Налогообложение земельных участков, выделенных для жилищного строительства (Н. Голубева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, 48, ноябрь 2004 г.)

Налогообложение земельных участков, выделенных
для жилищного строительства

Плательщиками земельного налога за земельные участки, предоставленные для жилищного строительства, являются граждане и юридические лица, которые приобрели данные земельные участки. Процедура предоставления гражданам и юридическим лицам земельных участков из земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, обладающих правом предоставления соответствующих земельных участков, приведена в Земельном кодексе Российской Федерации. Гражданин или юридическое лицо, заинтересованные в предоставлении земельного участка для строительства, обращаются в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления с заявлением о выборе земельного участка и предварительном согласовании места размещения объекта. В заявлении должны быть указаны назначение объекта, предполагаемое место его размещения, обоснование примерного размера земельного участка, испрашиваемое право на него. Орган местного самоуправления по заявлению гражданина или юридического лица обеспечивает выбор земельного участка на основе документов государственного земельного кадастра и документов землеустройства с учетом экологических, градостроительных и иных условий использования соответствующей территории посредством определения вариантов размещения объекта и проведения процедур согласования с соответствующими государственными органами, органами местного самоуправления, муниципальными организациями. Органы местного самоуправления городских или сельских поселений информируют население о возможном или предстоящем предоставлении земельных участков для строительства. Затем оформляется акт о выборе земельного участка для строительства, а в необходимых случаях и для установления его охранной или санитарно-защитной зоны. К акту прилагаются утвержденные органом местного самоуправления проекты границ каждого земельного участка в соответствии с возможными вариантами их выбора.

Исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления принимает решение о предварительном согласовании места размещения объекта, утверждающее акт о выборе земельного участка. Копия такого решения с приложением проекта границ земельного участка выдается заявителю в семидневный срок со дня его утверждения. Решение о предварительном согласовании места размещения объекта является основанием для последующего принятия решения о предоставлении земельного участка для строительства и действует в течение трех лет.

Исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления на основании заявления гражданина или юридического лица, заинтересованных в предоставлении земельного участка для строительства, и приложенной к нему кадастровой карты (плана) земельного участка в двухнедельный срок принимает решение о предоставлении земельного участка.

Результаты работ по выбору земельных участков для строительства оформляются актом о выборе земельного участка. На основании распорядительного акта при предоставлении земельного участка на праве собственности, ином вещном праве осуществляется учетная и государственная регистрация этого права: первая - учреждениями Росземкадастра (Роснедвижимость), вторая - учреждениями юстиции. Согласно п. 2 ст. 19 Федерального закона от 2.01.2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" постановка на государственный кадастровый учет сформированного земельного участка производится по заявке исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления, направляемой в орган местного самоуправления по месту нахождения этого участка вместе с документами о межевании. В результате проведения такого учета исполнительному органу государственной власти или органу местного самоуправления выдается удостоверенная кадастровая карта (план) земельного участка, содержащая всю необходимую информацию об этом участке в текстовой и графической форме.

Известно, что основанием для установления налога за землю являются документы, удостоверяющие право собственности, владения и пользования земельным участком. Эти документы, как правило, выдавались ранее, до введения в действие Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В настоящее время выдаются свидетельства о государственной регистрации прав. Земельный кодекс Российской Федерации в этом случае рекомендует применять правоудостоверяющие документы - как выданные ранее, так и оформляемые в настоящее время. В ст. 3 Федерального закона от 25.10.01 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" установлено, что государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные гражданам или юридическим лицам до введения в действие Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. В связи с этим признаются действительными и имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним выданные свидетельства о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 27.10.93 г. N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России", а также государственные акты о праве пожизненного наследуемого владения земельными участками, праве постоянного (бессрочного) пользования земельными участками по формам, утвержденным постановлением Совета Министров РСФСР от 17.09.91 г. N 493 "Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей" (с изменениями от 25.01.99 г. N 112), свидетельства о праве собственности на землю по форме, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.92 г. N 177 "Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения" (постановления от 17.09.91 г. N 493, от 19.03.92 г. N 177 и Указ Президента Российской Федерации от 27.10.93 г. N 1767 отменены, но формы правоудостоверяющих документов в настоящее время применяются).

Как только земельные участки приобретены для жилищного строительства и получены правоудостоверяющие документы (решения местных органов власти о предоставлении земельных участков также будут являться основанием для уплаты налога) физические и юридические лица становятся плательщиками земельного налога. Это местный налог, который является одним из основных источников формирования местных бюджетов. Вопросы исчисления и уплаты земельного налога регламентируются положениями Закона Российской Федерации от 11.10.91 г. N 1738-1 "О плате за землю", а также принятыми в соответствии с ним законами субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.

Собственники земли, землевладельцы и землепользователи облагаются ежегодным земельным налогом. В ст. 12 Закона "О плате за землю" содержится подробный перечень льготных категорий налогоплательщиков и земель. Региональным и местным органам власти предоставлено право устанавливать налоговые льготы по земельному налогу. Так, органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления согласно ст. 13 и 14 указанного Закона вправе устанавливать отдельным категориям налогоплательщиков дополнительные льготы по земельному налогу в пределах сумм налога, остающихся (находящихся) в их распоряжении. На федеральном уровне устанавливаются только отдельные льготы, носящие общий характер.

В ст. 12 Закона "О плате за землю" не включены землепользователи, земельные участки которых используются под индивидуальное жилищное строительство.

Пониженная ставка земельного налога, предусмотренная частью 5 ст. 8 Закона "О плате за землю" (в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 51,84 коп. за 1 м2 в 2003 г. и 57,02 коп. за 1 м2 в 2004 г.), применяется при исчислении налога за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным) в границах городской (поселковой) черты. Таким образом, при определении налога за земли, занятые таким жилищным фондом, установлена пониженная ставка налога. Исходя из этого налог за земли, занятые жилищным фондом, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа. В части 1 ст. 8 указанного Закона определено, что налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению 2 (табл. 1, 2, 3) к данному Закону. Это положение не вступает в противоречие с нормой части 5 ст. 8 Закона, а лишь уточняет ставку налога за земли, занятые жилищным фондом. Закон "О плате за землю" не ставит предоставление налоговой льготы в зависимость от целевого назначения земельного участка либо от отнесения его к той или иной территориальной зоне, а напрямую связывает право на льготу с наличием на земельном участке объекта жилищного фонда.

В то же время понятие "жилищного фонда" в законодательстве о налогах и сборах не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. При трактовке нормы Закона "О плате за землю" (часть 5 ст. 8) необходимо было исходить из того, что она применяется в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом.

Определение понятия "жилищный фонд" приводится в Жилищном кодексе РСФСР и в Законе Российской Федерации от 24.12.92 г. N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики". В Жилищном кодексе РСФСР говорится о том, что жилищный фонд включает жилые дома и жилые помещения в других строениях, принадлежащие государству (государственный жилищный фонд); жилые дома и жилые помещения в других строениях, принадлежащие колхозам и другим кооперативным организациям, их объединениям, профсоюзным и иным общественным организациям (общественный жилищный фонд); жилые дома, принадлежащие жилищно-строительным кооперативам (фонд жилищно-строительных кооперативов); жилые дома и квартиры, находящиеся в личной собственности граждан (индивидуальный жилищный фонд). В жилищный фонд включаются также жилые дома, принадлежащие государственно-колхозным и иным государственно-кооперативным объединениям, предприятиям и организациям. В жилищный фонд не входят нежилые помещения в жилых домах, предназначенные для торговых, бытовых и иных нужд непромышленного характера. Таким образом, Жилищный кодекс РСФСР под индивидуальным жилищным фондом понимает жилые дома, находящиеся в личной собственности граждан, а не земли, используемые под индивидуальное жилищное строительство дома.

Закон "Об основах федеральной жилищной политики" под жилищным фондом понимает совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, жилые помещения из фонда жилья для временного поселения граждан, утративших жилье в результате обращения взыскания на жилое помещение, которое приобретено за счет кредита банка или иной кредитной организации, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и др.), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания. Данный законодательный акт, как и Жилищный кодекс РСФСР, содержит исчерпывающее определение жилищного фонда и не относит индивидуальное жилищное строительство к этому жилищному фонду.

В Положении о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.97 г. N 1301 "О государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации", жилищное строительство не рассматривается как жилищный фонд до момента окончания строительства и включения построенного объекта в состав жилищного фонда организациями технической инвентаризации. Жилищный фонд подлежит государственному учету, осуществляемому независимо от принадлежности жилищного фонда по единой для Российской Федерации системе учета путем проведения технической инвентаризации и регистрации документов об обязанностях правообладателей по содержанию жилых строений и жилых помещений. При приемке жилых строений в эксплуатацию или при включении жилого помещения в жилищный фонд составляется технический паспорт домовладения, строения и жилого помещения. В случае ввода в эксплуатацию жилых строений и жилых помещений обязательны для применения инвентаризационные сведения и иные данные технического учета жилищного фонда. Исполнительная учетно-техническая документация на законченный строительством жилой дом, составляемая БТИ, включается в состав документации, предъявляемой заказчиком (застройщиком) приемочной комиссии. Из указанных положений следует, что после окончания строительства жилых домов построенные объекты включаются в состав жилищного фонда.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что не предусмотрено льготное налогообложение земельных участков, предоставленных под индивидуальное жилищное строительство, так как взимание налога по пониженной ставке (3% от ставок, установленных в городах и поселках городского типа) было предусмотрено только в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом.

Налоговые органы в соответствии с законодательством о налогах и сборах направляли налогоплательщикам налоговые уведомления с указанием сумм земельного налога, которые должны быть уплачены в сроки до 15 сентября и 15 ноября. Суммы земельного налога были рассчитаны с учетом регионального законодательства о земельном налоге. Руководствуясь ст. 17 Закона "О плате за землю", в соответствии с которой пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается не более чем за три предшествующих года, налоговые органы доначисляли земельный налог за земельные участки, занятые индивидуальным жилищным строительством.

Следует отметить, что в тех регионах и муниципальных образованиях, где на региональном или местном уровне было принято решение о применении льгот в отношении земельных участков, предоставленных под индивидуальное жилищное строительство, вопросов об исчислении земельного налога данной категории налогоплательщиков не возникало. Соответствующие решения региональных и (или) местных органов власти были приняты на основании ст. 13 и 14 Закона "О плате за землю".

Учитывая, что с 2003 г. в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 24.07.02 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" было предусмотрено поступление земельного налога за земли городов и поселков только в региональные и местные бюджеты (исключая федеральный бюджет), законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления своими нормативными правовыми актами могли предоставить льготы по уплате земельного налога в виде полного освобождения. При этом на уровне субъектов Российской Федерации и муниципальных образований можно было определить те категории граждан, которым их финансовое положение не позволяло уплачивать налог на общих основаниях. Кроме того, учитывались нормы п. 4 ст. 5 НК РФ, в которой установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Поэтому законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации могли предоставлять льготы, которые распространялись бы на отношения, возникшие за предыдущие налоговые периоды.

В Московской области вопрос о применении ставок земельного налога к указанным землям решался следующим образом. На территории области зарегистрировано 1 163 636 физических лиц - плательщиков земельного налога. Для индивидуального жилищного строительства в городской (поселковой) черте было выделено 80 883 земельных участка, из них на 58 261 земельном участке жилые дома введены в эксплуатацию. Из всех застройщиков, на земельных участках которых строительство не завершено, на долю пенсионеров, работников бюджетной сферы, малоимущих многодетных семей приходится 12%.

Законом Московской области от 31.12.02 г. N 165/2002-ОЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Московской области "О льготном налогообложении в Московской области" предусмотрены льготы для физических лиц по уплате земельного налога за земли, выделенные для индивидуального жилищного строительства, в виде уменьшения исчисленной за период с 1 января 1999 г. по 1 января 2003 г. суммы земельного налога за земли городов и поселков, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, в части средств, зачисляемых в областной бюджет. Были предусмотрены налоговые льготы и за период с 1 января 2003 г. по 1 января 2004 г. указанным выше физическим лицам, которые освобождаются от уплаты части земельного налога, равной 90% суммы налога, исчисленного за земельные участки в части площади земельных участков, не превышающей 1500 м2.

Советами депутатов и администрациями городов и районов в 25 муниципальных образованиях также были приняты соответствующие нормативные акты о льготировании данной категории налогоплательщиков в части местного бюджета. В ряде других регионов, применявших пониженную ставку (3%) по отношению к земельным участкам, выделенным под индивидуальное жилищное строительство, с учетом перерасчетов за три предшествующих года налогоплательщикам выставлялись значительные суммы.

Верховный суд Российской Федерации вынес определение от 13.02.03 г. по делу N 78-Впр03-3 в части перерасчета суммы земельного налога за земельный участок, имеющий целевое назначение "под индивидуальный жилой дом", в размере 3% от установленной ставки. Однако это определение было принято по определенному делу (по жалобе А.А. Жукова) и, следовательно, на основании п. 3 ст. 196 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации распространялось на дело по конкретной жалобе, что не являлось основанием для применения определения в других случаях. Поэтому в иных случаях применялась полная ставка при расчете земельного налога за земельные участки, предоставленные для индивидуального жилищного строительства. Определением Президиума ВС РФ от 19.05.04 г. N 5пв-04 данное определение было отменено. А впоследствии определением Президиума ВС РФ от 14.07.04 г. N 15пв04пр было отменено и определение от 19.05.04 г. Таким образом, осталось в силе определение ВС РФ от 13.02.03 г. по делу N 78-Впр03-3, в котором предлагалось рассчитывать земельный налог за земельный участок, имеющий целевое назначение "под индивидуальный жилой дом", в размере 3% установленной ставки.

В обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за III квартал 2003 г., утвержденном постановлениями Президиума ВС РФ от 3 и 24.12.03 г., был освещен вопрос, касающийся налогообложения земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства. ВС РФ указал на то, что в соответствии с частью 1 ст. 8 Закона "О плате за землю" налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению 2 (табл. 1, 2, 3) к указанному Закону (за исключением земель сельскохозяйственного использования, занятых личным подсобным хозяйством и жилищным фондом, дачными и садовыми участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, для которых установлен иной порядок исчисления налога). Часть 5 этой статьи устанавливает порядок исчисления налога, в частности, за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а именно: налог уплачивается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. за 1 м2 (неденоминированных и без учета индексации по соответствующим годам), т.е. в части уплаты налога за земли, занятые жилищным фондом, Законом установлена льгота.

ВС РФ ссылался на нормы положения "О государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.97 г. N 1301, из которых вытекает, что объекты жилищного строительства до ввода их в эксплуатацию не могут рассматриваться как жилищный фонд. Из анализа приведенных норм следует, что жилищное строительство не может рассматриваться как жилищный фонд, поэтому положение части 5 ст. 8 Закона "О плате за землю" о льготном налогообложении земель, занятых жилым фондом, не распространяется на земли, на которых строительство жилых домов не завершено.

Свое мнение по указанному вопросу высказал Конституционный суд Российской Федерации. В мотивировочной части определения КС РФ от 5.06.03 г. N 276-О говорится, что в процессе изучения представленных заявителями материалов было установлено, что Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации определением от 13.02.03 г. по протесту заместителя Генерального прокурора Российской Федерации в связи с нарушением норм материального права отменила судебные решения, вынесенные по делу А.А. Жукова. В определении указывается, что часть 5 ст. 8 Закона "О плате за землю" предусматривает 3% ставки налога исходя из целевого назначения земли и прямо не связывает право на нее со сроками сдачи дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилого фонда. В соответствии со ст. 3 данного Закона размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, ссылка же на ст. 4 Жилищного кодекса РСФСР ошибочна, поскольку эта норма не является налоговой. Указанное определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации, таким образом, устранило неопределенность в понимании оспариваемой нормы.

Следует добавить, что ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" установлено, что решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Согласно ст. 79 указанного Федерального конституционного закона решение Конституционного суда Российской Федерации окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Поэтому с момента принятия определения от 5.06.03 г. N 276-О налоговые органы при определении ставки земельного налога за земли, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, руководствовались позицией КС РФ, изложенной в указанном определении, и с этого времени применяли ставку земельного налога 3% за земли, предоставленные для индивидуального жилищного строительства.

Ситуация c обложением земельным налогом земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, законодательно разрешилась. Федеральный закон от 20.08.04 г. N 116-ФЗ "О внесении изменений в ст. 8 Закона Российской Федерации "О плате за землю" (далее - Закон N 116-ФЗ) определил порядок уплаты земельного налога в части налогообложения земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и предоставленных физическим лицам для индивидуального жилищного строительства. Изменения направлены на создание условий для формирования рынка доступного жилья и имеют целью стимулирование скорейшего ввода объектов жилищного строительства в эксплуатацию и регистрации прав на вновь построенные объекты. Установлены повышенные ставки земельного налога на земельные участки, предоставленные в собственность для многоквартирного жилищного строительства, на период проектирования и строительства вплоть до регистрации прав на построенный объект по результатам ввода объекта в эксплуатацию и осуществления его государственного учета. При этом на трехлетний период строительства устанавливается двукратная ставка земельного налога. По истечении этого периода устанавливается 4-кратная ставка, а после завершения строительства - однократная ставка земельного налога. Если жилищное строительство будет завершено до истечения установленного трехлетнего срока, предлагается возмещение налогоплательщику суммы земельного налога, уплаченной сверх однократной ставки. Для индивидуального жилищного строительства на период строительства (десятилетний срок) устанавливается однократная ставка земельного налога. Если по истечении этого срока строительство не завершено, ставка повышается и устанавливается в размере двукратной ставки земельного налога вплоть до его завершения.

Изменениями, внесенными Законом N 116-ФЗ, разделены такие понятия, как:

1) земли, предоставленные физическим лицам для индивидуального жилищного строительства (в том числе предоставленные (приобретенные) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства; предоставленные на праве пожизненного наследуемого владения; предоставленные на праве постоянного (бессрочного) пользования);

2) земли, занятые жилищным фондом;

3) земли, приобретенные в собственность физическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства;

4) земли, приобретенные в собственность юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства.

Таким образом, устранена неопределенность в отношении понятия "земель, занятых жилищным фондом".

Статьей 2 Закона N 116-ФЗ установлено, что действие части 5 ст. 8 Закона "О плате за землю" с учетом изменений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2000 г. Поэтому в отношении земель, предоставленных физическим лицам для индивидуального жилищного строительства, земельный налог взимается в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. (неденоминированных) за 1 м2 (57,02 коп. за 1 м2 в условиях 2004 г.; 62,72 коп. за 1 м2 в условиях 2005 г. - если будет введена индексация ставок земельного налога в 2005 г.) начиная с 1 января 2000 г.

Учитывая, что Закон N 116-ФЗ вступает в силу с 1 января 2005 г., а также то, что перерасчет земельного налога производится только за три предшествующих года, как указано в ст. 17 Закона "О плате за землю", для указанной категории налогоплательщиков, налоговые органы должны самостоятельно пересчитать ранее исчисленные суммы земельного налога и известить налогоплательщиков о принятом решении.

Налогоплательщиками, которые вправе воспользоваться пониженной ставкой земельного налога в отношении земельных участков, предоставленных физическим лицам для индивидуального жилищного строительства, являются физические лица, признаваемые землепользователями или землевладельцами в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. К указанной категории физических лиц относятся не только собственники, но и физические лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения и на праве постоянного (бессрочного) пользования. Такой порядок налогообложения в отношении земельных участков, предоставленных до 1 января 2005 г. физическим лицам для индивидуального жилищного строительства, должен применяться в 2005 г. и последующие годы вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Таким образом, налог за земли, предоставленные физическим лицам для индивидуального жилищного строительства в границах городской (поселковой) черты, должен взиматься со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее установленного Законом минимального размера земельного налога с учетом применяемых последовательно по соответствующим годам коэффициентов индексации (указанная норма Закона применяется с 1 января 2000 г.).

Статьей 7 Федерального закона от 7.07.03 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что действующие в 2003 г. размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на сельскохозяйственные угодья, применяются в 2004 г. с коэффициентом 1,1. Налог за эти земли взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее минимального размера земельного налога, установленного тем же Законом "О плате за землю" (часть 5 ст. 8 Закона). Для 1994 г. этот размер налога составлял 10 руб. за 1 м2. С учетом коэффициентов индексации, применяемых в 1995-1997, 1999-2000, 2002-2004 гг., за земельные участки, занятые жилищным фондом, а также дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, а теперь уже и за земли, предоставленные физическим лицам для индивидуального жилищного строительства, расположенные в границах городской (поселковой) черты, минимальный размер земельного налога составляет:

в 2004 г. - [(10 руб./м2 х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.)] : 1000) х 2 (1999 г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.) х 1,1 (2004 г.) = 57,02 коп./м2;

в 2005 г. - [(10 руб./м2 х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.)] : 1000) х 2 (1999 г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.) х 1,1 (2004 г.) х 1,1 (2005 г.) = 62,72 коп./м2.

Предположим, что площадь земельного участка, занятого индивидуальным жилищным строительством, составляет 1200 м2. Город, на территории которого расположен земельный участок, имеющий численность населения 150 тыс. человек, признан городом с развитым социально-культурным потенциалом и относится к Северо-Западному экономическому району.

Среднюю ставку земельного налога следует определить из таблицы 1 Приложения N 2 к Закону "О плате за землю" на пересечении строки, соответствующей наименованию экономического района, и столбца, соответствующего численности населения от 100 тыс. до 250 тыс. человек. Средняя ставка составляет 1,7 руб./м2. С учетом применяемых коэффициентов индексации средняя ставка земельного налога в 2004 г. составляет: (1,7 руб./м2 х 50 х 2 х 1,5 х 2 х 2 х 1,2 х 2 х 1,8 х 1,1) : 1000 = 4,85 руб./м2. А с коэффициентом увеличения средней ставки земельного налога за счет статуса города, развития социально-культурного потенциала, который находим из таблицы 3 Приложения N 2 к Закону "О плате за землю", при численности населения городов от 100 тыс. до 250 тыс. человек, который равен 2,2, средняя ставка налога составляет 10,67 руб./м2 (4,85 руб./м2 х 2,2).

С учетом нового положения, внесенного в Закон "О плате за землю", налог за земли, занятые индивидуальным жилищным строительством в границах городской (поселковой) черты, взимается в размере 3% от ставок, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 57,02 коп./м2 в 2004 г. От средней ставки налога по рассматриваемому городу это составит 0,32 руб./м2 (10,67 руб./м2 х 3%). Учитывая, что за земельные участки, занятые индивидуальным жилищным строительством, находящиеся на территории города, минимальный размер земельного налога в 2004 г. равен 57,02 коп./м2, для расчета налога исключается полученная ставка - 0,32 руб./м2. Сумма земельного налога, подлежащая уплате, составляет:

в 2004 г. - 1200 м2 х 57,02 коп./м2 = 684,24 руб.;

в 2005 г. - 1200 м2 х 62,72 коп./м2 = 752,64 руб.

Следует отметить, что до внесения изменений в Закон "О плате за землю" сумма земельного налога составила бы:

в 2004 г. - 1200 м2 х 10,67 руб./м2 = 12 804 руб.;

в 2005 г. - 1200 м2 х 11,74 руб./м2 = 14 088 руб.

Статьей 17 Закона "О плате за землю" установлено, что пересмотр произведенного налогообложения допускается не более чем за три предшествующих года. В ст. 2 Закона N 116-ФЗ, как уже указывалось, определено, что действие части 5 ст. 8 Закона "О плате за землю" с учетом изменений, внесенных данным Федеральным законом, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2000 г. Из приведенных норм следует, что суммы уплаченного налога гражданами, рассчитанные по полной городской (поселковой) ставке, за земли, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, за прошлые годы возвращаются. Таким образом, перерасчет земельного налога за земли, предоставленные физическим лицам для индивидуального жилищного строительства, будет производиться налоговыми органами за три предшествующих года, т.е. за период 2002-2004 гг.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Что касается земельных участков, предоставленных гражданам после 1 января 2005 г., то в отношении земельных участков, предоставленных в собственность физическим лицам на условиях осуществления на них индивидуального жилищного строительства, установлен иной порядок налогообложения. Так, физические лица за земельные участки, приобретенные в собственность для индивидуального жилищного строительства, в течение периода проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости, земельный налог должны уплачивать в двукратном размере.

Физические и юридические лица, приобретающие после 1 января 2005 г. в собственность земельные участки на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, в течение первых трех лет проектирования и строительства уплачивают земельный налог в двукратном размере от ставки земельного налога, установленной в городах и поселках городского типа, вплоть до государственной регистрации объекта. Если жилищное строительство завершено и зарегистрированы права на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства, то уже уплаченная сумма земельного налога в течение периода проектирования и строительства сверх однократного размера земельного налога подлежит зачету (возврату) налогоплательщику. Если превышен трехлетний срок, то налог в последующий период проектирования и строительства взимается в четырехкратном размере вплоть до государственной регистрации объекта. После государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости земельный налог подлежит уплате как за земли, занятые жилищным фондом (части 9 и 11 ст. 8 Закона "О плате за землю" в ред. от 20.08.04 г.).

Соответствующие изменения и дополнения в Закон "О плате за землю" вступают в силу с 1 января 2005 г. и подлежат применению при исчислении земельного налога начиная с начислений за 2005 г. только в отношении земельных участков, приобретенных в собственность после 1 января 2005 г.

В отношении земельных участков, приобретенных до 1 января 2005 г. в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), земельный налог подлежит уплате по общим ставкам земельного налога, установленным в городах и поселках городского типа в соответствии со ст. 8 Закона "О плате за землю" вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. После государственной регистрации прав земельный налог подлежит уплате как за земли, занятые жилищным фондом.

Н. Голубева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, 48, ноябрь 2004 г.