Ценные бумаги: бухгалтерский и налоговый учет (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2004 г.)

Ценные бумаги: бухгалтерский и налоговый учет

Зависит ли порядок учета от способа приобретения ценной бумаги? Как учесть ее выбытие? Что делать, если она обесценивается? Как рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль с такой операции? На эти и другие специфические вопросы вы найдете ответ в этой статье.

Приобретение ценных бумаг

В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию. На практике чаще всего встречаются три способа приобретения ценных бумаг:

- приобретение за плату;

- получение в качестве вклада в уставный капитал;

- получение на безвозмездной основе.

В налоговом учете как таковая первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

Приобретение за плату

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Возможна и такая ситуация. Организация заказывает и оплачивает консультационные (информационные) услуги, связанные с анализом рынка ценных бумаг, с целью вложения средств в ценные бумаги. Но на основании полученной информации организация решает их не приобретать.

В этом случае стоимость оказанных услуг списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов в том отчетном периоде, когда было принято решение не приобретать ценные бумаги (п. 9 ПБУ 19/02).

Учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, нельзя, поскольку они не соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (нет связи с деятельностью, направленной на получение дохода).

Обратите внимание!

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов (Д-т сч. 91) (п. 11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг) не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности. Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, учтите, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета*(1).

Обратите внимание!

Организациям предоставлено право выбирать и порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении ценных бумаг по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Суммовые разницы могут как увеличивать (уменьшать) стоимость приобретенных ценных бумаг, так и относиться к прочим операционным расходам (доходам). Выбранный способ учета необходимо отразить в приказе об учетной политике (п. 10 ПБУ 19/02).

Логичнее суммовые разницы относить в бухгалтерском учете к прочим операционным доходам (расходам), поскольку для целей налогообложения прибыли суммовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами) (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Получение в виде вклада в уставный капитал

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Внесение ценных бумаг в уставный капитал отражается проводкой: Д-т сч. 58 К-т сч. 75.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налоговый кодекс не устанавливает специальных правил формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал.

Можно предположить, что налоговые органы будут на практике настаивать на том, что оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны*(2).

Безвозмездное получение

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 40 и 280 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.

В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя.

Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

Переоценка ценных бумаг

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться.

Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на операционные доходы (расходы) (п. 20 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 58 (91) К-т сч. 91 (58) - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой.

Ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.

Однако их реальная стоимость может снижаться.

Если стоимость ценных бумаг устойчиво и существенно снижается ниже величины экономических выгод, то это признается их обесценением (п. 37 ПБУ 19/02).

Организация самостоятельно делает расчет величины обесценения и определяет расчетную стоимость ценных бумаг с учетом обесценения и за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов) образует резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной стоимостью и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг.

На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и дебету счета 91, субсчет 91/2 "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности стоимость ценных бумаг, по которым образован резерв под обесценение, показывается по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью (счет 58) и суммой резерва (счет 59). Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02).

При выбытии таких ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (Д-т сч. 59 К-т сч. 91).

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат.

Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (подп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).

Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ).

Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Учет долговых ценных бумаг

ПБУ 19/02 предусматривает два варианта бухгалтерского учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом.

Можно вести учет таких ценных бумаг на счете 58 по первоначальной стоимости. При этом доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения. Второй вариант предусматривает равномерное признание дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги. Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета. Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

При методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п. 6 ст. 171 НК РФ). Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, были они получены непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке (Письмо МНС России от 29.09.2003 N 02-4-12/114-А3497).

При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Пример 1

Организация 1 апреля 2004 г. приобрела банковский вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. Срок погашения векселя - 31 марта 2005 г. (через 12 месяцев).

В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.

По окончании полугодия 2004 г. организация должна рассчитать сумму дисконта за апрель - июнь 2004 г. : 80 000 руб. : 12 мес. х 3 мес. = 20 000 руб.*(3)

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

Апрель:

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 420 000 руб. - произведена оплата за вексель

Д-т сч. 58 К-т сч. 76 - 420 000 руб. - получен вексель.

Июнь:

Д-т сч. 58 К-т сч. 91-3 - 20 000 руб. - признан доход по векселю.

В налоговом учете по состоянию на 30 июня признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 20 000 руб. При заполнении Декларации по налогу на прибыль за полугодие 2004 г. эту сумму нужно отразить по строке 030 (в составе общей суммы внереализационных доходов) Листа 02.

Выбытие ценных бумаг

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.

Но зависимость эта совершенно разная.

В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.

В налоговом учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Обратите внимание!

Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования главы 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

С этой целью в Декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные листы для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

Лист 05 - "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг";

Лист 06 - "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".

Прибыль, отраженная в каждом из этих листов Декларации, переносится в строки 180-200 Листа 02 (увеличивает общую налоговую базу по налогу на прибыль).

Обратите внимание!

Убытки, полученные в листах 05 и 06, в Лист 02 не переносятся (общую налоговую базу не уменьшают). Убытки, полученные по Листу 05, можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по Листу 05. Аналогично учитываются убытки, полученные по Листу 06.

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими операционными поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Выше было отмечено, что рыночные ценные бумаги в бухгалтерском учете подлежат переоценке. Поэтому при выбытии таких ценных бумаг их стоимость определяется исходя из последней оценки.

Пример 2

В апреле 2004 г. организация приобрела 1500 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 110 руб. за одну акцию при номинальной цене 100 руб.

По состоянию на 30 июня 2004 г. рыночная стоимость одной акции составляет 115 руб.

На эту дату организация должна переоценить акции, сделав в учете проводку:

Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - 7500 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой (115 руб. - 110 руб.) х 1500 шт.).

16 августа 2004 г. организация по договору купли-продажи продала физическому лицу 500 акций по цене 120 руб. за одну акцию.

В бухгалтерском учете продажа акций отражается следующими проводками:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации акций (120 руб. х 500 шт.)

Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - 57 500 руб. - списана стоимость проданных акций по последней оценке (115 руб. х 500 шт.).

При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его в учетной политике.

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся на рынке, так и не обращающихся) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать следующее.

Фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не окажется ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги, обращающиеся на рынке

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 3 ст. 280 НК РФ:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством*(4);

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Если какое-либо из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.

Цена реализации рыночных ценных бумаг в целях налогообложения определяется следующим образом (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В состав доходов при определении налоговой базы включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случаях когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, чьими интервалами цен она будет пользоваться для налогообложения.

Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли торги по таким ценным бумагам не проводились, то организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг.

Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

То есть организации в этом случае придется в целях налогообложения увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценой реализации, отразив эту разницу в строке 020 Листа 05 Декларации по налогу на прибыль.

Пример 3

В условиях примера 2 предположим, что на 16.08.2004 организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций - 130 руб., а максимальная - 135 руб.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, то есть доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.

В этом случае фактически полученную выручку необходимо увеличить на 5000 руб. (130 руб. - 120 руб.) х 500 шт.).

Лист 05 Декларации по налогу на прибыль (фрагмент) будет выглядеть следующим образом (см. форму 1)*(5).

Выбытие ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

- фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.

Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая стоимость реализации ценных бумаг, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20% (Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04).

Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Форма 1
Лист 05

Расчет налоговой базы по
налогу на прибыль по операциям с ценными
бумагами, обращающимися на организованном
рынке ценных бумаг

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход от погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг	010	60000
Сумма отклонения фактической выручки от реализации (вы- бытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рын- ке ценных бумаг, ниже минимальной цены сделок на орга- низованном рынке ценных бумаг	020	5000
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбы- тием, в том числе погашением) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг	030	55000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030)	040	10000
Налоговая база (строка 070 - строка 100) отражается по строкам 180-200 Листа 02	120	10000

Например, расчетная цена акций может определяться на основе стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на акцию, а для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Если фактическая цена реализации ценных бумаг ниже минимального значения интервала цен по аналогичной (идентичной, однородной) "6" ценной бумаге или фактическая цена их реализации отклоняется более чем на 20% от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, то налоговую базу необходимо увеличить.*(6)

Обратите внимание на порядок определения расчетной цены акций.

В п. 6 ст. 280 НК РФ указано, что для определения расчетной цены акций может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Из приведенной формулировки сле