Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2018 г. N 19АП-7278/17

город Воронеж

15 июня 2018 г.

Дело N А36-4222/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 01.06.2018.

Постановление в полном объеме изготовлено 15.06.2018.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Протасова А.И.,

судей Донцова П.В.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Лебедянский": Гайсенова А.В., представитель по доверенности от 03.04.2017 выданной сроком на один год; Михайлова М.Н., представитель по доверенности от 25.08.2017 выданной сроком на один год; Поликарпова Н.Л., представитель по доверенности от 0412.2017 выданной сроком на три года;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Соломахин Д.С., заместитель начальника отдела рассмотрения судебных споров с налогоплательщиками федеральных округов РФ Правового управления ФНС России по доверенности от 17.01.2018 N 02-03/1/170 выданной сроком до 31.12.2018; Голосная И.В., начальник правового отдела УФНС России по Липецкой области по доверенности от 17.01.2018 N 02-23/1/16 выданной сроком до 31.12.2018; Корнев В.В., главный госналогинспектор отдела выездных проверок по доверенности от 17.01.2017 N 02-23/1/14 выданной сроком до 31.12.2018;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лебедянский" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 21.08.2017 по делу N А36-4222/2017 (судья Никонова Н.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Лебедянский" (ОГРН 1124811000093, ИНН 4811023542) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (ОГРН 1044800221432, ИНН 4822001205) о признании незаконным (недействительным) решения Межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области N 2-Р от 30.09.2016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Лебедянский" (далее - заявитель, ООО "Лебедянский", Общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, инспекция) о признании незаконным (недействительным) решения Межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области N 2-Р от 30.09.2016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 21.08.2017 по делу N А36-4222/2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением, ООО "Лебедянский" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, несоответствие выводов, изложенных в решении обстоятельствам дела, нарушение норм материального права.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее заявитель указывает на то, что понесенные ООО "Лебедянский" расходы на рекламные и маркетинговые услуги, приобретенные от третьих независимых лиц, рекламных агентств соответствуют требованиям экономической обоснованности и направлены на получение дохода именно Обществом, в связи с чем, правомерно учтены при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль. Безвозмездные услуги в пользу ООО "ПепсиКо Холдингс" Обществом не оказывались. По мнению Общества, лицензионные расходы были правомерно учтены в 2012 г., поскольку именно в этом периоде было выполнено условие о документальном подтверждении расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ. Таким образом, после оформления факта хозяйственной деятельности первичным документом Общество учло спорные расходы. Факт не осуществления учета Обществом расходов ранее позволяет Обществу признать соответствующие расходы в более позднем периоде.

В отзыве на апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области ссылается на то, что расходы на рекламу и маркетинг по договорам с рекламными агентствами экономически необоснованны по причине того, что большая часть продукции ООО "Лебедянский" реализовывалась потребителям через взаимозависимую дистрибьюторскую компанию ООО "ПепсиКо Холдингс", в связи с чем, расходы должны учитываться не Обществом, а ООО "ПепсиКо Холдингс". Кроме того, расходы на уплату лицензионных платежей "роялти" по лицензионному договору от 31.03.2010 относятся к налоговым периодам 2010-2011 г.г., и должны быть отражены в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты денежных средств.

В ходе судебного заседания арбитражного суда апелляционной инстанции представители ООО "Лебедянский" доводы апелляционной жалобы поддержали, считая обжалуемое решение незаконным и необоснованным, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представители МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонили, считая обжалуемое решение законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, ООО "Лебедянский" учреждено путем реорганизации в форме преобразования ОАО "Экспериментально-консервный завод "Лебедянский" и является его правопреемником по всем правам и обязательствам.

ООО "Лебедянский" зарегистрировано в качестве юридического лица, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц от 07.03.2017 N ЮЭ9965-17-2950817 (ОГРН 1124811000093, ИНН 4811023542).

В соответствии с п. 3.2.1 Устава ООО "Лебедянский", утвержденного решением единственного участника ООО "Лебедянский" N 1 от 31.10.2016, одним из видов деятельности Общества является производство соков, сокосодержащих напитков, иных напитков и детского питания.

В соответствии с решением единственного акционера "Экспериментально-консервный завод "Лебедянский" от 18.04.2011 полномочия единоличного исполнительного органа Общества переданы обществу с ограниченной ответственностью "ПепсиКо Холдингс".

ООО "Лебедянский Холдингс" выступает единственным учредителем ООО "Лебедянский".

Согласно сведениям системы СПАРК, сформированным по состоянию на 23.10.2015, в перечне юридических лиц, осуществляющих владение как ООО "Лебедянский", так и ООО "ПепсиКо Холдингс", указаны "Pepsi Bottling Group GmbH" (Германия), Prb Luxembourg International SARL (Люксембург), PR BEVERAGES CYPRUS (Russia) HOLDING LIMITED (Кипр), Pepsico Inc. (США).

В соответствии с п. 4.6 Устава ООО "Лебедянский" имеет один Бердский филиал (Новосибирская область).

Из имеющихся в материалах дела решений единственного участника ООО "Лебедянский" от 17.02.2012, 27.03.2012, 30.03.2012 следует, что иные филиалы общества были ликвидированы.

01.05.2011 между ООО "Лебедянский" (Общество) и ООО "ПепсиКо Холдингс" (Управляющая компания) был заключен договор оказания услуг по управлению, в соответствии с пунктом 2.3 которого ООО "ПепсиКо Холдингс" приняло обязательство оказывать услуги по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа и иные управленческие услуги.

Согласно пункту 2.4 договора оказания услуг по управлению от 01.05.2011 Управляющая компания также оказывает Обществу услуги, поименованные в приложении N 1 к данному договору, в том числе, услуги по поддержке функции маркетинг.

Согласно отчетам об оказанных управленческих услугах за период с 2012 по 2014 года, ООО "ПепсиКо Холдингс" осуществляло услуги по поддержке функции маркетинга, в том числе, рекламные компании.

Одновременно ООО "Лебедянский" были заключены договоры на оказание рекламных и маркетинговых услуг со следующими контрагентами: Филиалом компании с ограниченной ответственностью "OPTIMUM MEDIA LIMITED" (Великобритания), Московским филиалом компании "Навигатор ДДБ Лимитед", ООО "базина.засс+", ООО "Оки Доки", ООО "Болл-Парк", ООО "БрендНью", ЗАО "Эй Си Нильсен", ООО "РОМИР МОНИТОРИНГ СТАНДАРТ", ООО "ГИПЕРКОМ СЕРВИС", ООО "АСК", ООО "Ателье МР", ООО "ЭСПАР", ООО "Севен", ООО "Миллвард Браун АРМИ-Маркетинг", ООО "ИнБриф", ООО "Кинокомпания ФИБР-фильм", ЗАО "С.Б.А./Гала Рекордз", ООО "Флейшман-ХиллардВэнгард", ЗАО "ББДО", ЗАО "ЭфСиБиЭмЭй", ЗАО "Проксимити", ЗАО "ТНС Гэллап Медиа", ЗАО "ТНС Маркетинговый Информационный Центр", "Фактор Лимитед" (Великобритания), ООО "Прогрешен", ООО "ГИПЕРКОМ СЕРВИС", ООО "Международный институт маркетинговых и социальных исследований "ГФК-Русь", ООО "СиновейтКомкон", "KableBusinessIntelligenceLimited" (Великобритания), ООО "ОРАНДЖ".

Аналогичный перечень организаций, оказывающих рекламные и маркетинговые услуги за период 2012-2014 г.г. представлен ООО "Лебедянский".

Оказание маркетинговых и рекламных услуг указанными контрагентами подтверждается представленными в материалы дела актами об оказании услуг, отчетами агентов, счетами, счет-фактурами.

На основании решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 31.03.2015 N 000002 о проведении выездной налоговой проверки, в период с 31.03.2015 по 17.03.2016 была проведена выездная налоговая проверка ООО "Лебедянский" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, налога на доходы физических лиц, земельного налога, водного налога за 2012 -2014 г.

По итогам указанной проверки МИФНС был составлен акт налоговой проверки от 17.05.2016 N 2.

Как следует из приложений N 1 - N 3 к акту налоговой проверки, в период с 2012 г. по 2014 г. ООО "Лебедянский" отразило в расходах произведенные в пользу исполнителей рекламных и маркетинговых услуг оплаты на общую сумму 1 058 026 471 руб., в том числе, за 2012 год в размере 423 725 263 руб. 39 коп., за 2012 год в размере 379 050 175 руб. 09 коп., за 2012 год в размере 255 251 032 руб. 60 коп.

23.06.2016 налогоплательщиком представлены возражения на акт выездной налоговой проверки от 17.05.2016 N 2.

С учетом проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых оформлена справка от 08.08.2016, обществом представлены в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам дополнительные возражения N 515 от 15.09.2016.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 17.05.2016 N 2, справки от 08.08.2016, возражений налогоплательщика и материалов налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение от 30.09.2016 N 2-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налоги в общем размере 413 840 942 руб., в том числе налог на прибыль организаций в размере 223 396 177 руб., налог на добавленную стоимость в размере 190 444 765 руб., пени в общем размере 84 903 343 руб. коп., налогоплательщик привлечен к ответственности по части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общем размере 79 221 856 руб., в том числе за неуплату налога на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы в виде штрафа в размере 50 744 095 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2013 и 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года в виде штрафа в размере 28 477 761 руб.

Не согласившись с указанным ненормативным актом, налогоплательщик реализовал свое право на апелляционное обжалование в Управление Федеральной налоговой службы России по Липецкой области.

Решением УФНС России по Липецкой области N 3 от 09.01.2017 решение от 30.09.2016 N 2-Р оставлено без изменения.

В соответствии с требованием N 04-16/2964 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 11.01.2017 ООО "Лебедянский" платежными поручениями N 29111 от 16.01.2017, N 17030 от 16.01.2017, N29114 от 16.01.2017, N 17031 от 16.01.2017, N 29113 от 16.01.2017, N29112 от 16.01.2017, N 29116 от 16.01.2017, N 29115 от 16.01.2017, N17029 от 16.01.2017, произвело оплату налогов на сумму 232 890 042 руб., пени на сумму 99 801 616 руб. 76 коп., штрафов на сумму 45 669 686 руб.

Полагая, что решение от 30.09.2016 N 2-Р является незаконным, ООО "Лебедянский" обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с рассмотренным требованием.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа.

Апелляционная коллегия полагает необходимым при рассмотрении данного спора руководствоваться следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно определять группу затрат в том случае, если некоторые затраты с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Положения подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержат обязательных требований относительно способа реализации рекламируемых налогоплательщиком товаров.

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу, в частности, относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Понятие "реклама" определено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее по тексту - Закон о рекламе), согласно которой реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Из пояснений ООО "Лебедянский" следует, что между ним и ООО "ПепсиКо Холдингс" складывались отношения с разделением функций по развитию и рекламированию товарных знаков, продукции, а именно, ООО "Лебедянский" отвечало за стратегический маркетинг, а ООО "ПепсиКо Холдингс" - за торговый маркетинг. И как следствие, расходы на стратегический маркетинг нес производитель продукции и владелец товарного знака (ООО "Лебедянский"), а реализация продукции осуществлялась через коммерческого дистрибьютора (ООО "ПепсиКо Холдингс").

В соответствии с дистрибьюторским договором N ЦО-08-161 от 25.12.2008 (далее - дистрибьюторский договор), заключенным между ОАО (далее преобразованным в ООО) "Лебедянский" и ООО "ПепсиКо Холдингс" (дистрибьютор), последний берет на себя обязательства по организации системы прямой доставки или организации прямых продаж в следующих каналах продаж: товаров - в розничную торговую сеть в пределах территории, товаров (перечень которых приведен в приложении N 2 к настоящему Договору) - в канале сбыта (употребление товаров потребителями непосредственно в местах продаж в г. Москве, г. Санкт-Петербурге, а также Московской и Ленинградской областях).

В пункте 9.1 дистрибьюторского договора было установлено, что дистрибьютор имеет право использовать товарный знак, логотип товара при оформлении торговых рекламных и фирменных материалов исключительно в отношении товара, указанного в ассортиментном перечне (приложение N 1) и реализацию которого на территории он осуществляет по условиям настоящего договора.

Аналогичного рода условия были закреплены в п. 4.6 дистрибьюторского договора N 02.04н-139 от 02.04.2013, заключенного с ОАО "Вимм-Билль-Данн Напитки", п. 9.1 договора N К2.03/2013 от 20.03.2013, заключенного с ОАО "Вимм-Билль-Данн Центральная Азия Алматы".

Пунктом 5.7 Дистрибьюторского договора (Дополнительное соглашением N 1 от 22.03.2012) предусмотрено, что ООО "ПепсиКо Холдингс" самостоятельно определяет всю деятельность, относящуюся к торговому маркетингу (включая разработку всех материалов по товарам и деятельности по их продвижению), а также единолично несет все расходы в связи с упомянутой выше деятельностью.

Вместе с тем, согласно представленному в материалы дела Положению о стратегическом маркетинге, утвержденному 01.07.2012 генеральным директором ООО "ПепсиКо Холдингс" Михайловым М.В., "стратегический маркетинг" определяется, как структурные подразделения Компании, работники которых выполняют трудовую функцию в области разработки и реализации стратегического позиционирования продукции/брендов Компании, развитие брендов на рынке, поддержание узнаваемости и заинтересованности потребителей в приобретении продукции Компании путем рекламы бренда/продукции в средствах массовой информации (телевидение, радио, Интернет, иные) и в наружной рекламе.

Судом в ходе судебного заседания от 12.12.2017 заслушаны специалисты Тультаев Т.А. и Кухтин А.В.

Из пояснений специалиста Тультаева Т.А., следует, что стратегический маркетинг - маркетинговая деятельность, направленная на эффективную реализацию маркетинговой стратегии предприятия, которая осуществляется путем исследования качественной и количественной информации, ее анализа и принятия управленческих решений. В отношении выпускаемых товаров стратегический маркетинг осуществляет сам производитель, поскольку при прекращении осуществления функции стратегического маркетинга товары потеряют свою привлекательность и конкурентоспособность. В то же время, как отметил специалист, любая амбициозная компания, вне зависимости от того производитель это или торговая организация, обязана осуществлять стратегический маркетинг. Только дистрибьюторы осуществляют стратегический маркетинг своей компании.

Специалист Кухтин А.В. пояснил суду, что в деятельности любой фирмы "над всем стоит" стратегический маркетинг. По мнению специалиста, понятие тактический маркетинг включает в себя и торговый маркетинг, и стратегический маркетинг. То есть эти понятия неразрывно связаны.

По утверждению ООО "Лебедянский", исследования по стратегическому маркетингу использовались Обществом для планирования видов и объемов производимой им соковой продукции.

Однако планирование производственной деятельности ООО "Лебедянский", в том числе и конечная цель реализуемой Обществом продукции, определялась ООО "ПепсиКо Холдингс", что подтверждается договором оказания услуг по управлению от 01.05.2011, приложение N 1, отчетами об оказанных управленческих услугах, самими планами производства ООО "Лебедянский" на 2012 г., 2013 г. и 2014 г., протоколами допроса свидетелей Подчепаева СИ. N 2 от 03.02.2016 и Михайлова М.В. N3 от 05.02.2016, п. 5.3.3 документации по контролируемой сделке между ООО "Лебедянский" и ООО "ПепсиКо Холдинге", за 2012 года, за 2014 год.

Таким образом, и стратегический, и торговый маркетинг осуществлялись в интересах ООО "ПепсиКо Холдингс".

Следовательно, судом первой инстанции сделан верный вывод, что управленческие услуги ООО "ПепсиКо Холдингс" оказывались на возмездной основе, и эти услуги соответствовали именно целям стратегического маркетинга, поскольку были направлены на развитие брендов на рынке, поддержание узнаваемости и заинтересованности потребителей в приобретении продукции Компании путем рекламы бренда/продукции в средствах массовой информации.

Однако фактически расходы были отнесены на ООО "Лебедянский", поскольку согласно подписанного акта N 000000000245 об оказании услуг (приложение N 1001/2012-1 от 10.01.2012 к договору N 26/04/04-ОМВ от 26.04.2004) налогоплательщиком были приняты оказанные Филиалом ЗАО "Оптимум Медиа Байинг ЛТД" (Великобретания) услуги по размещению рекламных материалов с целью продвижения продуктов заказчика - "Фруктовый сад" в рекламных блоках телеканалов (регион - Россия) на сумму 9 688 058,13 руб. в период с 02.01.2012 по 31.01.2012.

Вместе с тем, несмотря на то, что для индивидуализации товаров, производимых ООО "Лебедянский", обществу были выданы свидетельства на товарный знак, фактическое использование товаров общества осуществлялось целым рядом организаций группы компаний ПепсиКо, что усматривается из представленных свидетельств на товарные знаки, отчетов ООО "ПепсиКо Холдингс" по оказанным управленческим услугам, а также дистрибьюторских договоров.

Факт того, что 99 % общего объема реализованной продукции было реализовано в адрес юридических лиц группы компаний ПепсиКо, в том числе ООО "ПепсиКо Холдингс", ТОО "ПепсиКо Казахстан", ОАО "Вимм-Билль-Данн Напитки", ОАО "Вимм-Билль-Данн Центральная Азия Алматы", налогоплательщиком не оспорен.

Таким образом, независимо от того, что в рекламе указан товар, произведенный ООО "Лебедянский", объектом рекламирования является товар ООО "ПепсиКо Холдинге", приобретенный им у Общества по дистрибьюторскому договору N ЦО-08-161 от 25.12.2008 для дальнейшей продажи, в том числе, в розничную торговую сеть, и данная реклама способствует увеличению именно доходов ООО "ПепсиКо Холдинге".

В рекламных материалах не содержится призыва к обращению для закупки рекламируемого товара непосредственно у ООО "Лебедянский", в рекламе содержится общая реклама товара определенной торговой марки.

Следовательно, именно ООО "ПепсиКо Холдингс", выступая по отношению к ООО "Лебедянский" одновременно управляющей организацией и дистрибьютором товара и обладая при этом правом использования товарных знаков и логотипов товара при оформлении торговых рекламных и фирменных материалов (п. 9.1 дистрибьюторского договора) вступало в правоотношения с исполнителями рекламных и маркетинговых услуг.

Таким образом, довод о распределении между ООО "ПепсиКо Холдингс" и ООО "Лебедянский" функций стратегического и торгового маркетинга, не подтвержден материалами дела.

Следовательно, маркетинговые и рекламные услуги были получены управляющей организацией ООО "ПепсиКоХолдингс" безвозмездно без предоставления встречного исполнения, а понесенные ООО "Лебедянский" на данные услуги расходы в силу ст. 270 НК РФ не подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Согласно пункту 3 постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

С учетом изложенного, апелляционная коллегия соглашается с выводом инспекции, изложенном в решении от 30.09.2016 N 2-Р о том, что расходы ООО "Лебедянский" на маркетинговые и рекламные услуги не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Апелляционная инстанция соглашается с выводом суда области об отсутствии оснований для включении ООО "Лебедянский" в состав расходов за 2012 - 2014 годы затрат, понесенных на оказание рекламных и маркетинговых услуг на сумму 1 058 026 471 руб., и не усматривает оснований для признания незаконны решения N 2-Р в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 211 605 294 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (пункт 1 статьи 105.3 Кодекса).

Факт взаимозависимости ООО "Лебедянский" и ООО "ПепсиКо Холдингс" сторонами не оспаривался и дополнительно подтвержден представленными сведениями системы СПАРК, сформированными по состоянию на 23.10.2015.

Поскольку ранее проведенный анализ представленных сторонами доказательств, структуры управления и характера взаимоотношений ООО "Лебедянский", ООО "ПепсиКоХолдингс", иных дистрибьюторов и исполнителей рекламных и маркетинговых услуг позволил сделать вывод о том, что указание налогоплательщика в качестве заказчика услуг по сделкам по оказанию рекламных и маркетинговых услуг не соответствовало экономическому смыслу имевших место хозяйственных операций, факт реализации рекламных и маркетинговых услуг на сумму 1 058 026 471 руб. в адрес ООО "ПепсиКоХолдингс", на безвозмездной основе можно считать подтвержденным, подлежащим отражению в налоговом учете и обложению налогом на добавленную стоимость в размере 190 444 765 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ).

При этом, в силу п. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Факты, свидетельствующие о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений ООО "Лебедянский" с ООО "ПепсиКо Холдинге", отражены в акте выездной налоговой проверки от 17.05.2016 N 2, решении от 30.09.2016 N 2-Р.

Являясь юридическим лицом и самостоятельным субъектом рыночной экономики, ООО "Лебедянский" не имело реальной экономической самостоятельности, своей продукцией не распоряжалось, практически всю произведенную ООО "Лебедянский" продукцию ООО "ПепсиКо Холдинге" от имени Общества продавало себе и другим предприятиям ООО "ПепсиКо Холдинге".

На основании изложенного, судом первой инстанции сделан верный вывод о наличие в действиях ООО "Лебедянский" налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Вместе с тем, апелляционная коллегия не соглашается с выводами налогового органа и суда области о неправомерном занижении ООО "Лебедянский" налоговой базы по налогу на прибыль в результате включения расходов по выплате "роялти" в рамках лицензионного договора, заключенного с компанией "Тропикана Продактс, Инк" (США), относящихся к периоду 2010-2011 г.г.

Налогоплательщиком (Лицензиат) с компанией "Тропикана Продактс, Инк" (США) (Лицензиар) 31.03.2010 заключен лицензионный договор N б/н, в соответствии с которым указанная американская компания обязалась предоставить ООО "Лебедянский" лицензию на право использования товарных знаков "Тропикана", а Общество - ежемесячно рассчитывать и выплачивать указанной американской компании сумму лицензионного вознаграждения ("Роялти"), равную 2% чистой выручки от продажи продукции под этими торговыми знаками (п. 3.1 договора).

В соответствии с п. 3.2 лицензионного договора от 31.03.2010 "роялти" рассчитываются ежемесячно на основании данных о чистой выручке в долларах США с использованием обменного курса Центрального Банка Российской Федерации, действующего на последний день каждого месяца, или, в случае если последний день месяца оказывается праздничным днем, на предшествующий ему рабочий день. Итоговая сумма за каждый месяц выплачивается Лицензиатом Лицензиару в порядке, установленном п. 4.1. Платеж осуществляется в долларах США, а положительная или отрицательная курсовая разница, возникающая в результате колебаний курса обмена, между значением на конец каждого финансового года и датой выплаты, засчитывается в пользу Лицензиата или списывается с Лицензиата.

Согласно п. 4.1 лицензионного договора от 31.03.2010 Лицензиат выплачивает Лицензиару причитающиеся ему "роялти" в течение 30 дней с момента закрытия каждого месячного периода в отношении чистой выручки от Лицензированной продукции за такой месяц.

Как установлено выездной налоговой проверкой по вышеуказанному договору "роялти" за период 2010-2011г.г. составили 862 052 долларов США или 24 328 141,91 руб. (без учета НДС).

В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством.

Согласно учетным политикам ООО "Лебедянский", утвержденным в проверяемом периоде, для учета доходов и расходов Общества в целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по выплате "роялти" необходимо учитывать на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты.

Лицензия на использование товарных знаков была предоставлены компанией "Тропикана Продактс, Инк" (США) и ООО "Лебедянский" фактически осуществляло использование товарных знаков в течение 2010-2012г.г.

В 2011-2012г.г. Общество выплачивало покупателям своей продукции вознаграждение (премии, бонусы) за приобретение определенного количества продукции.

При этом, "роялти" не были отражены ООО "Лебедянский" в налогооблагаемой базе в 2010-2011 г.г., а были учтены Обществом в 2012 г. во внереализационных расходах.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Инспекция ссылается на тот факт, что Общество не представило первичные учетные документы для подтверждения данных налогового учета ни по расходам на суммы "роялти", ни по расходам на суммы скидок (бонусов).

Вместе с тем, в материалах дела имеются акт выполненных работ к лицензионному договору от 18.04.2012, 69 актов на представление скидки/бонуса за период 2011 г. на общую сумму 34 626 274,27 руб., которые датированы 30.06.2011, 21.11.2011, 31.12.2011.

Кроме того, Обществом представлены карточки счета 91.2 за 2011 г. и бухгалтерская справка-расшифровка.

Апелляционная коллегия не соглашается с выводом налогового органа о том, что указанные карточки и бухгалтерская справка датированы 03.05.2018, и поэтому не могут быть признаны допустимыми доказательствами по настоящему спору.

Общество пояснило, что наличие такой поздней даты обусловлено выгрузкой и распечаткой документов из учетной программы.

Кроме того, карточки и справка содержат все необходимые реквизиты и отражают сведения за соответствующие периоды.

Представленные регистры налогового учета за 2010 г. и 2011 г. также содержат наименование всех учтенных хозяйственных операций и содержат ссылки нормы налогового кодекса РФ.

Отсутствие в регистрах налогового учета за 2010 г. и 2011 г. прямого указания на измеритель денежного выражения отраженных сумм не мешает идентифицировать, что суммы указаны в рублях.

Налоговый орган ссылается на непредоставление налогоплательщиком первичных документов, на основании которых формировались налоговые регистры и налоговые декларации по налогу на прибыль за 2010-2011 гг.

Вместе с тем, оригиналы первичных документов за 2010-2011 гг., которые требовал налоговый орган, не могли быть представлены Обществом, поскольку они подлежат хранению только 3 года.

В подтверждение факта неотражения спорных лицензионных расходов в более ранних налоговых периодах (2010-2011 г.г.) Обществом представлено решение N 9 от 28.06.2013 по результатам предыдущей налоговой проверки, которым не зафиксировано отнесений спорных расходов в более раннем периоде.

Также в материалы дела Обществом представлена карточка счета 76.23 по договорам с компанией "Тропикана Продактс, Инк" за период 01.01.2010-30.06.2012 (Приложение N 2), из которой следует, что соответствующие операции по перечислению сумм "роялти" в адрес компании "Тропикана Продактс, Инк" в 2010-2011 г.г. на сумму 24 328 141,91 руб. не осуществлялись. Операция была осуществлена 18.04.2012.

Из регистра налогового учета - расшифровки строки 200 налоговой декларации за 2012 г. видно, что расходы по выплате "роялти" в адрес компании "Тропикана Продактс, Инк" в размере 24 328 141,91 руб. были включены в состав прочих затрат за 2012 г.

Таким образом, материалами дела подтвержден тот факт, что Общество в 2010-2011 г.г. расходы по "роялти" в адрес компании "Тропикана Продактс, Инк" не учитывало.

Кроме того, апелляционная коллегия учитывает, что по общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Таким образом, на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, могла быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде 2012 года, что фактически было сделано налогоплательщиком.

Аналогичная правовая позиция выражена в определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016.

Следовательно, вывод налогового органа о том, что ООО "Лебедянский" неправомерно учло в расходах за 2012 г. выплаты лицензионного вознаграждения, является ошибочным.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия признает незаконным решения инспекции N 2-Р от 30.09.2016 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 11 790 882 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Липецкой области от 21.08.2017 по делу N А36-4222/2017 подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области N 2-Р от 30.09.2016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 11 790 882 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

Нарушений норм процессуального законодательства, которые в соответствии со статьей 270 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебных актов, допущено не было.

При удовлетворении заявленного требования частично с заинтересованного лица подлежит взысканию государственная пошлина в пользу заявителя как за рассмотрение дела в суде первой инстанции, так и за рассмотрение апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, государственная пошлина, уплаченная ООО "Лебедянский" за рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций подлежит взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области в пользу ООО "Лебедянский".

Учитывая изложенное, и руководствуясь п.2 ст.269, ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Отменить решение Арбитражного суда Липецкой области от 21.08.2017 по делу N А36-4222/2017 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области N 2-Р от 30.09.2016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 11 790 882 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области N 2-Р от 30.09.2016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления в сумме 11 790 882 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, признать недействительным.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (ОГРН 1044800221432, ИНН 4822001205) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Лебедянский" (ОГРН 1124811000093, ИНН 4811023542) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4500 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в Арбитражный суд Центрального округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий судья

А.И. Протасов

Судьи

П.В. Донцов Н.Д.Миронцева