Переплата - это грубое нарушение (С. Воронин, "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2004 г.)

Переплата - это грубое нарушение

Никому и в голову не могло прийти, что за переплату налогов можно штрафовать. Недавно эта мысль посетила Минфин...

...и как результат в свет вышло письмо от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160. "Изюминка" этого документа заключается во фразе: "Формулировка пункта 1 статьи 120 кодекса допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы...".

Абсурд в законе

Как вы помните, по 120-й статье штрафуют за грубые нарушения правил учета. Если они допущены в одном налоговом периоде, фирма заплатит 5000 рублей, в двух и более - 15 000 рублей. Перечень нарушений приведен в пункте 3 этой же статьи. Вот одно из них: неправильное отражение в бухучете хозяйственных операций. Оно-то и создает для бухгалтера новую проблему.

Если вы в году сделали две (и более) неправильные проводки, это будет считаться грубым нарушением правил учета. Но так было и раньше. Новшество в том, что Минфин счел нарушением ошибочные проводки, в результате которых компания заплатила в бюджет больше, чем должна. Обратите внимание: такая переплата возможна лишь в одном случае - при расчете налога на имущество. Это единственный налог, налоговая база которого зависит от остатков на счетах бухгалтерского учета (счет 01 "Основные средства").

Вырисовывается не очень красивая ситуация: предприятию, которое заплатило в казну лишние деньги, за это грозит штраф.

Несмотря на ее абсурдность, с точки зрения закона Минфин прав. Действительно, главный налоговый документ не уточняет, что "неправильное отражение" должно повлечь именно занижение налога. В 120-й статье речь идет вообще о "неправильном отражении". Следует признать, что оспорить позицию чиновников проблематично... Штраф надо будет заплатить. Однако, если этот вопрос для вас станет принципиальным и вы решите идти до конца, искать поддержки придется лишь в суде.

Штраф от судьи

Скорее всего ваши надежды оправдаются: "сработают" смягчающие обстоятельства. Их перечень открыт (ст. 112 НК РФ), и дополнить его на свое усмотрение вправе только судья. Сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика позволяет выделить целый список смягчающих обстоятельств, о которых в Налоговом кодексе не говорится. К нашему случаю в большей степени применимо следующее - непричинение ущерба бюджету. Очевидно, что, если ваша фирма переплатит налог, государство отнюдь не обеднеет, скорее наоборот. Для примера можно привести следующие дела:

- постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2004 г. по делу N Ф08-484/2004-209А (штраф снижен в три раза);

- постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А44-1396/04-С14 (штраф снижен в десять раз).

Кроме того, в качестве смягчающего обстоятельства признают и несоразмерность причиненного ущерба налагаемым штрафным санкциям. Показательным будет вердикт судьи Поволжского округа: "Правомерным является уменьшение судом штрафа по пункту 3 статьи 120 НК РФ до 2000 рублей в связи с явной несоразмерностью его размера с последствиями правонарушения" (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 января 2001 г. по делу N А72-3938/00-Ш196). Изначально эту фирму налоговые инспекторы штрафанули на 15 000 рублей. Таким образом, штраф был снижен больше чем в семь раз, хотя ущерб государству был. В нашей же ситуации (переплата налога) ущерба нет, и во сколько раз снизят штраф здесь - опять-таки зависит от воли судьи. Но, согласитесь, напрашиваются довольно оптимистические прогнозы.

Надо сказать, на основании одних только смягчающих обстоятельств судья вправе уменьшить наказание вплоть до нуля. Еще в стародавние времена Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ в один голос утверждали: "если при рассмотрении дела... будет установлено хотя бы одно из смягчающих обстоятельств, суд при определении размера... штрафа обязан... уменьшить его размер не менее чем в два раза..." (совместное постановление Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 9). Ключевыми во фразе являются слова "не менее".

Неувязочка с налоговым учетом

Однако проблемы не заканчиваются. Переплата налога на имущество автоматически влечет недоплату по налогу на прибыль. Ведь получается, что бухгалтер неправомерно включил в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) сумму "лишнего" налога. Как следствие, вы можете столкнуться с тем, что инспектор расценит это как нарушение и захочет вашу компанию оштрафовать по статье 122 кодекса "Неуплата или неполная уплата сумм налога". Такие случаи уже были.

Но имейте в виду: штрафовать за один "промах" дважды закон запрещает. Статья 108 Налогового кодекса гласит: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения". В нашей ситуации нарушение только одно - неправильные проводки. Касательно статей 120 и 122 Налогового кодекса эту позицию озвучил и Конституционный Суд РФ в своем определении от 18 января 2001 г. N 6-О. И, несмотря на его давность, арбитры ей следуют.

Пример

В ходе выездной проверки ООО "Глес" инспекторы обнаружили, что у фирмы нет счетов-фактур по оплаченным ценностям и услугам. Зачет НДС по этим поставкам бухгалтер сделал. За отсутствие счетов-фактур "Глес" оштрафовали на 15 000 руб. по статье 120 Налогового кодекса. За неправомерный налоговый вычет, который повлек недоплату НДС, фирму привлекли по статье 122 на 5494 руб.

Штраф платить она отказалась, и налоговая вынуждена была обратиться в суд. Судья первой инстанции наказание по статье 120 (на 15 000 руб.) отменил, по 102-й - оставил. С этим налоговики не согласились. Они подали кассационную жалобу. Принимая по ней решение, арбитр сослался на определение Конституционного Суда РФ N 6-О: "...положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействие), повлекших занижение налогооблагаемой базы". В результате кассацию контролеры проиграли (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 июня 2004 г. по делу N А19-21714/03-50-Ф02-1969/04-С1).

Грубых нарушений стало больше

Итак, с налогом на имущество разобрались. Еще раз отметим, что в отношении других налогов приведенного минфиновского письма (от 1 июля) опасаться нечего. Правда, очередной повод для размышлений письмо содержит. Он вызван довольно смелой фразой работников Минфина: неправильное отражение в учете хозопераций "...означает искажение в первичных документах... как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей...". Иными словами, грубым контролеры сочтут нарушение, если, скажем, в накладной будет допущена арифметическая ошибка. Даже несмотря на то что этот документ бухгалтер проведет в учете по всем правилам.

Вывод напрашивается сам: Министерство финансов расширило перечень грубых нарушений. Его дополнили еще одним - ошибка в "первичке". Думаю, лишним будет объяснять, что финансовое ведомство не имеет на это права. Вполне очевидно, что, когда речь идет о неверном отражении операций на счетах учета, имеются в виду одни бухгалтерские проводки. Документы тут ни при чем. Здесь дело не в аргументации, а в простом понимании.

Так что, если вас вдруг попытаются оштрафовать по статье 120 Налогового кодекса за "искажение в первичных учетных документах", признавать себя виноватым не надо. Шансы у инспекторов в суде по этому вопросу нулевые.

С. Воронин,

аудитор

"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2004 г.