Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 1 июля 2019 г. N Ф10-2174/19 по делу N А54-3037/2018

г. Калуга

01 июля 2019 г.

Дело N А54-3037/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 26.06.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 01.07.2019.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Ермакова М.Н. Чаусовой Е.Н.

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Пудовкина Виталия Александровича (ОГРНИП 316623400051618, ИНН 622805734695) - Семенова А.В. (доверенность от 07.09.2017);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (ОГРН 1046209032539, ИНН 6234000014) - Куколева В.А. (доверенность от 25.12.2018 N 24-29/31107), Жаровой Н.О. (доверенность от 14.05.2019 N 24-18/12358);

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Пудовкина Виталия Александровича на решение Арбитражного суда Рязанской области от 04.10.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2019 по делу N А54-3037/2018,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Пудовкин Виталий Александрович (далее - заявитель, ИП Пудовкин В.А.) обратился в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - МИФНС N 2 по Рязанской области, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.11.2017 N 2.14-16/1357 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 10 400 000 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 1 424 050 рублей 45 копеек и привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общем размере 5 200 000 рублей.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 04.10.2018 (судья Костюченко М.Е.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2019 (судьи Тимашкова Е.Н., Большаков Д.В., Еремичева Н.В.) решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИФНС России N 2 по Рязанской области от 01.11.2017 N 2.14-16/1357 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 2 059 200 рублей и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за неподачу декларации по НДФЛ в размере 3 088 800 рублей. В остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с указанными судебными актами в неудовлетворенной части заявленных требований, ИП Пудовкин В.А. обратился в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы. Пояснил, что обжалуются судебные акты только в части выводов судов о наличии оснований для начисления недоимки по НДФЛ и пени, в части снижения штрафов постановление суда апелляционной инстанции не обжалуется.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и судами установлено, что инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, по вопросам правильности исчисления, удержания НДФЛ за период 01.01.2014 по 31.12.2015, по вопросам полноты и своевременности перечисления удержанных сумм НДФЛ за период с 01.01.2014 по 31.03.2017, по вопросам полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за 2014, 2015 годы, по результатам которой составлен акт проверки от 09.08.2017 N 2.14-16/1012.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 01.11.2017 N 2.14-16/1357 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому предпринимателю доначислены НДС в размере 414 000 рублей, НДФЛ в размере 10 549 341 рубля, пени в общем размере 1 787 822 рублей 26 копеек, а также предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 481 670 рублей 50 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 15.01.2018 N 2.15-12/00457 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Решением Федеральной налоговой службы России от 15.06.2018 N СА-4-9/11539 жалоба предпринимателя удовлетворена частично, решение инспекции от 01.11.2017 N 2.14-16/1357 отменено в части доначисления НДФЛ в размере 149 341 рубля, НДС в размере 414 000 руб., а также соответствующих пеней и санкций.

Предприниматель, полагая решение инспекции от 01.11.2017 N 2.14-16/1357 в части доначисления НДФЛ в размере 10 400 000 рублей, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 1 424 050 рублей 45 копеек и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 5 200 000 рублей (с учетом решения ФНС России от 15.06.2018 N СА-4-9/11539), незаконным, обратился в суд с настоящими требованиями.

Основанием для вынесения решения в указанной части явился вывод налогового органа о том, что Пудовкин В.А. неправомерно в 2015 году не включил в налоговую базу по НДФЛ доход от продажи земельного участка с кадастровым номером 62:14:0040511:0005, расположенного по адресу: Рязанская область, Ряжский район, Нагорновский сельский административный округ, общей площадью 20 000 кв. м, с назначением: земли промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, космического обеспечения, энергетики и иного назначения, используемого в предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и не представил налоговую декларацию по НДФЛ за 2015 год.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования, пришел к выводу, что реализованное имущество использовалось в целях предпринимательской деятельности, соответственно, доход от продажи такого объекта недвижимости непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит налогообложению НДФЛ без применения положений пункта 17.1 статьи 217 НК РФ. Суд первой инстанции счел доказанными факты неправомерного неперечисления в бюджет НДФЛ и неподачи налоговой декларации по нему, в связи с чем указал на законность применения пункта 1 статьи 119 и пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции, при этом установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, применил положения статей 112, 114 НК РФ и изменил решение суда первой инстанции, частично удовлетворив заявленные требования в части признания недействительным решения инспекции от 01.11.2017 N 2.14-16/1357 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 2 059 200 рублей и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за неподачу декларации по НДФЛ в размере 3 088 800 рублей.

По мнению суда кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В статье 11 НК РФ установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Перечень видов доходов, являющихся доходами от источников в Российской Федерации, установлен пунктом 1 статьи 208 НК РФ.

К числу доходов от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению НДФЛ, статья 208 НК РФ относит доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (абзац второй подпункта 5 пункта 1).

На основании пункта 17.1 статьи 217 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не подлежат налогообложению доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Положения названного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 названного Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 данного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 НК РФ и составляющей 13 процентов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

Суды, исследовав материалы дела по правилам статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, установили, что Пудовкин В.А. на основании договора купли-продажи от 09.01.2008 приобрел по цене 50 000 рублей земельный участок кадастровый номер 62:14:0040511:0005, расположенный по адресу: Рязанская область, Ряжский район, Нагорновский сельский административный округ, общей площадью 20 000 кв. м, с назначением: земли промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, космического обеспечения, энергетики и иного назначения, и на котором имеется обременение в виде договора аренды земельного участка от 09.08.2006 б/н, заключенного с ЗАО "Интер-Альянс" (зарегистрирован Управлением Федеральной регистрационной службы по Рязанской области 30.08.2006 N 62-62-08/006/2006-267); право собственности Пудовкина В.А. на указанный земельный участок зарегистрировано 11.02.2008 с наличием указанного обременения права - "аренда" (свидетельство серии 62-МГ N 592370 от 11.02.2008). Впоследствии Пудовкин В.А. реализовал Главе крестьянского (фермерского) хозяйства Бородину Е.И. (покупатель) указанный земельный участок общей площадью 20 000 кв. м. на основании договора купли-продажи земельного участка от 04.03.2015 и акта приема-передачи земельного участка от 04.03.2015 по цене 100 000 000 рублей без НДС; категория земельного участка не изменялась, разрешенное использование: для транспортных целей; земельный участок передан с правом владения и пользования по договору аренды от 09.08.2006, заключенному с ЗАО "Интер-Альянс", зарегистрированному 30.08.2006. Оплата покупателем осуществлена на счет предпринимателя 20.03.2015 в сумме 100 000 000 рублей. Пудовкин В.А. с заявлением об изменении категории земель или вида разрешенного использования земельного участка не обращался (ответ администрации муниципального образования - Ряжский муниципальный район Рязанской области от 19.06.2018 N 1564).

Вместе с тем, ЗАО "Интер-Альянс" зарегистрировано 14.11.2005, изменило организационно-правовую форму ЗАО "Интер-Альянс" на ПАО "Интер-Альянс" 30.08.2015; ПАО "Интер-Альянс" прекратило деятельность при реорганизации в форме преобразования 16.06.2016, правопреемник - ООО "Интер-Альянс". С 05.09.2007 по 15.06.2016 Пудовкин В.А. являлся руководителем ЗАО "Интер-Альянс" и ПАО "Интер-Альянс", получал доход в указанной организации. Основной вид деятельности ЗАО "Интер-Альянс" - "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом".

Указанный земельный участок в период нахождения в собственности Пудовкина В.А. сдавался им в аренду ЗАО "Интер-Альянс" по договорам аренды от 09.08.2006 б/н (обременение на момент приобретения земельного участка) и от 01.01.2014 N 01-01/2014, который подписан как со стороны арендодателя, так и со стороны арендатора, Пудовкиным В.А.

На земельном участке в названный период располагалась АЗС с помещениями под магазин и кафе, которые принадлежали ЗАО "Интер-Альянс" и сдавались им в аренду ООО "Импульс +" (часть здания операторной АЗС по договору аренды нежилого помещения от 01.07.2011) и ООО "Три пескаря" (часть АЗС, а именно: помещение торгового зала, помещение кафе, подсобное помещение).

Пудовкин В.А. в период с 2006 года по 2014 год осуществлял руководство деятельностью ЗАО "Интер-Альянс", в том числе заключал договоры, подписывал документы; денежные средства по договору аренды земельного участка ЗАО "Интер-Альянс" не перечислялись.

Согласно пунктам 2.1 и 2.2 договора аренды от 01.01.2014 N 01-01/2014 размер арендной платы за земельный участок составляет 1500 рублей в год, арендная плата вносится арендатором ежемесячно, путем перечисления указанной суммы на расчетный счет арендодателя.

При этом Пудовкин В.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 22.01.2016 с основным видом деятельности является "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества (ОКВЭД - 70.12), и до указанной даты статуса индивидуального предпринимателя не имел.

Учитывая изложенное, а так же исходя из совокупности положений пункта 1 статьи 2, пункта 1 статьи 23 ГК РФ, правовой позиции, изложенной в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2012 N 34-П и от 17.12.1996 N 20-П, определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О, от 22.03.2012 N 407-О-О, постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 N 18384/12, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные доказательства с учетом целевого назначения объекта недвижимости, категории земель и вида разрешенного использования, фактического использования налогоплательщиком спорного объекта (для сдачи в аренду ЗАО "Интер-Альянс", в котором он являлся руководителем), приняв во внимание отсутствие доказательств использования земельного участка в личных целях, пришли к обоснованным выводам, что полученный в 2015 году доход от продажи земельного участка непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ, поскольку в проверяемом периоде (2014 - 2015 годы) налогоплательщиком без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществлялась предпринимательская деятельность по сдаче в аренду земельного участка.

Расчет налоговых обязательств, с применением налоговым органом положений статьи 221 НК РФ с предоставлением профессионального налогового вычета в размере 20 000 000 рублей, предпринимателем не оспорен, судами проверен и признан обоснованным. Доказательств наличия расходов, которые могли быть учтены при определении налоговой базы по НДФЛ, предпринимателем ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено.

Ссылка заявителя на неполучение им дохода от сдачи в аренду земельного участка от общества, в котором он являлся руководителем, была предметом рассмотрения судов и обосновано отклонена с учетом установленных по делу обстоятельств. Суды также верно указали, что условиями договора аренды был установлен размер арендной платы и неполучение указанных платежей в рассматриваемом случае относится к предпринимательским рискам налогоплательщика и не свидетельствует о том, что осуществляемая Пудовкиным В.А. деятельность не является предпринимательской. Спорное имущество по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, для личных целей налогоплательщиком не использовалось, а сдавалось в аренду.

Выводы судов соответствуют материалам дела, установленным фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

С учетом изложенного суды обосновано отказали в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции от 01.11.2017 N 2.14-16/1357 в части доначисления НДФЛ в размере 10 400 000 рублей, пени в размере 1 424 050 рублей 45 копеек и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 (учитывая, что налоговая декларация по НДФЛ за 2015 год предпринимателем не представлялась) и пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Доводы заявителя кассационной жалобы были предметом рассмотрения судов и не опровергают сделанных ими выводов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств и установленных фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Кассационная жалоба не содержит доводов, основанных на представленных в дело документах. Оснований считать, что судами допущено нарушение норм процессуального права у суда кассационной инстанции не имеется.

Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалованных судебных актов.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, проверяя обоснованность размера санкций, примененных на основании пункта 1 статьи 119 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, руководствуясь подпунктом 4 пункта 5 статьи 101, статьей 106, 108, пунктом 4 статьи 112, пунктом 3 статьи 114 НК РФ, правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 12.05.1998 N 14-П, указал, что ни налоговый орган, ни суд первой инстанции не учли наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств в виде совершения правонарушения впервые, и принимая во внимание принципы соразмерности и индивидуализации наказания, а также то, что значительный размер штрафа может оказать негативное воздействие на финансово-хозяйственную деятельность предпринимателя, создать препятствия для исполнения им своих обязательств, счел необходимым снизить размер штрафов за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, более чем в два раза.

В указанной части судебные акты не обжалуются и кассационная жалоба доводов не содержит.

Учитывая, что судом апелляционной инстанции частично отменено решение суда первой инстанции, то по настоящему делу подлежит оставлению без изменения постановление от 12.03.2019.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

ИП Пудовкин В.А. при подаче кассационной жалобы по чек-ордеру от 11.04.2019 уплатил государственную пошлину в размере 3000 рублей.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации за подачу кассационной жалобы следовало уплатить государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Согласно статье 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, ИП Пудовкину В.А. необходимо возвратить из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по чек-ордеру от 11.04.2019.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2019 по делу N А54-3037/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Пудовкина Виталия Александровича - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Пудовкину Виталию Александровичу (ОГРНИП 316623400051618, ИНН 622805734695) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по чек-ордеру от 11.04.2019 за рассмотрение кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

М.Н. Ермаков Е.Н. Чаусова