, налог на переход имущества безвозмездными способами, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения)*(2). Полемика в части определения статуса наследственных платежей и платежей с дарений имеет место и в настоящее время - уже после принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации, где впервые на законодательном уровне было дано разграничение понятий "налог" и "сбор".

В литературе нередко встречается позиция, что налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, по своей природе является не налогом, а сбором. Например, И.М. Александров при проведении критического анализа системы налогообложения России определил природу налога на наследование или дарение следующим образом: "Налог (налог на наследование или дарение). - Н. А.) по своей сути противоречит природе налога как такового. Во-первых, за все приобретенное ранее и передаваемое наследникам уплачено сполна в виде всех налогов. Во-вторых, по сути, налог не является налогом, а имеет природу государственной пошлины"*(3).

Проблема разграничения налога и иных узаконенных форм отчуждения собственности стала частым спутником публикаций на тему налогов и налогообложения*(4). Это в достаточной степени оправданно, поскольку, "являясь по своей природе формой отчуждения частной собственности в пользу государства, налог нуждается в четкой правовой регламентации"*(5).

В обоснование необходимости определения правового статуса налога можно привести различные причины. Так, Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев видят их в необходимости установить четкие границы компетенции контрольных и правоохранительных органов, реализующих свои права в налоговой сфере, а также в обеспечении правильного разрешения проблем ответственности за неуплату налога*(6).

Нельзя не согласиться с мнением В.В. Томарова, который полагает, что "только точное определение понятий ("налог" и "сбор". - Н.А.) позволяет избежать конкуренции норм разного уровня и двойного налогообложения"*(7).

А.И. Худяков, М.Н. Бродский и Г.М. Бродский, в свою очередь, касаясь вопроса соотношения налогов с другими видами государственных доходов, отмечают, что "правильное определение природы платежа (налог, сбор, пошлина, плата, отчисление, взнос и т. п.) является предпосылкой не только системы построения государственных доходов на научной основе, но и рациональной организации каждого платежа в отдельности, а также условием соблюдения прав граждан"*(8).

Таким образом, проблема определения правового статуса наследственных платежей и платежей с дарений является актуальной не только с позиции теории, но и практики налогообложения. Это, в свою очередь, вызывает необходимость более детально рассмотреть соотношение статуса наследственных платежей и платежей с дарений со статусом сбора.

Мнение, что налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, является сбором, в основном сводится к такой особенности этого платежа, как отсутствие регулярности*(9) в его уплате. "В современной трактовке под налогами понимаются стабильные и длительные отношения. В связи с этим разовых налогов существовать не может - разовым может быть государственный сбор, пошлина или, наконец, плата за что-либо. Поэтому: налоги на дарение и наследование в действительности представляют собой: разовые государственные сборы или пошлины, лишь ошибочно именуемые налогами:"*(10).

Определение налога как регулярного платежа в литературе имеет довольно широкое распространение. Как указывает В.В. Томаров: "Уже после нормативного определения указанных понятий ("налоги" и "сборы". - Н.А.) в НК РФ, С.Д. Шаталов отмечает: "По-видимому, главное видовое отличие налогов от сборов состоит в их относительно регулярном характере (периодической уплате в короткие сроки) на основании длительно существующих обстоятельств, предусматривающих уплату налога, в то время как сборы имеют преимущественно разовый характер и связаны с возникновением краткосрочных обстоятельств"*(11). Вместе с тем, по нашему мнению, такой подход к правовой природе налога является спорным. Дело в том, что единого подхода к классификации государственных доходов до 1999 года не существовало. В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(12) использовалось множество различных понятий, таких как налог, пошлина, сбор, отчисления, плата, взнос. Однако разграничения между ними не проводилось. Так, в соответствии со ст. 2 этого закона (с 1 января 1999 г. утратила силу) под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.

В начале становления современной российской налоговой системы считалось, что для обозначения видов государственных публично-правовых доходов необходимо создать концепцию "налогового платежа". Целью ее создания являлось отграничение группы "доходов публичных образований от всех прочих доходов". При этом разграничения между налогами, сборами, взносами и т. п. внутри группы не рассматривались как существенные*(13).

Однако при создании части первой Налогового кодекса Российской Федерации законодатель пошел по другому пути. Разница заключалась в том, что при разграничении определений налога и иных платежей исходили из последствий, к которым приводит их уплата для конкретного плательщика. "Если налоги взыскиваются без встречного удовлетворения, то есть имеют безвозмездный характер и не связываются напрямую с вознаграждением публичной власти за услуги и преимущества, которые она предоставляет населению, то сборы взимаются в обязательном порядке за оказание конкретных услуг их плательщикам"*(14). В дальнейшем эта точка зрения нашла свое отражение и в работах других авторов. Как указывают Р.Ф. Захарова и С.В. Земляченко: "Уплата налога не влечет для налогоплательщика непосредственной материальной выгоды, а равно право требовать от государственных либо иных уполномоченных органов и должностных лиц выполнения в своих интересах юридически значимых действий. Уплата сбора, напротив, дает плательщику сбора право рассчитывать на совершение в отношении себя юридически значимых действий, в которых он заинтересован"*(15).

С.Г. Пепеляев писал: "При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа). Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными"*(16).

Важно, что в Кодексе учтены положения, разработанные наукой финансового права, а именно в ст. 8 Налогового кодекса РФ закреплены определения налога и сбора через выявление их индивидуальных существенных характеристик, то есть установлено полное отсутствие тождества между этими платежами. Кроме того, на законодательном уровне впервые указывается на источник уплаты налога, форму его уплаты и цели, во имя которых производится уплата налога.

Согласно положениям Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ). Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Из содержания данной статьи следует, что:

- характеристика налога как периодического платежа на сегодняшний день не является его обязательной составляющей;

- цель взимания налога - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований (обеспечение доходной части бюджета). Направления последующего использования сумм сборов законодатель не оговаривает, однако, как указывается в литературе, "целью взимания сбора является, в принципе, покрытие издержек того органа, который совершает для плательщика юридически значимые действия"*(17), то есть "они (сборы. - Н.А.) должны быть скорреспондированы с затратами, произведенными при реализации соответствующей государственной услуги в виде юридически значимых действий"*(18);

- налог от сбора отличается своим индивидуально безвозмездным характером, то есть уплата налога налогоплательщиком не порождает встречной обязанности государства что-либо совершить в пользу налогоплательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений.

Таким образом, если представить, что налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, является сбором, то он должен быть уплачен взамен предоставления государственным органом услуги - права собственности на имущество, полученное налогоплательщиком в виде дара или наследства. Соответственно, эта услуга должна носить публично-правовой характер, посредством которой реализуется принцип: "налог не уплачен - право собственности на наследство (дар) не возникает".

Мнение, что налог на наследование или дарение носит характер возмездности, происходит из глубокой древности. Так, в средние века существование этих налогов "обуславливалось и поддерживалось особой феодальной теорией, по которой всякая поземельная собственность рассматривалась лишь как право временного пользования, и отголоском верховного права на нее территориального владельца:"*(19). В дальнейшем, с падением феодальной власти и образованием монархической, эта теория переродилась и стало считаться, что "государство имеет верховное, регальное право на все частные наследства, так как оно является как бы источником права собственности и всего наследственного института"*(20). Таким образом, за определенную плату государство разрешало наследодателю (дарителю) реализовать свое право собственности в виде распоряжения имуществом, а наследнику (одаряемому) - в виде предоставления права собственности на это имущество.

Однако анализ современного законодательства позволяет сделать вывод, что в настоящее время эти теории несостоятельны. Во-первых, в соответствии с ч. 2 ст. 8 Конституции РФ частная собственность признается наравне с собственностью государственной или муниципальной. То есть государство никак не может претендовать на частную собственность. Так, например, выморочное имущество переходит в пользу государства только с целью предотвращения образования бесхозного имущества. В случае же дарения или наследования имущества в пользу государства право собственности у последнего возникает также только по воле дарителя или наследодателя.

Во-вторых, следует учесть, что переход права собственности на имущество по сделкам дарения или наследования гарантируется Конституцией РФ. Причем сделки наследования и дарения соответствуют не публично-правовому методу, а методу гражданско-правового регулирования, поскольку "основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников, то есть возникают между юридически равными и независимыми друг от друга субъектами, имеющими собственное имущество"*(21).

Право наследования или дарения очень тесно связано с правом собственности: с одной стороны, наследование (дарение) опосредует правомочие лица распоряжаться своим имуществом, с другой - является основанием для возникновения права собственности. В соответствии со ст. 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом: каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами; право наследования гарантируется. Таким образом, в рамках реализации указанной нормы физическое лицо - наследодатель (даритель) при передаче имущества в порядке наследования или дарения пользуется своим конституционным правом собственника - "добровольно лишает себя определенного имущества"*(22). Другими словами, "передача" права собственности на имущество зависит только от волеизъявления наследодателя или дарителя, разрешение государственных органов на это не требуется и "не предполагает "оплаты" (в пользу государства. - Н. А.) со стороны граждан"*(23).

Как следствие, уплата налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, характеризуется отсутствием специальной цели. Неуплата налога не может приостановить волеизъявление наследодателя или дарителя.

Вместе с тем, при уплате этого налога также отсутствуют специальные интересы налогоплательщика: поскольку имущество переходит по воле наследодателя или дарителя, и государство на их волю никак не влияет, возмездность платежа со стороны государственных органов отсутствует.

Это отличает налог на наследование или дарение от государственной пошлины, которая взимается при документальном оформлении права собственности наследника или одаряемого. Как указано в Законе Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине"*(24), государственная пошлина представляет собой обязательный платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то государственными органами или должностными лицами. Другими словами, "плательщику довольно сложно избежать уплаты пошлины: он сам заинтересован в ее уплате, поскольку нуждается в получении той или иной услуги со стороны государства"*(25).

Еще в начале XX века Э. Селигман в своей работе "Этюды по теории обложения" обращал внимание на то, что налог (в нашем случае налог на наследование или дарение) в отличие от пошлины не связан с величиной услуг, получаемых плательщиком от государства, поскольку "в налоге этого (возмездности. - Н. А.) нет"*(26).

Таким образом, если учесть, что для уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, нехарактерны специальная цель и специальные интересы, то наследник (одаряемый) уплачивает этот налог не "за переход" к нему имущества (за предоставление ему права собственности на это имущество, так как это регулируется нормами гражданского законодательства), а "в связи с переходом" (то есть в связи с получением физическим лицом дохода в виде наследства или дара). Такая характерная черта налога на наследование или дарение, на наш взгляд, не дает основания сомневаться в определении его правового статуса как налога.

Следует отметить, что договорная теория налога также может создать иллюзию возмездности налога на наследование или дарение. Суть этой теории заключается в том, что государство и налогоплательщик заключают между собой неписаное соглашение, согласно которому государство поддерживает порядок в обществе, защищает налогоплательщика от внешних врагов, осуществляет иные общественно полезные услуги, а налогоплательщик оплачивает эти услуги государства налогами*(27). Однако в таком случае следует говорить о возмездности не только налога на наследование или дарение, а всех налогов, составляющих систему налогов и сборов в Российской Федерации. Кроме того, следуя этой теории, как справедливо отмечает М.Ю. Орлов, государство не должно выполнять свои функции в равной степени для всех членов общества*(28), что по своей сути видится нам довольно абсурдным*(29).

Также следует отметить, что критерий регулярности платежа, как критерий, характеризующий налог, довольно относителен. Так, если представить ситуацию, что физическое лицо ежегодно получает имущество в дар или в наследство ("появятся события, образующие систему") - налог на наследование или дарение будет уплачиваться регулярно. То есть представление налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в виде налога или сбора будет напрямую зависеть от каждой конкретной ситуации (от периодичности получения наследства или дара), что само по себе не только нелогично, но и противоречит действующему Налоговому кодексу РФ.

Вместе с тем, никто не подвергает сомнению утверждение, что налог на доходы физических лиц является налогом. Однако несложно представить ситуацию, что "стабильность и длительность отношений" исчезнет, и тогда этот налог станет "разовым" (например, физическое лицо прекратит получать доход в течение длительного периода времени).

Таким образом, разовый характер налога не относит его к сбору, а полностью зависит от регулярности источника дохода, где под последним следует понимать "деятельность (выполнение работ, оказание услуг, ведение предпринимательской деятельности и т. п.) (источник активных доходов) или активы, приносящие доход (в данном случае источник должен быть выражен в определенной форме - имущество, долевое участие в предприятии, ценные бумаги и т. д.) (источник пассивных доходов)"*(30).

Н.Н. Антонов,

советник Департамента налоговой политики

Минэкономразвития России,

кандидат юридических наук

"Журнал российского права", N 10, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юристъ, 2001. С. 67, 72, 101.

*(2) См.: Там же. С. 97-98, 318.

*(3) Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М.: Бератор-Пресс, 2002. С. 124.

*(4) См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб.: Европейский дом, 2002; Томаров В.В. Местные налоги: правовое регулирование: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: МЗ Пресс, 2002; Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: Юристъ, 1999; и др.

*(5) Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1998. С. 198.

*(6) См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 198-199.

*(7) Томаров В.В. Указ. соч. С. 49.

*(8) Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 33.

*(9) Уплата разовых налогов связывается с событиями, не образующими системы (см.: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 88).

*(10) Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 89.

*(11) Томаров В.В. Указ. соч. С. 59.

*(12) См.: РГ. 1992. 10 марта.

*(13) См.: Томаров В.В. Указ. соч. С. 59.

*(14) Фомина О. Местные сборы // Российская юстиция. 1995. N 8. Цит. по: Томаров В.В. Указ. соч. С. 58.

*(15) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой и второй / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М.: Проспект, 2001. С. 63.

*(16) Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД "ФБК-пресс", 2000. С. 33.

*(17) Томаров В.В. Указ. соч. С. 60.

*(18) Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 29.

*(19) Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 529-530.

*(20) Там же. С. 530.

*(21) Гражданское право: Учебник. Т. 1. 2-е изд., перераб. и доп. / Под ред. Е.А. Суханова. М.: Бек, 1998. С. 25.

*(22) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации (часть вторая) / Под ред. О.Н. Садикова. М.: ИНФРА-М - Норма, 1997.

*(23) Разгильдиева М.Б. Правовое регулирование налогообложения имущества физических лиц: Автореф. дисс. : канд. юрид. наук. Саратов, 1998. С. 12.

*(24) См.: СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 19.

*(25) Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 31.

*(26) Там же.

*(27) См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дисс. : канд. юрид. наук. М., 1996. С. 48.

*(28) См.: Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 50-51.

*(29) Противоположного мнения придерживается В.А. Соловьев в своей работе "О правовой природе налога". См.: Журнал российского права. 2002. N 3.

*(30) Брызгалин А., Головкин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса // Хозяйство и право. 1999. N 3. С. 3-10.