Налог на прибыль организаций (О.А. Фомина, "Гражданин и право", N 4, апрель 2002 г.)

Налог на прибыль организаций

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон) часть вторая Налогового кодекса РФ дополнена новой главой "Налог на прибыль организаций", нормы которой определяют налогоплательщиков и элементы налогообложения по одному из базовых федеральных налогов - налогу на прибыль, а также устанавливают особенности определения доходов, расходов и уплаты налога на прибыль отдельных категорий налогоплательщиков.

Согласно ст.2 Федерального закона, со дня введения его в действие, т.е. с 1 января 2002 г., Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" утрачивает юридическую силу.

Одна из целей, которая ставилась в процессе разработки и принятия Федерального закона, состояла в реформировании отечественной налоговой системы посредством ее максимального приближения в части правового регулирования налогообложения прибыли к принятым в мировой практике стандартам. Другая задача заключалась в отражении в Законе первоочередных задач бюджетной политики в области доходов, определенных в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ "О бюджетной политике на 2002 год", и основных направлений Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

Вместе с тем ряд положений Федерального закона не отвечает требованиям, установленным частью первой Налогового кодекса РФ, и нормам, касающимся основных элементов налогообложения, а также нормам Гражданского кодекса РФ, Бюджетного кодекса РФ, других федеральных законодательных актов. Существующие коллизии правовых норм неизбежно приведут к возникновению в отношениях по уплате налога на прибыль многочисленных конфликтных ситуаций.

В частности, согласно ст.247 Налогового кодекса РФ, "объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком". В свою очередь, прибыль представляет собой "полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов". Последующие статьи (248-270) содержат перечень доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

На наш взгляд, закрепленное в Кодексе определение понятия прибыли необоснованно как с правовой точки зрения, так и с точки зрения экономической теории, поскольку в нем смешиваются два совершенно различных понятия - "прибыль" и "доход". Доход - это денежные или иные ценности, получаемые в результате какой-либо деятельности. Прибыль же есть не что иное, как превышение доходов от продажи товаров и услуг над затратами на производство и продажу этих товаров*(1). При этом стоит обратить внимание и на тот факт, что в соответствии со ст.38 НК РФ эти два понятия разделены между собой как самостоятельные объекты налогообложения: "Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход..."

Согласно ст.252 НК РФ, расходы определяются как обоснованные, т.е. экономически оправданные, и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Такая формула создает реальные предпосылки для придания налоговым отношениям конфликтного характера, хотя бы в силу того, что в законе отсутствуют критерии, по которым налогоплательщик должен определять обоснованность и экономическую оправданность произведенных им затрат, а также искажаются принципы регулирования налоговых отношений. Заметим, что аналогичная ситуация имеет место в части первой Кодекса применительно к доходам (ст.41). Законодатель рассматривает доходы как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, однако не указывает ни принципы определения дохода, ни критерии оценки выгоды, которыми следует руководствоваться при определении доходов, подлежащих включению в налогооблагаемую базу.

В соответствии со ст.271 НК РФ "доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав", что означает использование метода начисления при определении налоговой базы. Действительно, согласно данному методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не в том случае, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Благодаря этому финансовая отчетность информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем*(2).

Не подвергая сомнению эффективность использования данного метода при налогообложении прибыли, обратим внимание на то, что механизм метода начисления в налоговых отношениях должен основываться на содержании понятия объекта налогообложения. Это вызвано тем, что налоговая база в соответствии со ст.53 НК РФ есть выражение объекта налогообложения. Поскольку объект налогообложения, согласно ст.247 НК РФ, - не просто доход, а доход, фактически полученный налогоплательщиком, то формула "независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав" становится необоснованной.

Подобное замечание можно сделать и применительно к определению по методу начисления расходов (ст.272 НК РФ).

Предоставление статьей 284 НК РФ законодательным (представительным) органам субъектов Федерации права снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Федерации, не соответствует Конституции РФ (ст.57; 71, п."з"; 75, ч.3; 76, ч.1) и положениям части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на прибыль является федеральным. На основании п.2 ст.12 НК РФ федеральные налоги устанавливаются Кодексом. Согласно ст.17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к числу которых относится и налоговая ставка. Следовательно, налоговые ставки по федеральным налогам могут быть установлены только частью второй Кодекса.

Предусмотренный статьями 286 и 287 НК РФ порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не соответствует нормам ст.52-55 НК РФ, устанавливающим, что сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения - определяется по итогам каждого налогового периода и др.

Положения об уплате по налогу ежеквартальных и ежемесячных авансовых платежей не согласуются с принципами налоговой политики, закрепленными Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", пунктом 2 которого с 1 января 1997 г. был введен льготный порядок осуществления налоговых платежей в виде отмены авансовых платежей. Во исполнение этой нормы в ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" были включены положения, допускающие ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога, и ежеквартальную уплату налога малыми предприятиями и бюджетными организациями, имеющими прибыль от предпринимательской деятельности.

Пунктом 2 ст.286 НК РФ предусмотрена уплата ежемесячных авансовых платежей в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за отчетный период, предшествующий истекшему. Это положение не соответствует ст.55 НК РФ, согласно которой авансовые платежи уплачиваются лишь по итогам отчетных периодов, т.е. в данном случае возможна уплата только ежеквартальных авансовых платежей, поскольку на основании п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п.5 ст.286 НК РФ налоговые агенты при выплате доходов в виде дивидендов и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам удерживают налог в виде авансовых платежей при каждой выплате доходов. В то время как в п.4 ст.287 НК РФ, устанавливающем порядок уплаты налога по доходам в виде дивидендов и процентов, отсутствует оговорка об удержании налога в виде авансовых платежей.

В ст.313 НК РФ вводится понятие налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным статьями 314-333 НК РФ. Установленный НК РФ механизм налогового учета отличается от правил бухгалтерского учета.

В отношении положений о налоговом учете следует отметить, что вопросы общего характера, касающиеся понятия и принципов налогового учета, должны быть решены в части первой Кодекса в целях определения отличительных особенностей налогового учета, позволяющих отграничить его от других видов учета - бухгалтерского и пр., поскольку в НК РФ присутствует целый ряд положений об учете и отчетности, но вопрос о том, относятся ли они к налоговому учету, остается открытым. В частности, согласно ст.54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по своему усмотрению в следующих вариантах:

1) на основе данных регистров бухгалтерского учета;

2) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения либо связанных с налогообложением;

3) на основе сразу всех данных, указанных в п.1 и 2.

В соответствии со ст.31 НК налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления налогоплательщиком налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог. На основании ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается совокупность следующих элементов: отсутствие первичных документов; отсутствие регистров бухгалтерского учета; систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Показателен в этом плане один из проектов части первой Кодекса, где существовала отдельная глава "Принципы учета доходов и расходов". В ней предусматривались общие принципы и цели налогового учета, определялись его субъекты, методы ведения, а также принципы учета полученных доходов и осуществленных расходов применительно к методу начисления и кассовому методу, включая определение момента получения дохода и осуществления расходов*(3).

Кроме того, нормы части второй Кодекса о налоговом учете не согласуются не только с положениями, содержащимися в части первой Кодекса, но и с нормативными предписаниями по налогу на прибыль. Таким образом, в самой главе 25 есть коллизионные нормы. В частности, в ст.316 НК РФ, определяющей порядок налогового учета доходов от реализации, первый абзац лишен какого-либо смысла. Согласно второму абзацу, налогоплательщик имеет право выбора метода признания доходов и расходов для целей налогообложения, что не соответствует ст.271-273 НК РФ, поскольку возможность использования кассового метода определения доходов и расходов ограничена определенным условием. Он может применяться, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки, полученной организацией от реализации товаров (работ, услуг), без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ). Только при наличии данного факта налогоплательщик получает право выбора между методом начисления и кассовым методом. Во всех остальных случаях действует императивная норма об использовании метода начисления при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ в состав прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации в отчетном (налоговом) периоде, не включаются суммы расходов, распределяемых на остатки отгруженной, но не реализованной в данном периоде продукции. В то время как доходы по ст.271 определяются на день отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Что касается соотношения норм гл.25 НК РФ и положений других законодательных актов РФ, то статья 271 НК РФ не соответствует п.1 ст.224 ГК РФ, согласно которому передачей товара признается сдача перевозчику для отправки приобретателю, а не отгрузка, как это предусмотрено пунктом 3 ст.271, а также тому, что к передаче товаров приравнивается и передача товарораспорядительных документов (п.3 ст.224 ГК РФ).

Анализируемая статья не учитывает, что право собственности на некоторые виды имущества, например, недвижимость, возникает с момента государственной регистрации и не зависит от фактической передачи имущества (ст.8, 131, 433 ГК РФ).

Распределение налога на прибыль между различными уровнями бюджетной системы РФ, предусмотренное в п.1 ст.284 НК РФ, не согласуется со ст.48 Бюджетного кодекса РФ, поскольку установление нормативов отчислений регулирующих доходов между бюджетами разных уровней - предмет бюджетного, а не налогового законодательства.

Подпункт 16 п.1 ст.264 НК РФ содержит юридически некорректную формулировку в отношении оплаты нотариальных действий: к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относится "плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке". В действительности же оплата нотариальных действий осуществляется в пределах установленных размеров государственной пошлины, независимо от того, совершаются ли они нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, или нотариусами, занимающимися частной практикой. Помимо нотариусов нотариальные действия могут совершать также должностные лица органов исполнительной власти и должностные лица консульских учреждений РФ (ст.1 и 22 Основ законодательства РФ о нотариате).

Отмеченные и ряд других недостатков новой главы части второй Кодекса, регламентирующей налог на прибыль организаций, неизбежно повлекут за собой значительные трудности в правоприменительной деятельности, а значит, и необходимость скорейшего внесения соответствующих изменений и дополнений в указанную главу.

О.А. Фомина,

кандидат юридических наук

"Гражданин и право", N 4, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Большой бухгалтерский словарь. М.: Изд. Института новой экономики, 1999. С.102, 349.

*(2) См.: Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: Инфра-М, 2000. С.27.

*(3) См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (проект). М.: Изд. Учебно-информационного центра при Государственной налоговой инспекции по г. Москве, 1996. С.136-149.