Письмо Управления МНС по г. Москве от 22 ноября 2004 г. N 28-11/74870
Вопрос: Иностранная организация имеет на территории РФ представительство, которое не ведет коммерческую деятельность и не уплачивает налог на прибыль. Следует ли удерживать НДФЛ и начислять ЕСН в отношении выплат российским сотрудникам сверх установленных норм (компенсация за использование личного транспорта, мобильных телефонов, оплата проездных билетов)? Облагаются ли ЕСН и НДФЛ выплаты, производимые сотрудникам головного офиса в связи с их пребыванием на территории РФ (оплата билетов, квартиры, такси)?
Ответ: Для целей НК РФ под организацией понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ, а также иностранное юридическое лицо, компания и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ установлено, что налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом сказано в пункте 3 статьи 236 НК РФ.
Следует иметь в виду, что норма пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяется на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, если организация не ведет коммерческую деятельность и не формирует налоговую базу по налогу на прибыль, она обязана уплачивать ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисляемых ей в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам без учета положения пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. Исключение составляют суммы, указанные в статье 238 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). К таким выплатам, в частности, относятся выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Статьей 188 Трудового кодекса РФ установлено, что при использовании работником личного имущества с согласия или ведома работодателя и в интересах последнего работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику. Также возмещаются расходы, связанные с таким использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, заключенным в письменной форме.
Компенсация за пользование для служебных поездок личных легковых автомобилей выплачивается на основании приказа руководителя организации-работодателя в случаях, когда должностные обязанности работника связаны со служебными разъездами.
Нормы расходов организаций на выплату компенсации за пользование для служебных поездок личных легковых автомобилей утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление).
Постановлением установлены следующие размеры компенсационных выплат за пользование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя: до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц; свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. Нормы являются предельными.
Таким образом, компенсационная выплата за использование личного транспорта работника организации не будет подлежать обложению ЕСН в пределах установленных норм. Компенсационные выплаты за использование личного транспорта, превышающие нормы, а также за парковку автомобиля, его ремонт, покупку горюче-смазочных материалов рассматриваются как выплаты в пользу работника. Аналогичным образом рассматриваются компенсационные выплаты, если они производятся работнику, чьи должностные обязанности не связаны с постоянными служебными разъездами, а также выплаты, произведенные за период нахождения работника в отпуске, командировке или также во время его болезни (когда автомобиль не эксплуатируется). В таких случаях указанные выплаты облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Если организация оплачивает услуги мобильной связи своих сотрудников, использующих телефоны в служебных целях, объекта обложения ЕСН не возникает при условии, что телефоны находятся на балансе организации, которая является абонентом сотовой связи и самостоятельно оплачивает данные услуги.
Проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) не являются документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер. В связи с этим стоимость таких проездных билетов, приобретенных для сотрудников, на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ признается объектом налогообложения по ЕСН.
Представительство иностранной организации должно начислять и уплачивать ЕСН с выплат, производимых сотрудникам головного офиса в связи с их пребыванием на территории РФ (оплата билетов, квартиры, такси и т.д.), вне зависимости от статуса представительства, времени пребывания или проживания иностранного гражданина на территории России. Также не имеет значения место и способ начисления и получения выплат.
Оплата стоимости жилья сотрудникам представительств иностранных организаций законодательством РФ не предусмотрена. Командировочные расходы, не подлежащие налогообложению ЕСН, могут возмещаться только в пределах установленных норм. Подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не распространяется на сумму арендной платы за квартиру для проживания сотрудника представительства.
Представительства иностранных организаций могут на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не признавать объектом налогообложения ЕСН командировочные расходы сверх установленных норм или при отсутствии подтверждающих документов, а также расходы на проезд и аренду квартиры для сотрудника иностранной организации. Это можно сделать в случае, если представительства ведут на территории России предпринимательскую деятельность и могут отнести эти затраты на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Представительства, не осуществляющие на территории России коммерческую деятельность, должны включать указанные расходы в налогооблагаемую базу по ЕСН.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Основаниями для освобождения от обложения НДФЛ тех или иных выплат физическому лицу являются компенсационный характер таких выплат и наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие выплаты.
Таким образом, при определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование в служебных целях личных легковых автомобилей для работников организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы следует руководствоваться указанным выше Постановлением.
Суммы компенсационных выплат, превышающие нормы, установленные Постановлением, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.
В соответствии с положениями пункта 3 статьи 217 НК РФ оплата физическому лицу услуг связи, в частности оплата международных и междугородних переговоров с использованием сотовой связи, не включается в налоговую базу физического лица - работника организации, если указанные переговоры носят производственный характер.
Согласно пункту
