г. Калуга |
|
29 мая 2019 г. |
Дело N А09-2406/2018 |
Резолютивная часть постановления объявлена 23.05.2019.
Постановление изготовлено в полном объеме 29.05.2019.
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего |
Бутченко Ю.В. |
судей |
Ермакова М.Н. Радюгиной Е.А. |
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Земсковой О.Г.,
при участии в судебном заседании:
от ЗАО "Дятьковский Торг" (ОГРН 1023200525127, ИНН 3202000908): Иткиной И.И. (доверенность от 23.10.2017); Семенцова Е.В. (доверенность от 21.01.2018);
от Межрайонной ИФНС России N 5 по Брянской области (ОГРН 1043268499999, ИНН 3207012270): Васекиной С.А. (доверенность от 09.01.2019 N 03-48/04); Корчуковой В.В. (доверенность от 09.01.2019 N 03-48/18);
рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 5 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 31.08.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2019 по делу N А09-2406/2018,
УСТАНОВИЛ:
закрытое акционерное общество "Дятьковский торг" (далее - заявитель, ЗАО "Дятьковский торг") обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (далее - МИФНС России N 5 России по Брянской области, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 08.11.2017 N 54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- доначисления НДС в размере 2 899 232 руб., пени в размере 871 800 руб. 43 коп., взыскания штрафа в размере 221 747 руб.;
- доначисления налога на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 249 171 руб., пени в размере 72 111 руб. 37 коп., взыскания штрафа в размере 24 917 руб.;
- доначисления налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 2 242 545 руб., пени в размере 665 733 руб. 91 коп., взыскания штрафа в размере 224 254 руб.
Решением Арбитражного суда Брянской области от 31.08.2018 (судья Мишакин В.А.) заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2019 (судьи Стаханова В.Н., Большаков Д.В., Еремичева Н.В.) решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Не согласившись с указанными судебными актами, инспекция обратилась в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение.
В судебном заседании представители Межрайонной ИФНС России N 5 по Брянской области поддержали доводы кассационной жалобы.
Представители ЗАО "Дятьковский Торг" возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.
Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.
Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, исходя из следующего.
Из материалов дела следует и суды установили, что инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Дятьковский торг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой оставлен акт выездной налоговой проверки от 20.09.2017 N 14-01-05/54.
По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 08.11.2017 N 54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого, в частности, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), с учетом пункта 3 статьи 114 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 221 747 руб., налога на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 24 917 руб., и налога на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 224 254 руб., а также обществу начислены НДС в размере 2 899 232 руб. и пени по нему в размере 871 800 руб.
43 коп.; налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 249 171 руб. и пени по нему в размере 72 111 руб. 37 коп.; налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в размере 2 242 545 руб. и пени по нему в размере 665 733 руб. 91 коп.
Решением Управления ФНС России по Брянской области от 19.02.2018 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.
Основанием для принятия указанных решений послужили выводы инспекции о нарушении налогоплательщиком статей 146, 153, 154, 166, 168, 70 - 172, 247 - 249, 252, 268, 272 и 320 НК РФ, в связи с получением налогоплательщиком, находящимся на общей системе налогообложения, необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налогообложения по НДС и налогу на прибыль путем дробления бизнеса - создания взаимозависимых и подконтрольных организаций - ООО "Гарант" (в 2013 году) и ООО "Гарант 2" (в 2015 году), находящихся на упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), с целью возможности применения специального налогового режима в отношении деятельности по осуществлению через них своей финансово-хозяйственной деятельности по реализации нефтепродуктов в розницу на арендованных у общества АЗС и по оказанию медицинских осмотров водителей. По мнению налогового органа, доходы, полученные от розничной реализации ГСМ и оказания названных услуг ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2", фактически являются доходами ЗАО "Дятьковский торг".
Вывод налогового органа основан на следующих обстоятельствах:
- ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" являются взаимозависимыми, подконтрольными организациями, поскольку ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" полностью созданы ЗАО "Дятьковский торг", акционерами и работником ЗАО "Дятьковский торг", при этом совместное влияние Кривопальцева И.М. (генерального директора и акционера с 67% акций ЗАО "Дятьковский торг") и ЗАО "Дятьковский торг" на ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" составляет более 25%;
- ООО "Гарант-2" создано в 2015 году при достижении предельного размера дохода ООО "Гарант", дающего право на применение упрощенной системы налогообложения, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, и в 2015 году в ООО "Гарант-2" переведены из 12 человек 8 человек сотрудников ООО "Гарант";
- ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" осуществляют деятельность на принадлежащих ЗАО "Дятьковский торг" объектах недвижимости и оборудовании; ЗАО "Дятьковский торг" предоставлял во временное пользование ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" нежилое помещение под размещение офиса на основании договоров аренды от 15.03.2012 N 10, от 01.01.2013 N 10, от 01.01.2015 N 10, от 01.07.2015 N 16/1 и соглашения от 02.12.2013, а также АЗС на основании договоров аренды от 15.03.2012 N 10/2, от 31.01.2015 N 10/4, 01.07.2015 N 16/3, заключенных с указанными организациями;
- эксплуатационные расходы ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2", связанные с техническим обслуживанием АЗС, ЗАО "Дятьковский торг" относит свои затраты;
- все три организации находятся по одному адресу, совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности; все сотрудники взаимозависимых организаций постоянно находятся в тесном контакте; обязанности кадрового работника, бухгалтера, оператора КТС при отсутствии работников данных должностей в ООО "Гарант", ООО "Гарант-2", исполняли работники общества без документального оформления указанных взаимоотношений (допросы Коряженковой Т.Г., Онохиной Т.А., Фальковской З.А.); рабочие места бухгалтеров ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" находятся в бухгалтерии ЗАО "Дятьковский торг";
- персонал взаимозависимых организаций ООО "Гарант", ООО "Гарант-2", как и деятельность, подконтрольна ЗАО "Дятьковский торг"; в ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" осуществляют деятельность часть сотрудников ЗАО "Дятьковский торг", в том числе во взаимозависимых организациях осуществляв свою трудовую деятельность одни и тe же сотрудники (директор ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" Демичев А.Ю., который ранее являлся сотрудником ЗАО "Дятьковский торг" и в ходе допроса пояснил, что должность директора в обеих организациях ему предложена генеральным директором ЗАО "Дятьковский торг" Кривопальцевым И.М., решение о создании ООО "Гарант-2" принято руководством ЗАО "Дятьковский торг", а также главный бухгалтер Гришкина Г.Н.); часть сотрудников ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" в ходе допросов пояснили, что собеседование на работу проходили у генерального директора ЗАО "Дятьковский торг" Кривопальцева И.М., а кадровым оформлением занимался начальник отдела кадров ЗАО "Дятьковский торг" Фальковская З.А.; в проверяемом периоде в состав комиссии по инвентаризации основных средств и товароматериальных ценностей ЗАО "Дятьковский торг" входили сотрудники, не являющиеся работниками ЗАО "Дятьковский торг", но состоящие в штате взаимозависимых организаций;
- ЗАО "Дятьковский торг" является единственным поставщиком топлива для ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2";
- приобретенные ЗАО "Дятьковский торг" ГСМ и реализуемые как ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2", так и иным контрагентам, доставлялись его же автотранспортом и водителями непосредственно на АЗС, арендуемые ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" у общества; работники ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" осуществляли обслуживание как своих покупателей так и покупателей ЗАО "Дятьковский торг". Склад ГСМ у организации отсутствует;
- ЗАО "Дятьковский торг" осуществляло реализацию нефтепродуктов ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" с минимальной наценкой 1%, а иным контрагентам по ценам, установленным на АЗС ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2", и с большей наценкой на топливо от 4 до 20%;
- в проверяемом периоде ООО "Гарант" помимо деятельности АЗС осуществляло деятельность по оказанию предрейсовых и послерейсовых осмотров водителей. Решение о создании кабинета медицинских осмотров принято ЗАО "Дятьковский торг";
- создание обществом объектов недвижимости в виде АЗС, кабинета медицинских осмотров и передача их в аренду взаимозависимыми, подконтрольным, аффилированными ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2";
- все организации ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" имели счета в одних банках (ОАО "ГАЗЭНЕРГОБАНК" - ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант"; Филиал ОАО "РОСТБАНК" - ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант"; АО "Россельхозбанк" - ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант", ООО "Гарант-2");
- взаимозависимыми организациями на расчетный счет ЗАО "Дятьковский торг" перечислено в проверяемый период 98-99 процентов от общего объема поступившей выручки.
Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд с соответствующим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 3, 105.1, 105.2, 122 НК РФ, пунктов 1, 5, 6, 9 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводам об отсутствии доказательств преднамеренности действий ЗАО "Дятьковский торг" по "дроблению бизнеса" и созданию схемы ухода от налогообложения, поскольку регистрация и осуществление ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" одного вида деятельности не противоречит законодательству и само по себе не может свидетельствовать об осуществлении указанными обществами деятельности как единого предприятия в интересах ЗАО "Дятьковский торг"; об отсутствии взаимозависимости ЗАО "Дятьковский торг" и ООО "Гарант"; о реальности финансово-хозяйственных операций ЗАО "Дятьковский торг" с его контрагентами; ЗАО "Дятьковский торг" для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера. Суды также указали, что применение участниками спорных сделок специальных налоговых режимов не свидетельствует о согласованности действий и подконтрольности организаций; наличие счетов в одном банке, наличие одних учредителей и другие обстоятельства, на которые ссылается инспекция, не исключает самостоятельный характер деятельности ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2"; доводы налогового органа, положенные в основу принятия оспариваемого решения, носят предположительный характер, в том числе в части руководства генеральным директором ЗАО "Дятьковский торг" деятельностью ООО "Гарант", ООО "Гарант-2" и в части создания ООО "Гарант-2". Налоговый и судебный контроль не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов по следующим основаниям.
Организации, применяющие общую систему налогообложения исчисляют и уплачивают НДС и налог на прибыль в соответствии с требованиями, установленными в главах 21 и 25 НК РФ.
Вместе с тем, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения (УСН) организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате в том числе НДС и налога на прибыль с учетом указанных особенностей.
Из пункта 4 статьи 346.13 НК РФ следует, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктом 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 названного Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
С учетом указанных норм в случае утраты права на применение УСН у налогоплательщика возникает обязанность уплачивать НДС и налог на прибыль организаций.
Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации" оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Соответственно, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.
Как следует из пункта 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Исходя из разъяснений, данных в постановлении N 53, представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие факт и размер налогооблагаемого дохода по совершенным финансово-хозяйственным операциям, признаются достоверными, пока налоговым органом не будет доказано, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).
При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Как вытекает из правовой позиции, выраженной в пунктах 7 и 11 постановления N 53, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Исходя из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.
Вместе с тем, в пункте 7 статьи 105.1 НК РФ установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.
Согласно пункту 1 указанной статьи, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.
Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
В силу части 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях, право на судебную защиту предполагает наличие конкретных гарантий, позволяющих реализовать его в полном объеме, а правосудие, которое в Российской Федерации осуществляется только судом, по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах; эффективный судебный контроль может быть как предварительным, так и последующим. В рамках указанных конституционных гарантий суд при рассмотрении дела обязан исследовать по существу его фактические обстоятельства и не вправе ограничиваться установлением формальных условий применения нормы; иное приводило бы к тому, что право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывалось бы существенно ущемленным (пункт 2.3 Определения от 06.10.2015 N 2317-О).
Суды, руководствуясь пунктами 1 и 2 статьи 105.1, пунктами 1 - 3 статьи 105.2 НК РФ, статьи 53.2. Гражданского кодекса Российской Федерации, и рассматривая вопрос о наличии взаимозависимости и подконтрольности ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" установили, что доля участия ЗАО "Дятьковский торг" в ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" составляет по 19% в обоих обществах, а доля участия Кривопальцева И.М., являющегося генеральным директором ЗАО "Дятьковский торг" и владельцем контрольного пакета акций ЗАО "Дятьковский торг" в количестве 11 401 шт., что составляет 67%, в ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" составляет 11% и 14% соответственно, в связи с чем сделали выводы, что доля прямого и косвенного участия Кривопальцева И.М. составляет: в ООО "Гарант" 11% + 12,73% = 23,73%; в ООО "Гарант-2" 14% + 12,73% = 26,73%, а взаимозависимость, предусмотренная пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, ЗАО "Дятьковский торг" и ООО "Гарант" (23,73%) отсутствует, в связи с чем указанные основания не подтверждают доводы инспекции, положенные в основу вывода преднамеренности действий ЗАО "Дятьковский торг" на "дробление бизнеса" и создания схемы ухода от налогообложения, а регистрация и осуществление ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" одного вида деятельности не противоречит законодательству и само по себе не может свидетельствовать об осуществлении указанными обществами деятельности как единого предприятия в интересах ЗАО "Дятьковский торг". Суды также указали, что представленные выписки по движению денежных средств по расчетным счетам подтверждают ведения обществами самостоятельной хозяйственной деятельности, соответствующей заявленному виду по ОКВЭД; передача налоговой отчетности (ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2") работником сторонней организации ООО "Рынок" (Онохиной Т.А.) не свидетельствует о подконтрольности данных предприятий. Тем более, налоговым органом не представлено доказательств, что в трудовые обязанности Онохиной Т.А. кем-то вменена передача отчетов ООО "Гарант", ООО "Гарант-2"; обстоятельства, как наличие счетов в одном банке, наличие одних учредителей и другие обстоятельства, на которые ссылается инспекция, не исключает самостоятельный характер деятельности ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2".
Вместе с тем, суды указывая, что генеральный директор ЗАО "Дятьковский торг" Кривопальцев И.М. имел влияние на деятельность ООО "Гарант" и ООО "Гарант2", не исследовали и не отразили в судебных актах на основании каких документов они пришли к таким выводам и из каких показаний свидетелей это не следует.
Инспекция указала на то, что созданные организации фактически были подконтрольны ЗАО "Дятьковский торг", что позволяло последнему оказывать влияние на финансово-хозяйственную деятельность и экономические результаты деятельности как ЗАО "Дятьковский торг", так и ООО "Гарант", ООО "Гарант-2". Указанные организации являются взаимозависимыми лицами, согласованными действиями которых создана схема осуществления спорной деятельности и движения денежных средств, которая преследовала цель перераспределения денежных средств с целью ухода ЗАО "Дятьковский торг" от налогообложения НДС и налогом на прибыль в связи с нахождением созданных им организаций на УСН.
Установленные в оспариваемом решении налоговым органом обстоятельства и выводы, а также доводы, заявленные им при рассмотрении дел в судах первой и апелляционной инстанции, о том, что ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" полностью (100%) созданы ЗАО "Дятьковский торг", акционерами и работником ЗАО "Дятьковский торг", при этом совместное влияние Кривопальцева И.М. (генерального директора и акционера с 67% акций ЗАО "Дятьковский торг") и ЗАО "Дятьковский торг" на ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" составляет более 25%; ООО "Гарант-2" создано в 2015 году при достижении предельного размера дохода ООО "Гарант", дающего право на применение упрощенной системы налогообложения, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, и в 2015 году в ООО "Гарант-2" переведены из 12 человек 8 человек сотрудников ООО "Гарант", исследования, оценки судов и отражения в судебных актах не получили.
Судами не исследованы доводы налогового органа со ссылкой на сведения содержащиеся в ЕГРЮЛ в отношении ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2", а также реестр акционеров ЗАО "Дятьковский торг" (том 11, л.д. 38-73), о том, что 100% состава учредителей ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" при их создании в 2013 году и 2015 году соответственно, а также в проверяемом периоде, составляли ЗАО "Дятьковский торг" с долей участия 19% в обоих обществах, Кривопальцев И.М. (генеральный директор и акционер с 67% акций ЗАО "Дятьковский торг") с долей участия 11% и 14% соответственно, акционеры ЗАО "Дятьковский торг" с размерами долей от 10 до 14% соответственно (Горюнова А.Ф., Давыдова А.И., Иткина И.И., Мешкова Н.М, Моисеева И.А., Цветков В.В.), а также работник ЗАО "Дятьковский торг", ставший директором ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" Демичев А.Ю., с долей участия 10% и 14% соответственно (по 23.03.2013). Иных лиц (не имеющих отношения к ЗАО "Дятьковский торг"), в состав учредителей ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" не входило.
Следовательно, вывод судов об отсутствии оснований применения к спорным правоотношениям подпункта 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, не является обоснованным.
Вывод судов о том, что материалами дела не подтвержден довод налогового органа о том, что в обязанности работникам других организаций вменены обязанности кадрового сотрудника, бухгалтера расчетчика, оператора ТКС при отсутствии работников данных должностей в ООО "Гарант" и ООО "Гарант - 2", а прием на работу сотрудников ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" с разъяснением трудовых обязанностей осуществлял Демичев А.Ю. - директор ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2", заработная плата выдавалась по месту работы на АЗС старшими операторами, со ссылками на пояснения отдельных лиц (Сергунина Н.А., Конюхов Б.А., Федосов А.А., Гришкина Г.Н.), допрошенных в качестве свидетелей в ходе выездной налоговой проверки, сделаны без исследования и оценки пояснений других лиц, допрошенных в качестве свидетелей в ходе выездной налоговой проверки, в том числе самого Демичева А.Ю., который, как указывает налоговый орган, ранее являлся сотрудником ЗАО "Дятьковский торг" и в ходе допроса пояснил, что должность директора в обеих организациях ему предложил генеральный директор ЗАО "Дятьковский торг" Кривопальцев И.М., решение о создании ООО "Гарант-2" принято руководством ЗАО "Дятьковский торг", а также иных лиц, в том числе Коряженковой Т.Г., Онохиной Т.А., и других (том 8), осуществляющих деятельность в названных организациях, указывающих, что собеседование на работу проходили у генерального директора ЗАО "Дятьковский торг" Кривопальцева И.М., а кадровым оформлением занимался начальник отдела кадров ЗАО "Дятьковский торг" Фальковская З.А. При этом, пояснения Фальковской З.А. (начальника отдела кадров ЗАО "Дятьковский торг"), допрошенной в ходе выездной налоговой проверки в качестве свидетеля, также получили оценку судов в отсутствие оценки и исследования совокупности обстоятельств, положенных в основу оспариваемого решения налогового органа.
Доводы инспекции со ссылкой на регистрационные сведения в отношении ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант", ООО "Гарант-2", а также протокол осмотра от 06.06.2017 N 236 (т. 8, л.д. 189 - 191), показания свидетелей (т. 8, л.д. 192 - 216, 250 - 253), приказы ЗАО "Дятьковский торг" (т. 3, л.д. 1 - 6), из которых, по мнению налогового органа, следует, что все три организации находятся по одному адресу, совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности, рабочие места бухгалтеров ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" находятся в бухгалтерии ЗАО "Дятьковский торг", в указанных организациях осуществляв свою трудовую деятельность одни и тe же сотрудники, в проверяемом периоде в состав комиссии по инвентаризации основных средств и товароматериальных ценностей ЗАО "Дятьковский торг" входили сотрудники, не являющиеся работниками ЗАО "Дятьковский торг", но состоящие в штате взаимозависимых организаций, что свидетельствует о подконтрольности и наличии влияния ЗАО "Дятьковский торг" на деятельность ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2", также исследования, оценки судов и отражения в судебных актах не получили.
Выводы судов о том, что инспекция не представила доказательств нереальности осуществления ЗАО "Дятьковский торг", ООО "Гарант" и ООО "Гарант-2" спорных операций по розничной реализации топлива, осуществления медосмотров водителей, и данные организации осуществляли реальную, самостоятельную хозяйственную деятельность, несли расходы, связанные с основными видами деятельности, выплачивали сотрудникам заработную плату, уплачивали налоги, а налоговый орган не доказал отсутствие экономической выгоды и деловой цели заключения налогоплательщиком оптовых договоров по поставке нефтепродуктов, сделаны судами первой и апелляционной инстанций без установления фактических обстоятельств имеющих значения для рассмотрения дела, а также без учета действий налогоплательщика и указанных организаций, видов их деятельности, цели, для достижения которой создавались ООО "Гарант", ООО "Гарант-2", периода их создания и состава лиц их создавших, специфики взаимоотношений между ними, а также в отрыве от совокупности обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения инспекции и результатов выездной налоговой проверки, без учета того, что налоговый орган не указывал на отсутствие реальности этих операций, а указывал на создание налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения НДС и налогом на прибыль путем осуществление названной деятельности и получения доходов через созданные им организации, находящиеся на УСН, а также создаваемые с учетом ограничений, установленных в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ.
При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Иными словами, при разрешении вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, суды должны были исходить из всех фактических обстоятельств, установленных в ходе проверки и подтвержденных Инспекцией представленными доказательствами, которые подлежали оценке в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, а не по отдельности, что судами также сделано не было.
Данные выводы согласуются с выводами, изложенными в определениях Верховного Суда РФ от 01.04.2019 N 308-ЭС19-1008, от 09.04.2019 N 307-ЭС19-5113, от 22.04.2019 N 302-ЭС19-3864, от 13.05.2019 N 301-ЭС19-5806.
Следовательно выводы судов о необоснованности оспариваемого решения налогового органа в обжалуемой части, в том числе о том, что доводы налогового органа носят предположительный характер в части взаимозависимости организаций, руководства генеральным директором ЗАО "Дятьковский торг" деятельностью ООО "Гарант", ООО "Гарант-2" и в части создания ООО "Гарант-2", о "дроблении бизнеса" с целью получения ЗАО "Дятьковский торг" налоговой выгоды, нельзя признать обоснованными, поскольку сделаны без учета и оценки обстоятельств, положенных в основу оспариваемого решения, представленных в дело документов, не исследованных судами применительно к пункту 1, подпункту 2 пункта 2, пункту 7 статьи 105.1 НК РФ, с учетом постановления N 53, отсутствия исследования, оценки судов и отражения в судебных актах, ни в отдельности, ни в совокупности с иными обстоятельствами, что является нарушением главы 7 и статей 168, 170 АПК РФ. Применение пункта 7 статьи 105.1 НК РФ к спорным правоотношениям и обстоятельствам суды не рассматривали.
Из обжалуемых судебных актов следует, что суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции, согласился с выводами, практически дословно повторив текст решения суда и указанных недостатков не устранил.
Названные обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, не были установлены и учтены судами первой и апелляционной инстанций, и данные нарушения привели к не полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для их отмены в силу частей 1 - 3 статьи 288 АПК РФ.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 АПК РФ).
Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм подлежащего применению законодательства.
С учетом изложенного оспариваемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Брянской области от 31.08.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2019 по делу N А09-2406/2018 отменить, и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий |
Ю.В. Бутченко |
Судьи |
М.Н. Ермаков |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
"При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Иными словами, при разрешении вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, суды должны были исходить из всех фактических обстоятельств, установленных в ходе проверки и подтвержденных Инспекцией представленными доказательствами, которые подлежали оценке в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, а не по отдельности, что судами также сделано не было.
Данные выводы согласуются с выводами, изложенными в определениях Верховного Суда РФ от 01.04.2019 N 308-ЭС19-1008, от 09.04.2019 N 307-ЭС19-5113, от 22.04.2019 N 302-ЭС19-3864, от 13.05.2019 N 301-ЭС19-5806.
Следовательно выводы судов о необоснованности оспариваемого решения налогового органа в обжалуемой части, в том числе о том, что доводы налогового органа носят предположительный характер в части взаимозависимости организаций, руководства генеральным директором ЗАО "Дятьковский торг" деятельностью ООО "Гарант", ООО "Гарант-2" и в части создания ООО "Гарант-2", о "дроблении бизнеса" с целью получения ЗАО "Дятьковский торг" налоговой выгоды, нельзя признать обоснованными, поскольку сделаны без учета и оценки обстоятельств, положенных в основу оспариваемого решения, представленных в дело документов, не исследованных судами применительно к пункту 1, подпункту 2 пункта 2, пункту 7 статьи 105.1 НК РФ, с учетом постановления N 53, отсутствия исследования, оценки судов и отражения в судебных актах, ни в отдельности, ни в совокупности с иными обстоятельствами, что является нарушением главы 7 и статей 168, 170 АПК РФ. Применение пункта 7 статьи 105.1 НК РФ к спорным правоотношениям и обстоятельствам суды не рассматривали."
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29 мая 2019 г. N Ф10-1593/19 по делу N А09-2406/2018
Хронология рассмотрения дела:
10.12.2020 Постановление Арбитражного суда Центрального округа N Ф10-1593/19
15.07.2020 Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда N 20АП-451/20
05.12.2019 Решение Арбитражного суда Брянской области N А09-2406/18
29.05.2019 Постановление Арбитражного суда Центрального округа N Ф10-1593/19
30.01.2019 Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда N 20АП-6937/18
31.08.2018 Решение Арбитражного суда Брянской области N А09-2406/18
14.03.2018 Определение Арбитражного суда Брянской области N А09-2406/18