Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22 ноября 2018 г. N Ф10-4252/18 по делу N А36-4222/2017

22 ноября 2018 г.

Дело N А36-4222/2017

г.Калуга

Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 ноября 2018 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Чаусовой Е.Н. Якимова А.А
при участии в заседании:
от ООО "Лебедянский" 399610, Липецкая обл., г.Лебедянь, ул.Матросова, д.7 ОГРН 1124811000093 от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области 398001, г.Липецк, пл.Революции, д.10а ОГРН 1044800221432	Гайсеновой А.В., Алексахиной Р.А., Михайловой А.В. - представители, дов. от 01.10.18г. N б/н Мостового К.В. - представитель, дов. от 10.10.18г. N 02-23/1/114 Корнева В.В. - представитель, дов. от 17.01.18г. N 02-23/1/14 Голосной И.В. - представитель, дов. от 23.05.18г. N 02-23/1/51

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лебедянский" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 21.08.17г. (судья Н.В.Никонова) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.18г. (судьи А.И.Протасов, П.В.Донцов, Н.Д.Миронцева), а также кассационную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.18г. по делу N А36-4222/2017,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Лебедянский" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - налоговый орган) от 30.09.16г. N 2-Р.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 21.08.17г. в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.18г. решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения налогового органа от 30.09.16г. N 2-Р в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 11790882 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, и в указанной части решение налогового органа признано недействительным; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении его заявления, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган в кассационной жалобе просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения заявления Общества, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

В отзывах на кассационные жалобы стороны просят оставить из без удовлетворения.

В соответствии с ч.1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалоб и отзывов, выслушав представителей сторон, поддержавших доводы жалоб и отзывов, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, оспариваемый ненормативный правовой акт принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 15.07.16г. N 2). Основанием для его принятия явился вывод налогового органа о неправомерном завышении расходов при исчислении налога на прибыль организаций и неисчислении и неуплате налога на добавленную стоимость при реализации безвозмездных услуг в адрес контрагентов - взаимозависимых лиц.

Решением УФНС России по Липецкой области от 09.01.17г. N 3 решение налогового органа было оставлено в силе, после чего Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества с части начисления налога на прибыль организаций, соответствующей пени и применения налоговых санкций по эпизоду приобретения рекламных и маркетинговых услуг, а также начисления налога на добавленную стоимость, соответствующей пени и применения налоговых санкций за неполную уплату налога, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно руководствовались следующим.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав).

В силу п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пп.28 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ.

В силу п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу, в частности, относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В соответствии с п.1 ст.3 Федерального закона "О рекламе" от 13.03.06г. N 38-ФЗ реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Понятие "маркетинг" законодательно не определено, однако, в современно литературе под маркетингом чаще всего понимается процесс, заключающийся в прогнозировании потребностей потенциальных покупателей и в удовлетворении этих потребностей путем предложения соответствующих товаров - изделий, технологий, услуг и т.д.

Судами установлено, что 01.05.11г. между Обществом и ООО "ПепсиКо Холдингс" (Управляющая компания) был заключен договор оказания услуг по управлению, в соответствии с пунктом 2.3 которого ООО "ПепсиКо Холдингс" приняло обязательство оказывать услуги по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа и иные управленческие услуги.

Согласно пункту 2.4 договора Управляющая компания также оказывает Обществу услуги, поименованные в приложении N 1 к данному договору, в том числе, услуги по поддержке функции маркетинг.

Согласно отчетам об оказанных управленческих услугах за период с 2012 по 2014 года, ООО "ПепсиКо Холдингс" осуществляло услуги по поддержке функции маркетинга, в том числе, рекламные компании.

Также судами установлено, что в соответствии с дистрибьюторским договором от 25.12.08г. N ЦО-08-161 между Обществом (производителем продукции) и ООО "ПепсиКо Холдингс" (дистрибьютор), последний берет на себя обязательства по организации системы прямой доставки или организации прямых продаж в следующих каналах продаж: товаров - в розничную торговую сеть в пределах территории, товаров (перечень которых приведен в приложении N 2 к настоящему Договору) - в канале сбыта (употребление товаров потребителями непосредственно в местах продаж в г.Москве, г.Санкт-Петербурге, а также Московской и Ленинградской областях).

В пункте 9.1 дистрибьюторского договора было установлено, что дистрибьютор имеет право использовать товарный знак, логотип товара при оформлении торговых рекламных и фирменных материалов исключительно в отношении товара, указанного в ассортиментном перечне (приложение N 1) и реализацию которого на территории он осуществляет по условиям настоящего договора.

Пунктом 5.7 дистрибьюторского договора предусмотрено, что ООО "ПепсиКо Холдингс" самостоятельно определяет всю деятельность, относящуюся к торговому маркетингу (включая разработку всех материалов по товарам и деятельности по их продвижению), а также единолично несет все расходы в связи с упомянутой выше деятельностью.

Дистрибьюторские договоры с аналогичными условия были заключены Обществом с ОАО "Вимм-Билль-Данн Напитки" (договор от 02.04.13г. N 02.04н-139) и с ОАО "Вимм-Билль-Данн Центральная Азия Алматы" (договор от 20.03.13г. N К2.03/2013).

В проверяемый период Обществом были заключены договоры на оказание рекламных и маркетинговых услуг с множественными контрагентами, наименования которых перечислены в обжалуемых судебных актах - на оказание консультационных и информационных услуг в области разработки, планирования и размещения рекламы в средствах массовой информации, на объектах наружной рекламы, в Интернете, и на других рекламоносителях продуктов Клиента; на разработку коммуникационных стратегий, творческих концепций (идей) и заданий и т.п., совершение действий, направленных на производство рекламно-информационных материалов; на разработка творческой идеи (дизайна), написание сценариев для рекламных роликов, создание раскадровок, иные услуги, связанные с разработкой и производством рекламы; на производство телевизионного рекламного ролика; на проведение рекламных компаний, акций, мероприятий в отношении товаров; на предоставление данных маркетинговых исследовании, данных аудита розничной торговли и другие

Оказание маркетинговых и рекламных услуг указанными контрагентами подтверждается представленными в материалы дела доказательствами - актами об оказании услуг, отчетами агентов, счетами, счет-фактурами.

На основании доказательств, представленных в материалы дела сторонами, суды установили, что 99% общего объема произведенной Обществом продукции было реализовано в адрес юридических лиц группы компаний ПепсиКо, в том числе ООО "ПепсиКо Холдингс", ОАО "Вимм-Билль-Данн Напитки", ОАО "Вимм-Билль-Данн Центральная Азия Алматы", т.е. лиц, с которыми у Общества имелись заключенные дистрибьюторские договоры. При этом реализация произведенной продукции в адрес этих лиц производилась по фиксированным ценам, приобретенные Обществом маркетинговые и рекламные услуги на цену реализации не влияли. Одновременно объем произведенной Обществом продукции снизился с 790 млн. литров в 2011 году до 656 млн. литров в 2014 году, налогооблагаемая база по налогу на прибыль - с 252 млн. руб. в 2012 году до 76 млн. руб. в 2014 году, сумма налога на прибыль - с 50 млн. руб. в 2012 году до 15 млн. руб. в 2014 году (без учета продажи долей в уставном капитале).

Оценивая данные доказательства, в том числе с учетом мнения специалистов Тультаева Т.А. и Кухтина А.В., суды согласились с доводами налогового органа о том, что конечную выгоду от приобретенных Обществом маркетинговых и рекламных услуг получало ООО "ПепсиКоХолдингс". С учетом этого суды сделали обоснованный вывод о том, что данные услуги были получены управляющей организацией безвозмездно без предоставления встречного исполнения, а понесенные Обществом на данные услуги расходы, как осуществленные в интересах иного лица, в силу п.49 ст.270 НК РФ не подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом, поскольку факт взаимозависимости Общества и ООО "ПепсиКоХолдингс" Обществом не оспаривался, суды обоснованно согласились с доводами налогового органа о том, что фактически состоялась передача (реализация) приобретенных Обществом рекламных и маркетинговых услуг в адрес управляющей компании, такая реализация являлась безвозмездной, и налог на добавленную стоимость следовало исчислять из стоимости приобретения данных услуг самими Обществом.

В соответствии с п.1 ст.110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно п.2 той же статьи налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия)

В силу п.4 ст.110 НК РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Оценка представленных сторонами доказательств в их совокупности позволила судам сделать вывод о том, что Общество, являясь юридическим лицом и самостоятельным субъектом рыночной экономики, не имело реальной экономической самостоятельности, своей продукцией не распоряжалось, а действия Общества по оплате рекламных и маркетинговых услуг в пользу управляющей компании, одновременно являющейся приобретателем основной части продукции Общества по фиксированным ценам, в 2 раза заниженным относительно цен дальнейшей реализации оптовым покупателям, носили умышленный характер.

Исходя из этого, суды обоснованно сочли правомерным привлечение Общества к ответственности по п.3 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость по данному эпизоду.

Доводы кассационной жалобы Общества в данной части суд кассационной инстанции находит основанными на ошибочном толковании примененных судами норм материального права, в связи с чем данные доводы не могут рассматриваться в качестве оснований для отмены судебных актов в части, обжалуемой Обществом.

Иным основанием начисления налога на прибыль организаций, соответствующей суммы пени и применения налоговых санкций за неполную уплату налога явился вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов 2012 года сумм лицензионных платежей, выплаченных компании "Тропикана Продактс, Инк" (США) за право использования товарных знаков "Тропикана", а также бонусов, выплаченных Обществом покупателям своей продукции за приобретение определенного объема продукции.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что на основании договора от 31.03.10г. с компанией "Тропикана Продактс, Инк" (США) указанная компания обязалась предоставить Обществу лицензию на право использования товарных знаков "Тропикана", а Общество обязалось ежемесячно рассчитывать и выплачивать указанной компании сумму лицензионного вознаграждения, равную 2% чистой выручки от продажи продукции под этими торговыми знаками (п.3.1 договора).

В соответствии с п.3.2 лицензионного договора роялти рассчитываются ежемесячно на основании данных о чистой выручке в долларах США с использованием обменного курса Центрального Банка Российской Федерации, действующего на последний день каждого месяца, или, в случае если последний день месяца оказывается праздничным днем, на предшествующий ему рабочий день. Итоговая сумма за каждый месяц выплачивается Лицензиатом Лицензиару в порядке, установленном п. 4.1. Платеж осуществляется в долларах США, а положительная или отрицательная курсовая разница, возникающая в результате колебаний курса обмена, между значением на конец каждого финансового года и датой выплаты, засчитывается в пользу Лицензиата или списывается с Лицензиата.

Согласно п.4.1 лицензионного договора Лицензиат выплачивает Лицензиару причитающиеся ему роялти в течение 30 дней с момента закрытия каждого месячного периода в отношении чистой выручки от лицензированной продукции за такой месяц.

В соответствии с заключенными с покупателями продукции договорами последние получали право на получение от Общества премии за приобретение определенного объема продукции.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что лицензионные платежи за 2010-2011 годы в размере 24328141,91 руб. были уплачены Обществом 18.04.12г. и включены в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год; в этом же налоговом периоде Обществом были учтены суммы премий, содержащиеся в полученных Обществом от покупателей актами (уведомлениями), датированными 30.06.11г. (1 акт), 21.11.11г. (3 акта) и 31.12.12г. (65 актов) в общем размере 34626274 руб. Ссылаясь на то, что в соответствии с условиями лицензионного договора лицензионные платежи за 2010-2011 годы и причитающиеся покупателям премии должны были быть учтены Обществом в указанные периоды, налоговый орган признал неправомерным принятие их к учету в 2012 году.

Суд первой инстанции, основываясь на оценке представленных сторонами доказательств и положениях ст.272 НК РФ согласился с доводами налогового органа о неправомерном учете спорных сумм в составе расходов 2012 года, и отказал в удовлетворении заявления Общества в данной части.

Отменяя решение суда первой инстанции в данной части и принимая новое решение об удовлетворении заявления Общества, суд апелляционной инстанции руководствовался следующим.

При рассмотрении доводов сторон по данному эпизоду суд апелляционной инстанции установил, что в бухгалтерском и налоговом учете Общества за 201-2011 года ни суммы лицензионных платежей, ни суммы подлежащих уплате покупателям продукции премий не учитывались и не выплачивались.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Поскольку право Общества на учет спорных сумм в составе расходов при исчисления налога на прибыль организаций за 2010-2011 годы налоговым органом не оспаривалось, а доказательства учета Обществом этих сумм в составе расходов в 2010-2011 годах налоговым органом представлены не были, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что Обществом в указанных периодах были допущены ошибки в исчислении налоговой базы, приведшие к излишней уплате налога.

Так как к моменту включения Обществом спорных расходов в состав расходов не истек установленный ст.78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что таким образом Общество произвело перерасчет налоговой базы в соответствии с положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Данный вывод суда апелляционной инстанции соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.18г. N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает возможным согласиться с выводами суда апелляционной инстанции, частично отменившим в этой части решение суда первой инстанции и принявшим новое решение об удовлетворении заявления Общества в этой части.

Доводы кассационной жалобы налогового органа основаны на ином толковании норм материального права, примененных судом апелляционной инстанции, и не могут рассматривать в качестве оснований для удовлетворения жалобы.

С учетом изложенного, подлежит оставлению в силе последний судебный акт - постановление суда апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.

Руководствуясь п.1 ст.287, ст.289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2018 года по делу N А36-4222/2017 оставить без изменения, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Лебедянский" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства.

Председательствующий

М.Н.Ермаков

Судьи

Е.Н.Чаусова А.А.Якимов