Иностранный работник в иностранном представительстве в России: уплата налогов (А. Анищенко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2004 г.)

Иностранный работник в иностранном представительстве в России:
уплата налогов

В России в настоящее время немало иностранных представительств, в которых работают иностранные граждане, получающие заработную плату из-за рубежа от головной организации. Подлежат ли эти доходы налогообложению в России?

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) для физических лиц - нерезидентов Российской Федерации признается доход, полученный только от источников в Российской Федерации. Для физических лиц - резидентов Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный ими от источников как в России, так и за ее пределами. При этом в соответствии с п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации для целей обложения НДФЛ относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации. Данная норма НК РФ применяется независимо от места выплаты дохода.

Таким образом, иностранный работник, согласно российскому законодательству являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, должен уплачивать НДФЛ не только с доходов, связанных с его работой на территории Российской Федерации, но и с доходов, получаемых им в других странах, если, конечно, иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, обязан уплатить НДФЛ только с доходов, которые связаны с его деятельностью в Российской Федерации, независимо от того, кто выплачивает ему этот доход.

В соответствии со ст. 226 НК РФ постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в российский бюджет сумму НДФЛ.

В случае отсутствия в отделении иностранной организации информации о суммах, начисленных в иностранном государстве работнику, находящемуся на территории Российской Федерации, исчисление НДФЛ производится налоговым агентом на основании сведений, направляемых головным офисом, находящимся на территории иностранного государства, в отделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации. Такая позиция изложена в письмах Управления МНС России по г. Москве от 4.02.03 г. N 28-11/6942 и от 1.09.03 г. N 28-11/47546.

Удержание у иностранного работника начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, которые он ему выплачивает.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, например, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма НДФЛ, превысит 12 месяцев.

Согласно ст. 228 НК РФ физические лица, с доходов которых не был удержан НДФЛ налоговыми агентами, обязаны представить в налоговый орган по месту жительства соответствующую налоговую декларацию. В данном случае иностранный гражданин обязан представить налоговую декларацию по месту своего учета в Российской Федерации. Если он является налоговым резидентом Российской Федерации, то декларация подается по форме N 3-НДФЛ, а если нет - то по форме N 4-НДФЛ.

В соответствии с п. 3 ст. 229 НК РФ при прекращении в течение календарного года иностранным работником деятельности, по которой налоговым агентом не был удержан НДФЛ, и выезде иностранного гражданина за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных им за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до его выезда за пределы территории Российской Федерации. Уплатить НДФЛ этот иностранный гражданин должен не позднее чем через 15 дней после подачи такой декларации.

Единый социальный налог и пенсионные страховые взносы

Налоговые органы считают, что в данном случае единый социальный налог должен начисляться (письма Управления МНС России по г. Москве от 4.02.03 г. N 28-11/6942 и от 1.09.03 г. N 28-11/47546).

В п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ установлено, что плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения этим налогом для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Статьей 11 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено, что ТК РФ, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем, и обязательны для применения на всей территории Российской Федерации для всех работодателей независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.

На территории Российской Федерации правила, установленные ТК РФ, законами, иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных ими либо с их участием, работников международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

В ст. 13 ТК РФ указано, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей территории Российской Федерации, если в этих законах и иных нормативных правовых актах не предусмотрено иное.

В ст. 15 ТК РФ определено, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Статьей 20 ТК РФ установлено, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Работодатель - физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях осуществляются физическим лицом, являющимся работодателем; органами управления юридического лица (организации) или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном законами, иными нормативными правовыми актами, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами.

Отсюда налоговые органы делают вывод, что иностранный работник в представительстве иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации, исполняет свои трудовые обязанности на условиях, приведенных в ст. 15 и 20 ТК РФ. Поэтому независимо от того, начисляются ли выплаты в пользу иностранных граждан за границей или на территории Российской Федерации, у данной иностранной организации возникает обязанность по основаниям, указанным в п. 1 ст. 236 и ст. 237 НК РФ, по уплате единого социального налога.

Если выплата заработной платы работнику - иностранному гражданину производится в иностранной валюте, а уплата налога - в рублях, следует использовать курс данной валюты на день исчисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.

Что касается уплаты страховых взносов в ПФР, то в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Но следует учесть, что на выплаты в пользу иностранных граждан, временно пребывающих (а не проживающих) в Российской Федерации, по нашему мнению, страховые пенсионные взносы начислять не надо.

Страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных

В ст. 3 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" для целей этого Закона дано определение страхователя. Это юридическое лицо любой организационно-правовой формы (в том числе иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации и нанимающая граждан Российской Федерации) либо физическое лицо, нанимающее лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с п. 1 ст. 5 этого Закона.

Отсюда, на наш взгляд, следует, что иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации и нанимающая физических лиц, не являющихся гражданами Российской Федерации, к страхователям согласно данному Закону не относится. Следовательно, страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по выплатам в пользу иностранных работников, которые работают на территории Российской Федерации в представительстве иностранной организации, начислять не надо.

Пример. Иностранное государство, которое не заключало с Российской Федерацией соглашение об избежании двойного налогообложения, имеет в Российской Федерации свое представительство, через которое продает и поставляет в Российскую Федерацию оборудование. Для наладки этого оборудования в Российскую Федерацию прибыл гражданин этой страны и провел здесь 30 дней в режиме временного пребывания.

Согласно контракту, который представительство предъявило в российские налоговые органы, сумма заработка иностранного гражданина по этой деятельности составила 2500 долл. США. Начисление заработка производилось в последний день месяца. Валютный курс на день начисления заработка в соответствии с контрактом составил 28,985 руб./долл. США. Сумма начисленного дохода выплачивалась иностранному гражданину в головном офисе за рубежом. Для уплаты налогов в Российской Федерации из головного офиса в представительство были перечислены денежные средства. Сумма налогов составила:

НДФЛ - 21 738,75 руб. (2500 долл. США x 28,985 руб./долл. США x 30%);

единый социальный налог - 25 796,65 руб. (2500 долл. США x 28,985 руб./долл. США x 35,6%).

Начислять страховые пенсионные взносы в ПФР и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС РФ в данном случае не надо.

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудит ЭйСиАй"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2004 г.