Внутренний контроль в организации (Б.Д. Дивинский, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.)

Внутренний контроль в организации

Для успешной работы организации необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого является постоянно действующая система внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", утвержденному постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405 (далее - Правило (стандарт) N 8), система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) информации.

Система внутреннего контроля включает:

- систему бухгалтерского учета;

- контрольную среду;

- отдельные средства контроля.

Рассмотрим каждый из них.

Система бухгалтерского учета - это совокупность форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств посредством сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, то есть осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Под контрольной средой подразумевается, во-первых, понимание руководством экономического субъекта важности и значения системы внутреннего контроля, а во-вторых, это, собственно, действия руководства организации по установлению и поддержанию этой системы.

Контрольная среда экономического субъекта включает, в частности:

- основные принципы управления;

- организационную структуру;

- распределение ответственности и полномочий;

- кадровую политику;

- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки внутренней отчетности для целей управления;

- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности организации требованиям законодательства.

В свою очередь, третий блок системы - средства контроля - должны обеспечивать:

- совершение хозяйственных операций с одобрения руководства организации;

- правильное отражение всех операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой организации;

- возможность доступа к активам только с разрешения руководства организации;

- осуществление руководством организации надлежащих действий при несоответствии фактически имеющихся активов и обязательств данным бухгалтерского учета.

Экономические субъекты хозяйственной деятельности должны применять определенные процедуры контроля, перечень которых приведен в Правиле (стандарте) N 8.

К первой группе процедур можно отнести те, которые связаны с ограничением или делегированием полномочий:

- подотчетность одних работников другим;

- ограничение доступа к активам и записям;

- осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе за внесением в них изменений, и за правом доступа при вводе и выводе информации из системы.

Вторая группа - это процедуры, связанные с установлением подлинности (верификацией) данных:

- внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и материально-производственных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

- проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

- сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями и другие дополнительные процедуры.

Наиболее распространенными формами этого вида контроля являются ревизионные комиссии (ревизоры) и внутренний аудит.

Наличие контрольных служб исходя из различных организационно-правовых форм экономических субъектов хозяйственной деятельности отражается в учредительных документах, в первую очередь, в уставе организации, на что обращается должное внимание налоговых органов, на которые в соответствии с постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 возложена государственная регистрация юридических лиц.

Согласно ст. 103 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) высший орган управления акционерным обществом - общее собрание акционеров избирает ревизионную комиссию (ревизора) для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. При этом согласно ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) данная служба создается в обязательном порядке.

Избранный контрольный орган осуществляет свою работу в интересах собственников организации. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества производится по итогам деятельности общества за год, а также в любое время по инициативе самой ревизионной комиссии (ревизора) общества либо по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или же по требованию акционеров общества, владеющих в совокупности не менее чем 10% голосующих акций общества.

Аналогичное право избрания ревизионной комиссии (ревизора) в соответствии со ст. 91 ГК РФ имеет также и общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью (ООО).

В то же время Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) допускает отсутствие ревизионного органа в организациях с числом участников менее пятнадцати, но только в том случае, если это оговорено в уставе общества. Вместе с тем в ст. 32 Закона N 14-ФЗ указано, что функции ревизионной комиссии (ревизора) общества, если это предусмотрено уставом ООО, может осуществлять утвержденный общим собранием участников общества независимый аудитор, то есть лицо, не связанное имущественными или родственными интересами с участниками общества и его руководством.

Однако, к сожалению, приходится констатировать, что при проведении аудиторских проверок установить существование ревизионной комиссии или хотя бы ревизора удается далеко не всегда. В лучшем случае аудиторам предъявляют протокол общего собрания учредителей об избрании комиссии, а обнаружить план работы, а тем более акты проведенных ревизий или проверок и результаты их рассмотрения практически невозможно.

Знакомясь с протоколами об избрании ревизионных комиссий, нередко приходится сталкиваться и с несерьезным подходом к формированию этих комиссий, когда в их состав избираются лица, не имеющие необходимого опыта бухгалтерской или контрольной работы либо же занимающие должности в органах управления этого общества (последнее запрещено, в частности, п. 6 ст. 85 Закона N 208-ФЗ).

Между тем согласно действующему законодательству функции ревизионной комиссии (ревизора) достаточно серьезны и значительны. Так, в соответствии со ст. 87 и 88 Закона N 208-ФЗ ревизионная комиссия (ревизор) акционерного общества ежегодно составляет заключение, в котором должны содержаться:

- подтверждение достоверности данных, отраженных в годовом отчете общества общему собранию акционеров, бухгалтерском балансе, счете прибылей и убытков;

- информация о фактах нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Аналогичные требования предъявляются и к ревизионной комиссии (ревизору) ООО. Более того, согласно ст. 17 Закона N 14-ФЗ общее собрание участников ООО вообще не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества.

Эти функции ревизионных комиссий тем более важны, что далеко не все закрытые акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью согласно ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" подлежат ежегодному обязательному аудиту. В частности, это относится к обществам, у которых объем выручки от реализации продукции за год не превысил в 500 тысяч раз минимальный размер оплаты труда (то есть был менее 50 млн руб.) или же сумма активов баланса не превысила на конец отчетного года в 200 тысяч раз минимальный размер оплаты труда (то есть составляла менее 20 млн руб.).

Однако у руководителей организаций имеется возможность проведения независимого инициативного аудита; для этого необходимо заключить договор об оказании аудиторских услуг с аудиторской организацией или с индивидуальным аудитором, имеющими действующую лицензию Минфина России.

Расходы на все виды аудиторских услуг, в том числе и на инициативный аудит, относятся согласно подпункту 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, а следовательно, и уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Что же касается службы внутреннего аудита, то ее создание, как правило, определяется многоуровневой организационной структурой управления экономического субъекта хозяйственной деятельности, наличием у головной организации филиалов, представительств, территориально обособленных подразделений, часто расположенных на территории других регионов, с предоставлением им в ряде случаев финансовой самостоятельности (с выделением на самостоятельный баланс).

В первую очередь это относится к финансово-кредитным организациям, страховым компаниям, аудиторским и консалтинговым фирмам, имеющим, как правило, филиалы.

В процессе развития рыночной экономики происходит концентрация собственности и интеграция экономических субъектов хозяйственной деятельности; в результате этого сформировались группы взаимосвязанных организаций, состоящих из материнских, дочерних и зависимых обществ. Это различные финансово-промышленные группы, холдинги, концерны, корпорации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества. Потребность в проверке и анализе составляемой ими консолидированной отчетности возникает у руководства этих холдингов в связи с необходимостью достоверности оценки объема операций, совершаемых отдельными организациями в интересах группы или других лиц, а также влияния этих операций на финансовые показатели деятельности группы (в том числе на налоговые платежи); установления правильности взаиморасчетов головной организации, дочерних и зависимых обществ; оценки степени управляемости группы; разработки стратегии развития бизнеса.

В такой ситуации осуществлять реальное планирование и финансирование деятельности подобной организации можно только в случае, если реально функционирует системный контроль и анализ регулярно представляемой целостной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее финансовых результатах.

Таким образом, внутренний аудит - это организованная в рамках экономического субъекта в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность специально созданного структурного подразделения по проверке и оценке работы этого субъекта и представлению руководству соответствующей информации.

Служба внутреннего аудита создается на основании специального распоряжения по головной организации, в котором определяются цели, задачи, структура и численность службы, права и обязанности ее работников, назначается ее руководитель, предусматриваются периодичность ревизий и проверок, порядок рассмотрения их результатов.

Независимость службы внутреннего аудита, являющейся подразделением той организации, которую она проверяет, естественно, не может быть сравнима с полной независимостью внешнего аудита. Однако чтобы эта независимость хотя бы в ограниченной форме имела место, служба внутреннего аудита должна быть совершенно обособленной от бухгалтерии, финансового отдела и других структурных подразделений головной организации и должна подчиняться только руководителю организации.

Главным же отличием внешнего аудита от внутреннего является постановка перед ними разных целей, ориентированных у первого на собственников и защиту их интересов, а у второго - на руководство организации, состоящее в ряде случаев из наемных менеджеров.

Имеются также отличия работы ревизионной комиссии (ревизора) от деятельности службы внутреннего аудита.

Основными задачами ревизии являются осуществление контроля за соблюдением законодательства при совершении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами, сметами. Именно такое определение цели ревизии дано в приказе Минфина России от 14.04.2000 N 42н, утвердившем Инструкцию о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами этого министерства.

Служба внутреннего аудита, помимо осуществления контроля в форме ревизий и проверок, должна вести работу и по таким направлениям, как анализ финансовой отчетности, сопоставимость ее показателей со статистической и оперативной отчетностью, оценка достоверности активов и пассивов, проверка адекватного отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления отчетности, оперативное представление необходимой информации руководству головной организации, эффективное взаимодействие с внешними аудиторами, предупреждение санкций со стороны налоговых и других контролирующих органов.

Главное же их отличие заключается в том, что ревизии, осуществляемые ревизионными комиссиями, носят эпизодический характер (как правило, по итогам отчетного года, перед общим собранием собственников); внутренний же аудит проводится систематически, постоянно, а число выполняемых им задач значительно больше.

И, наконец, последнее. Руководители субъектов малого предпринимательства, где бухгалтерский учет ведется ограниченным числом работников и нередко допускается совмещение обязанностей лица, ведущего бухгалтерский учет, с материальной ответственностью за денежные и материальные ценности, пытаются переложить всю ответственность за осуществление внутрихозяйственного контроля на главного бухгалтера.

При этом они не отдают себе отчета в том, что главный бухгалтер, являясь наемным работником, а следовательно, лицом, подчиненным и ответственным за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, не в состоянии осуществлять должный и при этом еще и незаинтересованный, объективный финансовый контроль.

Кроме того, согласно ст. 59 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) трудовой договор с работником, в том числе с главным бухгалтером, поступающим, например, на работу в малое предприятие, может быть заключен работодателем на определенный срок (не более пяти лет). В результате положение работников, заключивших трудовой договор на определенный срок, оказывается худшим по сравнению с остальными сотрудниками, заключившими договор на неопределенный срок. Ведь по истечении срока трудового договора работодатель может расстаться с работником без объяснения каких-либо причин его увольнения. Для этого достаточно наступления только одного обстоятельства - окончания срока трудового договора.

В ряде случаев с главными бухгалтерами заключаются трудовые договоры о работе по совместительству (в соответствии с главой 44 ТК РФ), а иногда и договоры подряда, регулируемые главой 37 ГК РФ. В последнем случае одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу, например ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).

Но в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) именно руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций.

В то же время в ст. 7 Закона N 129-ФЗ указано, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

В случае же нарушения законодательства руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, согласно ст. 18 Закона N 129-ФЗ привлекаются к административной или уголовной ответственности.

Б.Д. Дивинский,

доцент ВГНА, генеральный директор ООО "Эверест-аудит"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.