Неправильное оформление возврата денежных средств не является основанием для применения штрафных санкций (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 5, май 2002 г.)

Неправильное оформление возврата денежных средств не является основанием для применения штрафных санкций

Все юридические лица, осуществляющие денежные расчеты с населением, в обязательном порядке применяют ККМ. В свою очередь налоговые органы осуществляют проверки указанных предприятий по различным вопросам, связанным с применением ККМ, в том числе и по вопросу полноты учета выручки от реализации товаров.

В предлагаемой статье мы рассмотрим конкретную ситуацию, изложенную в письме, поступившем в редакцию.

* * *

В результате снятия у одного из предприятий ККМ с учета и проведения по этому поводу проверки в ГНИ было выявлено следующее.

Предприятием неверно велась кассовая книга:

- все возвраты денежных средств покупателям оформлялись путем пробития на ККМ возвратного чека (включая возвраты не в день покупки);

- выручка за данный день показывалась по Z-отчету (т. е. была уменьшена на сумму возврата денег покупателю по его чеку за предыдущий день), т. е. по строке Z-отчета "наличность в кассе";

- эти возвраты расходным ордером из главной кассы предприятия не оформлялись, т. е. вместо приходного и расходного ордеров на эти две операции оформлялся только приходный ордер на разницу между выручкой и возвратом денежных средств покупателю. К акту о возврате прикладывались первичный и возвратный чеки.

Налогооблагаемая база за отчетный период в результате этого не была занижена.

Налоговый инспектор намерен применить к предприятию штрафные санкции по всем пробитым возвратам на ККМ не в день покупки согласно п.9 указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" за неоприходование (неполное оприходование) в кассу наличности - штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы, мотивируя это письмом Управления МНС России по г. Москве от 17.03.2000 N 30-08/1/10843 "О порядке оформления организациями возврата товара покупателем".

В другой ГНИ штрафные санкции к предприятию в подобной ситуации не были применены, а аналогичные действия предприятия были квалифицированы как ошибка оформления возвратов.

Действительно ли такое нарушение наказывается таким образом?

* * *

Общий порядок возврата денежных средств по неиспользованным кассовым чекам изложен в пунктах 4.2, 4.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Минфином РФ 30.08.93 N 104. Более подробно порядок оформления возврата денежных средств был разъяснен в письме Управления МНС России по г. Москве от 17.03.2000 N 30-08/1/10843 "О порядке оформления организациями возврата товара покупателем".

Оформление возврата денег в день покупки

Если возврат денег за товар покупателю производится в тот же день, что и покупка товара (до закрытия смены и снятия Z-отчета), то в этом случае возврат денежной суммы производится из операционной кассы организации по чеку, выданному в данной кассе, и только при наличии на чеке подписи директора (заведующего) или его заместителя. На сумму возврата в одном экземпляре оформляется акт о возврате товара по форме КМ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132. Следует обратить внимание на то, что акт составляется не одним кассиром, а комиссией в составе руководителя, заведующего отделом (секцией) (если он есть на предприятии), старшего кассира и непосредственно кассира-операциониста. Данный акт составляется на основании чеков, возвращенных покупателями (клиентами), либо на основании ошибочно пробитых чеков (см. форму КМ-3). Погашенные (первоначальные) чеки наклеиваются на лист бумаги и вместе с актом КМ-3 сдаются в бухгалтерию (где они должны храниться при текстовых документах за данное число).

Суммы, выплаченные по возвращенным покупателям и неиспользованным кассовым чекам, записываются в Журнал кассира-операциониста в графу 15, и на итоговую сумму уменьшается сумма выручки за данный день (см. Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации, приведенные в Постановлении Госкомстата РФ от 25.12.98 N 132).

В то же время следует заметить, что некоторыми сотрудниками налоговых органов в ответах на частные запросы организаций высказывалось мнение, что при возврате денег за товар покупателю в день покупки продавец (кассир-операционист) должен пробить чек возврата и оформить акт о возврате денег по унифицированной форме N КМ-3, т. е. указанная позиция отличается от той, которая изложена в упомянутом письме УМНС России по г. Москве.

В этой связи необходимо сказать, что даже среди самих сотрудников налоговых органов нет единого мнения о правильности оформления возврата денежных средств за товар покупателю, если возврат производится в тот же день, что и покупка товара.

Оформление возврата денег не в день покупки

Если возврат денег за товар производится не в день покупки (по истечении рабочего дня после закрытия продавцом смены и снятии Z-отчета), то в этом случае предприятиям следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 N 40 (см. письмо ЦБ РФ от 04.10.93 N 18). В этом случае возврат денег осуществляется только из главной кассы организации на основании письменного заявления покупателя с указанием фамилии, имени, отчества и только при предъявлении паспорта или документа, его заменяющего. Для возврата денег покупателю из главной кассы предприятия составляется расходно-кассовый ордер (форма КО-2 - см. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88) также с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность.

На основании перечисленных документов и в регистрах бухгалтерского учета предприятия должны производиться соответствующие бухгалтерские записи.

Поскольку в изложенной ситуации налогооблагаемая база за отчетный период не была занижена, то, вероятно, продажа товара и его возврат произошли в одном отчетном периоде (месяце или квартале). Таким образом, первоначально в бухгалтерском учете были произведены следующие записи (см. План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

1. Дебет 41/1 Кредит 60

- получен товар от поставщика.

2. Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС по приобретенному товару.

3. Дебет 60 Кредит 51

- произведена оплата поставщику за приобретенный товар.

4. Дебет 41/1 Кредит 42

- отражена торговая наценка.

5. Дебет 41/2 Кредит 41/1

- товар со склада передан в розницу.

6. Дебет 50 Кредит 90/1

- отражена выручка от реализации товара в розницу.

7. Дебет 90/2 Кредит 41/2

- списана продажная стоимость товара.

8. Дебет 90/3 Кредит 68/субсчет "НДС"

- начислен НДС.

9. Дебет 90/5 Кредит 68/субсчет "Налог с продаж"

- начислен налог с продаж.

10. Дебет 99 Кредит 90/9

- отражен финансовый результат, определяемый сопоставлением оборотов по субсчетам к счету 90.

В том случае, когда возврат товара производится не в день покупки, у предприятия возникает необходимость сторнировать ранее отраженную на счетах бухгалтерского учета выручку и соответственно начисленные с нее налоги. Таким образом, при возврате товара покупателем в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

1. Дебет 41 Кредит 76/субсчет "Расчеты с покупателями по возвращенным товарам"

- отражено оприходование возвращенного товара от покупателя по продажной цене (предположим, что предприятие розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам).

2. Дебет 76/субсчет "Расчеты с покупателями по возвращенным товарам" Кредит 50

- отражен возврат денег покупателю.

3. Дебет 90/1 Кредит 42

- восстановлена сумма торговой наценки по возвращенному товару (поскольку ранее указанная проводка была произведена "красным", то в данной ситуации торговая наценка не сторнируется).

4. Дебет 90/2 Кредит 90/1 (проводка способом "красное сторно")

- корректировка розничного товарооборота на стоимость возвращенного покупателем товара.

5. Дебет 90/5 Кредит 68/субсчет "Налог с продаж"

- сторнирована сумма начисленного налога с продаж.

6. Дебет 90/3 Кредит 68/субсчет "НДС"

- сторнирована сумма начисленного НДС.

7. Дебет 99 Кредит 90/9

- отражен финансовый результат, определяемый сопоставлением оборотов по субсчетам к счету 90.

В письме УМНС России по г. Москве от 17.03.2000 N 30-08/1/10843 указано, что при несоблюдении вышеперечисленных требований к оформлению возврата денежных средств покупателям за возвращенный товар к организациям должны быть применены штрафные санкции в соответствии с п.9 указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

Таким образом, из вышеизложенного следует, что предприятие действительно неправильно оформляло возврат денежных средств. Причем это, по нашему мнению, касается только тех возвратов, которые производились не в день покупки. Однако, как указано в п.9 Указа N 1006, штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы применяется за неоприходование (неполное оприходование) в кассу наличности. В рассматриваемой ситуации денежные средства в кассу были оприходованы полностью даже несмотря на то, что оформлялся только один приходный ордер на разницу между выручкой и возвратом денежных средств покупателю, поскольку в этом случае фактически полученная от покупателей сумма денежных средств не изменилась. То есть в рассматриваемой ситуации не было факта неоприходования в кассу фактически полученных от покупателей денежных средств. Поэтому в данном случае применять штраф за неоприходование (неполное оприходование) в кассу наличности неправомерно.

Это мнение подтверждается также судебной практикой. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.10.01 N А79-2359/01-СК1-2086 сказано, что факты ошибочного пробития чека и несоблюдения требований Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина РФ от 30.08.93 N 104, при оформлении документов на уменьшение кассовой суммы сами по себе не являются доказательствами, свидетельствующими о реализации товара. При этом привлечение предприятия к ответственности в виде штрафа возможно только в том случае, если имеются бесспорные доказательства того, что указанная сумма является выручкой от реализации товаров, сокрытой от оприходования.

Необходимо обратить внимание на то, что предусмотренные п.9 Указа N 1006 нарушения, связанные с неоприходованием (неполным оприходованием) в кассу денежной наличности, являются административными правонарушениями, за которые налагаются административные штрафы (п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.01 N 1115/01, от 24.07.01 N 6850/00, ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.01 N А79-2359/01-СК1-2086). Таким образом, при проведении проверки налоговым органом в данном случае должны соблюдаться нормы Кодекса РСФСР об административных правонарушениях с составлением протокола об административном правонарушении и вынесении впоследствии соответствующего постановления (статьи 234, 235, 261 КоАП РСФСР). При этом нужно иметь в виду, что в соответствии со ст.38 КоАП РСФСР административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - не позднее двух месяцев со дня его обнаружения.

В этой связи необходимо сказать, что если налоговый орган в протоколе расценит действия предприятия как неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности, а предприятие с этим не согласится, то до момента вынесения налоговым органом постановления о наложении административного взыскания предприятие может представить в налоговый орган в письменной форме возражения по данному протоколу (ст.235 КоАП РСФСР). Если налоговый орган не примет возражения предприятия и вынесет постановление о наложении на предприятие административного взыскания, то обжаловать это постановление предприятие сможет только в течение 10 дней с момента вынесения постановления (ст.268 КоАП РСФСР). В качестве подтверждения своей позиции предприятие может использовать вышеизложенные аргументы.

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 5, май 2002 г.