Налогообложение операций с векселями (М.Б. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2002 г.)

Налогообложение операций с векселями

Вексельное обращение в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о переводном и простом векселе, утвержденном постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 (далее - Положение о простом и переводном векселе). Кроме того, сделки, связанные с обращением векселей, регулируются общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах, изложенными в статьях 153-181 и 307-419 ГК РФ.

Налогообложение вексельных операций никогда не было простым, особенно в части НДС. Порядок исчисления НДС при расчетах векселями всегда вызывал вопросы у бухгалтеров. С вступлением в силу главы 25 НК РФ возникли еще и вопросы, касающиеся налога на прибыль, на которые поможет ответить данная статья.

НДС при расчетах собственным векселем покупателя

При реализации товаров (работ, услуг) продавец имеет право предоставить покупателю отсрочку оплаты, что является предоставлением коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг). Иными словами, продажу товара с отсрочкой оплаты с точки зрения ГК РФ можно рассматривать как комбинацию двух договоров - собственно договора купли-продажи и договора коммерческого кредита.

Согласно статьям 822 и 823 ГК РФ к коммерческим и товарным кредитам применяется большинство правил о договорах займа. Одно из таких правил, в частности, заключается в том, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (ст.808 ГК РФ). В качестве такого документа может выступать вексель - документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст.815 ГК РФ).

Вексель выдается непосредственно покупателем на имя продавца. Юридически это называется новацией (переоформлением) долга за товары (работы, услуги) в заемное обязательство (ст.818 ГК РФ).

Если организация-продавец признает выручку от реализации для целей исчисления НДС "по оплате", то при получении собственного векселя покупателя у нее не возникает налоговых обязательств. Моментом оплаты будет считаться либо погашение данного векселя, либо передача его по индоссаменту третьим лицам. Это зафиксировано в п.4 ст.167 НК РФ. Необходимо отметить, что для признания факта оплаты у продавца при передаче векселя третьему лицу не обязательно получение от него денег за данный вексель - достаточно, что вексель уже передан по индоссаменту.

Что касается покупателя, то, поскольку выдача им собственного векселя является не оплатой, а оформлением долга по оплате товара, фактической уплаты НДС здесь не происходит и покупатель права на вычет НДС не имеет до момента оплаты векселя. Это установлено в п.2 ст.172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

В пункте 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), МНС России предложило следующим образом трактовать указанные выше положения п.2 ст.172 НК РФ:

"Налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, то есть являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем".

Эта трактовка в части оплаты векселя деньгами вполне соответствует положениям Налогового кодекса. Вычет НДС до оплаты собственного векселя не допускается ст.172 НК РФ. Если же векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары, следует обратить внимание на документальное оформление такой операции.

Поскольку вексель является сугубо денежным обязательством, для его погашения товаром или зачетом нужны определенные документы: акт или соглашение об отступном, акт или одностороннее заявление о зачете взаимных обязательств. До подписания таких документов обе операции (предъявление векселя к оплате и отгрузка товара) будут существовать отдельно. Покупатель не сможет получить право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), в связи с которыми он выдавал вексель (но, правда, тогда не будет и оснований облагать НДС отгрузку им товаров "независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики", если он признает выручку для целей исчисления НДС "по оплате").

В пункте 45 Методических рекомендаций МНС России содержатся также рекомендации по векселям, которые оплачиваются третьими лицами. Речь идет о переводных и домицилированных векселях. В переводных векселях плательщиком изначально указывается третье лицо, в домицилированных векселях вместо плательщика, который указан в векселе, платит посредник (домицилиант). Посредником-домицилиантом может быть, например, банк, где у плательщика открыт счет и кредитная линия. Кроме того, за плательщика может заплатить поручитель (авалист), если, конечно, таковой имеется.

Согласно п.45 Методических рекомендаций налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом.

Таким образом, по мнению МНС России, покупатель-векселедатель, если вместо него вексель оплатил кто-то другой, имеет право на вычет НДС только после того, как погасит свою задолженность перед этим другим лицом. В этом случае от векселедателя для подтверждения факта оплаты требуются два вида документов:

1) документы о погашении им долга перед продавцом товара (акт сверки расчетов и тому подобные документы). Они будут служить доказательством того, что продавец оплату получил и обязательства покупателя перед ним закрыты;

2) документы об урегулировании взаимных расчетов с третьим лицом, оплатившим вексель.

Иными словами, по мнению МНС России, налогоплательщик должен погасить обе задолженности: перед своим непосредственным поставщиком (за товар) и перед сторонней организацией, которая помогла ему рассчитаться с этим поставщиком (за погашение векселя).

Следует отметить, что позиция МНС России по этому вопросу достаточно обоснованна - она базируется на п.8 Положения о простом и переводном векселе. Согласно этому пункту каждый, кто подписал переводной вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю и, если он уплатил, имеет те же права, которые имел бы тот, кто был указан в качестве представляемого. То есть в данном случае все обязательства по векселю переходят от векселедателя к другому лицу, оплатившему вексель, а у векселедателя остаются только обязательства перед этим другим лицом. Поэтому векселедатель может получить вычет по НДС лишь после погашения задолженности перед лицом, оплатившим вексель.

Рассмотрим на примере операцию по использованию собственного векселя покупателя в расчетах за товар.

Пример 1

Предприятие продало товар на сумму 1000 руб., кроме того, НДС - 200 руб. По данному договору покупатель выдал продавцу свой вексель на сумму 1200 руб.

В бухгалтерском учете выдача собственных векселей в расчетах с поставщиками отражается в порядке, предусмотренном письмом Минфина России от 31.10.94 N 142, с учетом требований Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

Данная операция в учете продавца будет отражена проводками:

Дебет 62 (субсчет "Расчеты с покупателем") Кредит 90-1 -1200 руб. - отражена сумма выручки;

Дебет 90-3 Кредит 68 (76) - 200 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры продавца (отражается по кредиту счетов 68 или 76 в зависимости от метода признания выручки для целей исчисления НДС). Если продавец исчисляет выручку "по отгрузке", то одновременно делается запись в книге продаж;

Дебет 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит 62 (субсчет "Расчеты с покупателем") - 1200 руб. - отражен факт получения от покупателя его собственного векселя.

При погашении покупателем векселя будет сделана проводка:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (субсчет "Векселя полученные") - 1200 руб. - погашен вексель.

При учетной политике "по оплате" одновременно должна быть сделана проводка:

Дебет 76 Кредит 68 - 200 руб. - начислен НДС на основании записи в книге продаж.

У покупателя выдача собственного векселя будет отражена проводками:

Дебет 41 (01, 10...) Кредит 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 1000 руб. - оприходован товар (основные средства, материалы и др.);

Дебет 19 Кредит 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 200 руб. - отражен НДС (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") Кредит 60 (субсчет "Векселя выданные") - 1200 руб. - отражен факт выдачи векселя.

Выдача собственного векселя не является оплатой, поэтому запись в книге покупок не делается; задолженность, отражаемая на счете 60, остается неизменной; сумма НДС по сделке не списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.

Некоторые спорные вопросы

До вступления в силу главы 21 НК РФ некоторые налогоплательщики пытались добиться зачета НДС при расчетах за товар собственным векселем. Они приводили такие аргументы: выдача собственного векселя продавцу товара согласно ст.818 ГК РФ - это новация, а новация - способ прекращения обязательств согласно ст.414 ГК РФ. То есть выдача векселя покупателем закрывает обязательства покупателя по договору купли-продажи, и начинается новая страница в отношениях сторон - теперь уже в рамках сделки займа. А договор купли-продажи уже как бы "исполнен" и, стало быть, оплачен.

Однако, учитывая то, что новация - это замена одного долга на другой между теми же лицами, то есть по сути своей долг за товар здесь не исчезает, а просто видоизменяется, суды отказывали налогоплательщикам в праве на зачет НДС (см., например, постановление ВАС РФ от 25.01.2000 N 4553/99).

Что касается главы 21 НК РФ, то арбитражная практика по ней еще не сформировалась. Однако в части расчетов собственным векселем покупателя нужно обратить внимание на отдельные положения п.45 Методических рекомендаций. Возможно, что некоторые налогоплательщики попытаются их оспорить.

Речь идет о ситуации, когда вексель покупателя вместо него или по его приказу оплачивает третье лицо (переводные, домицилированные векселя и т.п.). Согласно Методическим рекомендациям вычет НДС в этом случае возможен лишь после погашения задолженности покупателя перед третьим лицом, оплатившим вексель.

Нормы п.2 ст.172 НК РФ сформулированы недостаточно четко, и не исключено, что налогоплательщику-покупателю удастся доказать в суде свое право на вычет НДС уже после того, как поставщик получит от третьего лица оплату по векселю покупателя (не дожидаясь завершения расчетов с третьим лицом).

В пункте 2 ст.172 НК РФ написано, что покупатель имеет право на вычет НДС "исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю".

По мнению автора, скорее всего законодатель имел в виду суммы, уплаченные поставщикам (векселедержателям), а не суммы в расчетах между покупателем и лицами, которые за него или по его приказу оплачивают векселя.

С правовой точки зрения суммы, уплаченные покупателем поставщикам, включают все возможные денежные и неденежные расчеты между ними. Если покупатель должен по векселю 10 000 руб., из них 5000 руб. он оплатил сам со своего счета, 3000 руб. оплатила по его приказу сторонняя организация, а еще на 2000 руб. были обнаружены встречные долги с продавцом и сделан зачет, то все это - суммы, "фактически уплаченные им по собственному векселю".

А поскольку все эти способы денежных и неденежных расчетов имели место фактически, покупатель должен иметь право на вычет НДС независимо от его дальнейших отношений с третьими лицами.

Ведь если организация взяла заем и купила оборудование, никто не требует от нее принятия НДС к вычету только после возврата займа. Покупка товара на заемные деньги и покупка в обмен на вексель, который оплачивает третье лицо, равнозначны, ничем друг от друга не отличаются.

В подтверждение возможности иной трактовки п.2 ст.167 НК РФ можно сослаться на постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П, в котором указано, что для целей уплаты НДС все формы расчетов равноправны. Пункт 3 данного постановления КС РФ гласит: "Исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем..." Таким образом, необходимо, чтобы долг покупателя перед продавцом был закрыт, а как это сделано - зачетом, отступным, бартером - не имеет значения. Тем более, если налог уплачен деньгами, то неважно, кто их заплатил - сам покупатель или кто-то за него.

НДС при расчетах векселями третьих лиц

С правовой точки зрения передача за товар (работы, услуги) векселя третьего лица есть погашение покупателем своих обязательств путем передачи отступного в соответствии со ст.409 ГК РФ. Роль отступного в данном случае исполняет ценная бумага - вексель.

Возмещение НДС при расчетах векселями третьих лиц - один из сложных вопросов налогового законодательства, возникший еще до принятия главы 21 НК РФ и не решенный по сей день.

Рассмотрим нормы главы 21 НК РФ, относящиеся к расчетам векселями третьих лиц. Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет их оплаты.

В пункте 45 Методических рекомендаций МНС России предложило трактовать эти положения ст.172 НК РФ таким образом:

"Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

В случае когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств".

Таким образом, в части расчетов векселями третьих лиц МНС России трактует п.2 ст.172 НК РФ следующим образом: возмещение НДС по таким расчетам возможно, но в пределах фактических (денежных или иных) затрат на приобретение данного векселя.

Рассмотрим использование в расчетах векселя третьего лица на примере.

Пример 2

Предприятие по договору купли-продажи продало товар на сумму 1000 руб., кроме того, НДС - 200 руб. В оплату по данному договору покупатель передал продавцу вексель третьего лица на сумму 1200 руб. Ранее вексель был получен покупателем от своего дебитора за реализованные ему товары на сумму 1200 руб. В связи с этим данный вексель исходно был отражен у покупателя по дебету счета 62 на субсчете "Векселя полученные" в той же сумме 1200 руб.

В бухгалтерском учете приобретение и выбытие векселей третьих лиц отражаются по счету 58 в порядке, предусмотренном для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Это связано с тем, что передачей векселя третьего лица является погашение задолженности по оплате товаров (работ, услуг) путем передачи ценной бумаги, и поэтому следует применять правила учета ценных бумаг.

Данная операция в учете продавца будет отражена проводками:

Дебет 62 (субсчет "Расчеты с покупателем") Кредит 90-1 - 1200 руб. - отражена сумма выручки;

Дебет 90-3 Кредит 68 (76) - 200 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры продавца (отражается по кредиту счетов 68 или 76 в зависимости от метода признания выручки для целей исчисления НДС). Если продавец исчисляет выручку "по отгрузке", то одновременно делается запись в книге продаж;

Дебет 58-2 Кредит 62 (субсчет "Расчеты с покупателем") -1200 руб. - отражен факт получения от покупателя его векселя третьего лица.

При учетной политике "по оплате" одновременно должна быть сделана проводка:

Дебет 76 Кредит 68 - 200 руб. - начислен НДС на основании записи в книге продаж. Это связано с тем, что получением векселя третьего лица считается - оплата товара, которая создает обязательства по уплате НДС.

У покупателя передача векселя третьего лица будет отражена проводками:

Дебет 41 (01, 10...) Кредит 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 1000 руб. - оприходован товар (основные средства, материалы и др.);

Дебет 19 Кредит 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 200 руб. - отражен НДС (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") Кредит 62 (субсчет "Векселя полученные") - 1200 руб. - передан продавцу вексель третьего лица в счет оплаты за товар:

Вексель был ранее получен покупателем от дебитора за отгруженные ему товары и отражен в учете в сумме 1200 руб., то есть балансовая стоимость векселя 1200 руб. Если покупатель будет рассчитываться данным векселем со своими кредиторами в пределах указанной суммы, он будет иметь право на вычет НДС в пределах 200 руб. Поэтому после передачи векселя третьего лица в оплату товаров покупатель должен сделать проводку:

Дебет 68 Кредит 19 - 200 руб. - предъявлен к возмещению НДС на основании записи в книге покупок, так как с передачей векселя третьего лица товар считается оплаченным.

Некоторые спорные вопросы

Арбитражная практика по применению ст.172 НК РФ пока не сложилась. Однако споры налогоплательщиков с налоговыми органами неизбежны, поскольку существуют три основные позиции:

1) позиция МНС России, изложенная в п.45 Методических рекомендаций (вычет НДС в пределах фактических расходов на приобретение векселя);

2) буквальная трактовка ст.172 НК РФ (вычет предоставляется "исходя из балансовой стоимости векселя", а последняя включает как фактически понесенные, так и иные начисленные в бухгалтерском учете суммы на момент его оприходования на баланс);

3) общая позиция в отношении неденежных расчетов, изложенная в постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П (неденежные расчеты - это то же, что и денежные расчеты, а какие-либо иные нормы законодательства об НДС неконституционны).

Наиболее благоприятной для налогоплательщика представляется, конечно, третья позиция, тем более что она основана на решении Конституционного Суда РФ, которое по статусу выше, чем федеральные законы и Налоговый кодекс. Правда, на данное решение смогут ссылаться только добросовестные налогоплательщики. При наличии признаков так называемой "вексельной схемы", дружеских векселей и тому подобных ухищрений налогоплательщиков ссылки на Конституционный Суд РФ вряд ли помогут.

Налог на прибыль

Согласно ст.815 ГК РФ вексель - это ценная бумага, и поэтому налогообложение операций по реализации (погашению) векселей регулируются теми же нормами, что и вопросы налогообложения акций, облигаций и других ценных бумаг.

С 1 января 2002 года налогообложение доходов от операций с векселями третьих лиц строится на основе норм ст.280 НК РФ. Согласно данной статье прибыли и убытки от операций с ценными бумагами должны определяться налогоплательщиком обособленно с разбивкой по двум категориям - обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя при этом относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, так как они не удовлетворяют критериям п.3 ст.280 НК РФ.

Цитата из НК РФ: Налоговый кодекс РФ. Глава 25 "Налог на прибыль организаций"

Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами 3. В целях настоящей главы ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий: 1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; 2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; 3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитываются как разница доходов (выручки от продажи) и расходов по их приобретению и реализации (включая цену приобретения).

Если по итогам года по той или иной категории ценных бумаг будет получен убыток, он может быть погашен в течение 10 лет за счет доходов от той же категории ценных бумаг. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 10% от налоговой базы соответствующего периода по данной категории ценных бумаг (п.10 ст.280 и п.2 ст.283 НК РФ). Это правило не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Поскольку вексель - форма договора займа, то не являются доходами от реализации следующие виды доходов:

1. Проценты по векселю. Суммы процентов являются внереализационным доходом по ценной бумаге у получателя (пп.6 ст.250 НК РФ) и внереализационным расходом у плательщика (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). С 1 января 2002 года проценты по займам и кредитам (включая инвестиционные) налогоплательщики могут вычитать из налоговой базы с учетом ограничений, установленных пп.2 п.1 ст.265 и ст.269 НК РФ. К векселям это относится в полной мере;

2. Доходы от погашения векселей (дисконты). Согласно п.3 ст.43 НК РФ дисконт - это то же, что и выплата процентов по займу, то есть для получателя он является внереализационным доходом, а для стороны, выплачивающей дисконт, - внереализационным расходом (с учетом ограничений, установленных пп.2 п.1 ст.265 и ст.269 НК РФ). Так как вексель является формой договора займа, то погашение векселя - это не реализация ценной бумаги. При его погашении происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. То есть право собственности на вексель при погашении не передается плательщику и реализации в понимании ст.38 НК РФ нет. Этот факт подтверждается, в частности, постановлением ВАС РФ от 16.12.97 N 4863/97.

Таким образом, проценты и доходы от погашения векселей не относятся к доходам (расходам) от реализации ценных бумаг, а являются внереализационными доходами (расходами).

Следует иметь в виду также, что согласно ст.328 НК РФ с 2002 года доходы и расходы в виде процентов по договорам займа (кредита), заключенным на срок более одного квартала и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов, начисляются в налоговом учете организаций, применяющих метод начисления, равномерно на конец каждого квартала.

Поскольку вексель - это договор займа, по условиям которого все проценты платятся только при его погашении (то есть последнему владельцу), то на основании изложенного выше соответствующий доход (а у векселедателя - расход) должен начисляться в налоговом учете ежеквартально, если срок векселя превышает три месяца.

Если же вексель выдан на срок меньше трех месяцев, то датой признания дохода (расхода) будет дата предъявления векселя к оплате (на основании пп.3 п.4 ст.271 и пп.8 п.7 ст.272 НК РФ).

На первый взгляд, дату признания расхода в виде процентов (дисконта) по векселям следует определять в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, согласно которому "расход, произведенный в виде процентов либо части купонного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процентного дохода или дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее". Аналогичная норма закреплена в отношении доходов в виде процентов по ценным бумагам - согласно п.6 ст.271 НК РФ они включаются в расходы тоже по факту выплаты или реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.

Однако, по мнению МНС России, п.8 ст.272 и п.6 ст.271 НК РФ нельзя рассматривать отдельно от ст.328 НК РФ, из которой следует, что положения п.6 ст.271 и п.8 cт.272 НК РФ распространяются только на государственные и муниципальные ценные бумаги, к которым векселя не относятся.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока векселя в момент оплаты или погашения векселя иным способом (пункты 2 и 3 ст.273 НК РФ).

Рассмотрим отражение в налоговом и бухгалтерском учетах операций с векселями.

Пример 3

1 февраля 2002 года организация А привлекает денежные средства путем выпуска собственного векселя номиналом 1000 руб. со сроком погашения 31 марта 2002 года, который продается при выпуске за 800 руб. (то есть с дисконтом 200 руб.). 1 марта 2002 года векселедержатель (организация Б) передает его по индоссаменту организации В за 900 руб. Организация В предъявляет вексель к погашению организации А.

Вексель - это договор займа, и в бухгалтерском учете привлечение денег через выпуск своих векселей должно отражаться по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

В бухгалтерском учете задолженность в балансе у должника следует показывать с учетом процентов, начисленных на отчетную дату. Поэтому векселедатель обязан начислять дисконт по дебету счета 91-1 равными долями в течение всего срока обращения векселя. В бухгалтерской учетной политике можно предусмотреть и единовременное начисление дисконта при выдаче векселя, так как обязательство уже возникло, сумма его определена и в соответствии с принципом осмотрительности при составлении отчетности этот долг уже можно признать в учете. Для упрощения примера допустим, что организация А в бухгалтерской учетной политике предусмотрела единовременное начисление дисконта при выдаче векселя.

В бухгалтерском учете векселедателя (организации А) делаются следующие проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76 - 800 руб. - получены денежные средства от первого векселедержателя (организации Б);

Дебет 76 Кредит 66 (67) - 800 руб. - передан вексель организации Б

и одновременно

Дебет 91-2 Кредит 66 (67) - 200 руб. - начислена сумма дисконта по векселю;

Дебет 66 (67) Кредит 76 - 1000 руб. - вексель предъявлен к оплате организацией В;

Дебет 76 Кредит 51 (50) - 1000 руб. - вексель оплачен организации В.

Отразим эту операцию в налоговом учете организации А с использованием регистров налогового учета, рекомендуемых к применению МНС России (формы этих налоговых регистров можно найти на сайте МНС России www.nalog.ru)*(1).

В налоговом учете организация А включит сумму дисконта по векселю в регистр учета внереализационных расходов за I квартал 2002 года, как это указано в табл.1. Здесь и далее при заполнении регистров налогового учета для упрощения будем в них отражать только суммы, связанные с нашим примером.

Таблица 1

Регистр учета внереализационных расходов организации А за I квартал 2002 г.

N п/п	Наименование показателя	Значение показателя
1	Дата операции	31.03.2002
2	Вид расхода	Проценты по долговым обязательствам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)
3	Наименование операции расхода	Дисконт по векселю N 1 от 01.02.2002
4	Сумма	200 руб.
5	Общая сумма расходов	200 руб.
6	В том числе убыток, образовав- шийся при уступке права требо- вания (в соответствии с п.2 ст.279 НК РФ)	-

                             Главный бухгалтер __________ (Смирнова Л.В.)

Сумма из строки 5 регистра внереализационных расходов отражается в строке 040 листа 2 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (далее - налоговая декларация).

В бухгалтерском учете у первого векселедержателя (организации Б) приобретение векселя будет отражено проводками:

Дебет 76 Кредит 51 (50) - 800 руб. - оплачено векселедателю (организации А);

Дебет 58-2 Кредит 76 - 800 руб. - вексель учтен как финансовое вложение.

Начислять в бухгалтерском учете процент по векселю равными долями в течение срока его нахождения на балансе владелец векселя не обязан.

Реализация векселя за 900 руб. в учете у организации Б отразится следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 58-2 - 800 руб. - списание балансовой стоимости векселя;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 900 руб. - отражение выручки от реализации ценной бумаги.

В регистрах налогового учета организации Б операции по приобретению и реализации векселя можно отразить так, как показано в табл.2 и 3.

Таблица 2

Регистр расходов по приобретению ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, по организации Б за I квартал 2002 г.

N п/п	Наименование показателя	Значение показателя
1	Дата операции	01.02.2002
2	Наименование объекта	Переводной вексель N 1 от 01.02.2002 организации А
3	Количество (в натуральном измерении)	1 шт.
4	Цена приобретения	800 руб.
5	Расходы, связанные с приобретением	-
6	Общая стоимость приобретения (стр.5 + стр.6)	800 руб.

                             Главный бухгалтер __________ (Смирнова Л.В.)

Таблица 3

Регистр реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, по организации Б за I квартал 2002 г.

N п/п	Наименование показателя	Значение показателя
1	Дата операции	01.03.2002
2	Наименование объекта	Переводной вексель N 1 от 01.02.2002 организации А
3	Количество (в натуральном изме- рении)	1 шт.
4	Общая стоимость приобретения	800 руб.
5	Расходы, связанные с реализацией	-
6	Цена реализации	900 руб.
7	Прибыль от реализации (стр.6 - стр.5 - стр.4)	100 руб.
8	Убыток от реализации (стр.4 + стр.5 - стр.6)	-

                             Главный бухгалтер __________ (Смирнова Л.В.)

В соответствии с п.8 ст.280 НК РФ организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, определяют налоговую базу отдельно по каждой категории ценных бумаг. В листе 6 налоговой декларации приведен расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Сумма из строки 6 регистра реализации ценных бумаг отражается в строке 010 листа 6 налоговой декларации, а сумма из строки 4 регистра отражается в строке 030 листа 6 налоговой декларации.

В бухгалтерском учете организации В операции, связанные с приобретением и погашением векселя, будут отражены так же, как и у организации Б.

В налоговом учете организации В приобретение векселя будет отражено, как и у организации Б, в регистре расходов по приобретению ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, по цене 900 руб. Как уже отмечалось выше, для целей исчисления налога на прибыль дисконт по векселю для организации, предъявившей вексель к погашению, является не доходом от реализации ценных бумаг, а внереализационным доходом. Поэтому операция погашения будет отражена в регистре учета внереализационных доходов, как показано в табл.4.

Таблица 4

Регистр внереализационных доходов организации В за I квартал 2002 г.

N п/п	Наименование показателя	Значение показателя
1	Дата операции	31.03.2002
2	Вид дохода	Дисконт по векселю N 1 от 01.02.2002
3	Наименование объекта учета	Вексель N 1 от 01.02.2002 организации А
4	Сумма	100 руб.
5	Общая сумма по виду дохода	100 руб.

                           Главный бухгалтер ____________ (Смирнова Л.В.)

Сумма из строки 5 регистра внереализационных доходов отражается по строке 030 листа 2 налоговой декларации.

Можно также составить промежуточный регистр налогового учета, в котором рассчитать сумму дисконта по векселю у организации В (1000 руб. - 900 руб. = 100 руб.), которая в итоге попадает в регистр внереализационных доходов.

Возникает вопроc: как учитывать в налоговом учете реализацию векселя, срок которого превышает три месяца? Ведь в соответствии со ст.328 НК РФ продавец векселя на конец квартала должен включить во внереализационные доходы "набежавшие" до этого момента проценты по векселю, а при продаже векселя в следующем квартале отразить в учете доход от реализации векселя. Как определить доход от реализации в этом случае, глава 25 НК РФ не разъясняет.

Специалисты МНС России предлагают использовать такой механизм. На конец квартала векселедержатель включает во внереализационные доходы сумму процентов по векселю за срок нахождения векселя у этого векселедержателя в данном квартале. Эта сумма отражается по строке 030 листа 02 налоговой декларации. При реализации векселя в следующем квартале продавец включает в состав внереализационных расходов сумму ранее начисленных процентов по векселю (с отражением этой суммы по строке 040 листа 02 налоговой декларации). Сумма полученного от продажи векселя дохода отражается по строке 010 "Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг" листа 06 налоговой декларации. Сумма расходов по приобретению и реализации векселя отражается по строке 030 листа 06 налоговой декларации.

Поясним сказанное на примере.

Пример 4

1 марта 2002 года организация А купила за 9500 руб. банковский вексель номиналом 10 000 руб. со сроком погашения 25 апреля 2002 года.

5 апреля 2002 года организация А продала этот вексель за 9900 руб. организации Б.

Рассмотрим отражение операций, связанных с реализацией, в налоговом учете организации А.

В соответствии со ст.328 НК РФ организация А должна рассчитать проценты (дисконт) по векселю за период с 1 по 31 марта 2002 года и включить полученную сумму в состав внереализационных доходов.

Срок векселя составляет 55 дней, дисконт - 500 руб. (10 000 руб. - 9500 руб.).

Сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 марта 2002 года (30 дней), составит:

500 руб. : 55 дн. х 30 дн. = 272,73 руб.

Эту сумму следует включить в регистр учета внереализационных доходов за I квартал 2002 года, итог которого отражается по строке 030 листа 02 налоговой декларации.

Следует напомнить, что такой порядок отражения процентов (дисконта) по векселю применяется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете владелец векселя не обязан начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения на балансе.

5 апреля 2002 года произошла реализация векселя.

В этот день сумма начисленного ранее дисконта по векселю (272,73 руб.) учитывается в регистре учета внереализационных расходов, итог которого отражается по строке 040 листа 02 налоговой декларации за полугодие 2002 года.

Доход, полученный от продажи векселя (9900 руб.), отражается в регистре учета выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Итоговая сумма этого регистра отражается по строке 010 листа 06 налоговой декларации за полугодие 2002 года.

Стоимость приобретения векселя (9500 руб.) учитывается в регистре налогового учета "Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг". Итог этого регистра отражается по строке 030 листа 06 налоговой декларации.

М.Б. Иванов,

аудитор

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об одном из возможных вариантов ведения налогового учета и составления налоговых регистров см. статью "Рекомендации по постановке налогового учета на предприятии", "РНК", 2001, N 10. - Примечание редакции.