Особенности определения доходов и расходов при реализации имущества (Т.А. Демишева, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.)

Особенности определения доходов и расходов при реализации имущества

Любая организация в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности реализует не только товары (работы, услуги) собственного производства, но и ранее приобретенное имущество.

В данной статье рассмотрены некоторые вопросы, связанные с порядком отражения в налоговом учете доходов и расходов, полученных налогоплательщиком в 2002 году при реализации ранее приобретенного имущества, в частности: объектов основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов.

Согласно ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества, включая ценные бумаги, и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, доходы от реализации имущества в налоговом учете формируются согласно общим правилам.

Реализация амортизируемого имущества

Согласно ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

К амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли относятся объекты основных средств (кроме перечисленных в п.2 ст.256 НК РФ) и нематериальные активы, поименованные в п.3 ст.257 НК РФ.

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции прибыль определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат.

Таким образом, с 1 января 2002 года налогоплательщик получил право уменьшать доходы, полученные от реализации амортизируемого имущества не только на остаточную стоимость реализуемого имущества, но и на сумму расходов, непосредственно связанных с данной реализацией. К таким расходам, в частности, можно отнести расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Эта норма является новой и прописана в ст.268 НК РФ. До 2002 года на основании Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" расходы, связанные с реализацией имущества, для целей налогообложения не учитывались.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества является разностью между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации имущества, определяемой в соответствии со ст.259 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик начисляет амортизацию одним из выбранных методов: линейным или нелинейным. Выбранный метод налогоплательщик должен отразить в учетной политике.

Следует обратить внимание, что способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различными, а значит, и финансовый результат от реализации имущества, сформированный в бухгалтерском и налоговом учете, также может быть различным.

Пример 1

В декабре 2002 года организация реализует компьютер за 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб., приобретенный и введенный в эксплуатацию в январе 2002 года. Расходы на транспортировку компьютера составили 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб. Первоначальная стоимость компьютера равна 30 000 руб. При принятии объекта к учету установлен срок его полезного использования - 4 года. Согласно учетной политике амортизация начислялась в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом.

Согласно п.9 ст.258 НК РФ организация для целей налогообложения должна включить компьютер в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2002 года.

В соответствии с п.4 ст.259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении компьютера определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной по формуле: (1 : 48 мес.) х 100% = 2,08%.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна 624 руб. (30 000 руб. х 2,08% : 100%).

Сумма начисленной амортизации за время эксплуатации компьютера с февраля по декабрь 2002 год - 6864 руб. (624 руб. х 11 мес.).

Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 23 136 руб. (30 000 руб. - 6864 руб.).

Налогооблагаемая прибыль от реализации - 5864 руб. (30 000 руб. - 23 136 руб. - 1000 руб.).

Следует отметить, что размер налогооблагаемой прибыли при реализации амортизируемого имущества формируется в зависимости от способа начисляемой амортизации.

Пример 2

Воспользуемся данными из примера 1. Предположим, что для целей налогообложения в соответствии с учетной политикой организация начисляла амортизацию компьютера нелинейным методом.

В соответствии с п.5 ст.259 НК РФ при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении компьютера определяется как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной по формуле: (2 : 48 мес.) х 100% = 4,17%.

Сумма начисленной амортизации за время эксплуатации компьютера с февраля по декабрь 2002 года составит 11 223 руб., в том числе:

- в феврале - 30 000 руб. х 4,17% : 100% = 1251 руб.;

- в марте - (30 000 руб. - 1251 руб.) = 28 749 руб. х 4,17% : 100% = 1199 руб.;

- в апреле - (28 749 руб. - 1199 руб.) = 27 550 руб. х 4,17% : 100% = 1149 руб.;

- в мае - (27 550 руб. - 1149 руб.) = 26 401 руб. х 4,17% : 100% = 1101 руб.;

- в июне - (26 401 руб. - 1101 руб.) = 25 300 руб. х 4,17% : 100% = 1055 руб.;

- в июле - (25 300 руб. - 1055 руб.) = 24 245 руб. х 4,17% : 100% = 1011 руб.;

- в августе - (24 245 руб. - 1011 руб.) = 23 234 руб. х 4,17% : 100% = 969 руб.;

- в сентябре - (23 234 руб. - 969 руб.) = 22 265 руб. х 4,17% : 100% = 928 руб.;

- в октябре - (22 265 руб. - 928 руб.) = 21 337 руб. х 4,17% : 100% = 890 руб.;

- в ноябре - (21 337 руб. - 890 руб.) = 20 447 руб. х 4,17% : 100% = 853 руб.;

- в декабре - (20 447 руб. - 853 руб.) = 19 594 руб. х 4,17% : 100% = 817 руб.

Остаточная стоимость компьютера на момент продажи равна 18 777 руб. (30 000 руб. - 11 223 руб.).

Налогооблагаемая прибыль от реализации составит 10 223 руб. (30 000 руб. - 18 777 руб. - 1000 руб.), что на 4359 руб. превышает результат, полученный в примере 1 данной статьи.

Как было отмечено ранее, положительная разница, полученная от реализации амортизируемого имущества, признается прибылью налогоплательщика и включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Отрицательная разница признается расходами налогоплательщика, понесенными при реализации объекта амортизируемого имущества. То есть в отличие от прошлых лет убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, с 1 января 2002 года в целях налогообложения учитывается налогоплательщиком.

Следует напомнить, что в бухгалтерском учете расходы и убыток от реализации амортизируемого имущества всегда уменьшали финансовый результат и формировали реальные прибыль или убыток, отражаемые в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2 бухгалтерской отчетности).

В соответствии с п.3 ст.268 НК РФ полученный налогоплательщиком убыток от реализации амортизируемого имущества для целей налогообложения включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в виде разницы между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В то же время ст.323 НК РФ предписывает налогоплательщику учитывать полученный убыток как расходы будущих периодов, а затем включать в состав внереализационных расходов равными долями в течение срока, исчисленного налогоплательщиком. Срок списания указанных расходов определяется в месяцах, включая месяц, в котором имущество было реализовано, и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования данного имущества и количеством месяцев эксплуатации до момента его реализации.

По мнению автора, если существует несколько вариантов учета, то налогоплательщик должен прописать выбранный вариант в учетной политике. Если налогоплательщик в налоговом периоде осуществлял операции (например реализацию амортизируемого имущества), которые он ранее не предполагал осуществлять и порядок учета которых не прописан в учетной политике, то выбранный вариант учета данных операций в текущем налоговом периоде ему следует утвердить соответствующим приказом руководителя, а со следующего налогового периода внести изменения в учетную политику.

Пример 3

В декабре 2002 года организация реализует компьютер за 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.), приобретенный и введенный в эксплуатацию в январе 2002 года. Расходы на транспортировку компьютера составили 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб. Первоначальная стоимость компьютера равна 30 000 руб. При принятии объекта к учету установлен срок его полезного использования - 4 года. Согласно учетной политике организации амортизация начислялась в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна 624 руб. (30 000 руб. х 2,08% : 100%).

Сумма начисленной амортизации за время эксплуатации компьютера с февраля по декабрь 2002 года составит 6864 руб. (624 руб. х 11 мес.).

Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 23 136 руб. (30 000 руб. - 6864 руб.).

Убыток, полученный от реализации, равен 14 136 руб. (10 000 руб. - 23 136 руб. - 1000 руб.). Сумму полученного убытка организация должна включить в декабре 2002 года в состав расходов будущих периодов, а затем в соответствии с учетной политикой равномерно списывать в состав прочих или внереализационных расходов в течение срока, исчисленного организацией.

Оставшийся срок полезного использования определяется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования компьютера (48 мес.) и количеством месяцев эксплуатации до момента его реализации (11 мес.) и составляет 37 месяцев (48 мес. - 11 мес.).

Следовательно, организация ежемесячно в течение 37 месяцев будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму убытка в размере 382 руб. (14 136 руб. : 37 мес.).

Аналогично для целей налогообложения прибыли учитываются доходы и расходы от реализации нематериальных активов. Остаточная стоимость нематериальных активов определяется с учетом принятого учетной политикой способа начисления амортизации согласно ст.259 НК РФ.

Для того чтобы правильно сформировать финансовый результат от реализации имущества, налогоплательщик может использовать в налоговом учете аналитические регистры, рекомендованные МНС России:

- регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав), где отражается информация о выбытии амортизируемого имущества. Данная информация используется при заполнении нижеследующего регистра;

- регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества, в котором записываются операции реализации амортизируемого имущества и формируются суммы убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов. Показатели этого регистра используются при заполнении строки 060 приложения N 1 и строки 190 приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (далее - Декларация по налогу на прибыль);

- регистр учета доходов текущего периода, показатели которого используются при заполнении строк 011 и 060 приложения N 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Реализация прочего имущества

В соответствии с требованиями ст.268 НК РФ к прочему имуществу относятся все объекты имущества, находящегося в собственности налогоплательщика, за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров, а также прав требования.

В частности, к прочему имуществу можно отнести приобретенные сырье и материалы, основные средства и нематериальные активы, не являющиеся амортизируемым имуществом в целях налогообложения.

Реализация сырья и материалов

Особенностями определения расходов при реализации сырья и материалов (товарно-материальных ценностей) является их оценочная характеристика при принятии к учету. Согласно ст.254 НК РФ в затраты на приобретение товарно-материальных ценностей могут включаться любые расходы, связанные с их приобретением (то есть перечень затрат не ограничен). Однако сумма этих расходов подлежит корректировке на стоимость возвратной тары, причем по цене ее возможного использования при реализации.

Согласно п.3 ст.254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Между тем многие контракты на поставку товарно-материальных ценностей вообще не содержат информацию о таре, а тем более определения тары как возвратной или невозвратной. Поэтому включение стоимости тары в цену приобретения товарно-материальных ценностей при отсутствии в договоре данного условия может являться элементом неопределенности в оценке стоимости приобретения товарно-материальных ценностей, а следовательно, способно влиять на величину прибыли или убытка от их реализации.

В учетной политике организации должен быть определен метод оценки товарно-материальных ценностей при списании их в производство. В зависимости от выбранного метода будет оцениваться стоимость товарно-материальных ценностей, остающихся на складе, то есть не переданных в производство, влияющая также на величину прибыли или убытка от реализации материалов.

При реализации товарно-материальных ценностей налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму произведенных расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Пример 4

Организация реализовала в январе 2002 года излишне приобретенные материалы общим весом 70 кг на сумму 3600 руб., в том числе НДС - 600 руб. Списание материалов в производство осуществляется по методу ЛИФО. Стоимость погрузки материалов при реализации составляет 1000 руб. Движение материалов в организации представлено в табл.1.

Таблица 1

N п/п	Дата	Остаток на начало месяца		Поступление		Выбытие		Остаток на конец месяца
		кол-во, кг	сум- ма, руб.	кол-во, кг	сум- ма, руб	кол-во, кг	сум- ма, руб.	кол-во, кг	сум- ма, руб.
1 2 3 4 5 6 7 8	На 01.01.2002 11.01.2002 15.01.2002 20.01.2002 30.01.2002 Передано в производство 18.01.2002 Продано 31.01.2002 На 31.01.2002	10	180	50 40 60 50 100 70 40	1000 840 1320 1250 2020 1690 1000

В соответствии со ст.268 НК РФ организация вправе уменьшить полученный доход от реализации покупных материалов на стоимость приобретения данных материалов и на сумму расходов, связанных с их погрузкой. Так как организация в соответствии с учетной политикой оценивает материалы по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), то их себестоимость на дату реализации составит 1690 руб. [1250 руб. + (1320 руб. : 60 кг) х (70 кг - 50 кг)].

Налогооблагаемая база по прибыли будет равна 310 руб. (3000 руб. - 1690 руб. - 1000 руб.).

Если в результате реализации товарно-материальных ценностей организацией получен убыток, в соответствии с п.2 ст.268 НК РФ этот убыток учитывается для целей налогообложения и включается в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором были реализованы материалы.

Пример 5

Организация реализовала в январе 2002 года излишне приобретенные материалы общим весом 70 кг на сумму 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб. Списание материалов в производство осуществляется по методу ЛИФО. Стоимость погрузки материалов при реализации составляет 1000 руб. Движение материалов в организации представлено в табл.1.

Полученный убыток будет равен 690 руб. (2000 руб. - 1690 руб. - 1000 руб.). Данный убыток для целей налогообложения признается прочим расходом того отчетного периода, в котором были реализованы материалы, то есть в I квартале 2002 года.

Для отражения операций по реализации прочего имущества налогоплательщик может использовать следующие аналитические регистры налогового учета:

- регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав), показатели которого используются при заполнении нижеследующего регистра;

- регистр учета стоимости реализованного прочего имущества, где формируются показатели от операций реализации прочего имущества и сумма стоимости реализуемого имущества, признаваемая расходами в целях налогообложения. Показатели этого регистра используются при заполнении строки 180 приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль;

- регистр учета доходов текущего периода, показатели которого используются при заполнении строк 011 и 040 приложения N 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Дата признания доходов и расходов от реализации имущества при методе начисления

Датой получения дохода от реализации амортизируемого и прочего имущества для целей налогообложения прибыли согласно ст.271 НК РФ признается день отгрузки (передачи) данного имущества покупателю. Днем отгрузки считается день реализации этого имущества. В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на реализуемое имущество.

Момент перехода права собственности может быть предусмотрен договором по соглашению сторон. Если договором не установлен порядок перехода права собственности, то право собственности у покупателя возникает с момента передачи имущества (ст.223 ГК РФ). Причем согласно ст.224 ГК РФ передачей признается не только вручение вещи приобретателю, но и сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Таким образом, дата передачи амортизируемого и прочего имущества, за исключением случаев, когда такая передача требует регистрации прав на приобретаемое имущество, считается датой реализации и датой признания дохода от реализации этого имущества.

Расходы, связанные с реализацией данного имущества, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (ст.272 НК РФ).

При кассовом методе

Кассовый метод*(1) не увязывает доходы и расходы между собой. Датой получения доходов признается день поступления выручки от реализации имущества на счета в банках или в кассу продавца. Затраты, произведенные продавцом в связи с реализацией имущества, учитываются в составе расходов при кассовом методе только после их фактической оплаты.

На основании ст.273 НК РФ право на признание доходов и расходов по кассовому методу предоставлено только тем организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Расходы, ранее не учитываемые при реализации имущества

Как было отмечено ранее, для целей налогообложения прибыли налогоплательщиком учитываются любые расходы по операциям реализации имущества, включая полученные убытки.

Исключение составляют расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, согласно ст.270 НК РФ не учитываемые налогоплательщиком в целях налогообложения.

Кроме того, доходы, полученные от реализации прочего имущества, по мнению МНС России (приказ МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации"), налогоплательщик не сможет уменьшить на цену приобретения этого имущества в случае, если указанные расходы (цена) были учтены в предыдущих отчетных периодах.

Пример 6

В декабре 2002 года организация реализует неамортизируемый объект основных средств за 6000 руб., который был приобретен в январе 2002 года по цене 8000 руб. Стоимость доставки объекта покупателю составляет 1000 руб.

В соответствии с пп.7 п.2 ст.256 НК РФ в январе 2002 года первоначальную стоимость (8000 руб.) объекта организация включила в состав материальных расходов. Поэтому полученный доход по данной реализации организация сможет уменьшить только на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, то есть на 1000 руб.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль составит 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.).

Налоговый учет доходов и расходов от реализации имущества

Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Причем система налогового учета формируется налогоплательщиком самостоятельно и утверждается учетной политикой.

Учетная политика по налоговому учету обязана обеспечить полноту, своевременность формирования доходов и расходов. Данные налогового учета должны подтверждаться первичными учетными документами, на основании которых налогоплательщиком формируются аналитические регистры налогового учета, позволяющие обеспечить правильный расчет налоговой базы и отразить достоверную информацию в налоговой декларации.

Требования к формам аналитических регистров налогового учета установлены статьями 313 и 314 НК РФ.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, служащие документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Статьей 315 НК РФ определены требования, предъявляемые к данным расчета налоговой базы.

Расчет налоговой базы должен содержать отдельную информацию, в том числе о выручке от реализации прочего имущества, выручке от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, выручке от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке и выручке от реализации основных средств.

Расчет налоговой базы должен содержать отдельную информацию о расходах в разрезе полученной выручки, учитываемых при расчете налоговой базы, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, а также содержать отдельную информацию о прибыли от реализации вышеуказанного имущества.

Для формирования этой информации организация может разработать аналитические регистры налогового учета, не только содержащие всю необходимую информацию, но и опирающиеся на первичные учетные данные.

Аналитические регистры налогового учета, собирающие информацию по доходам от реализации амортизируемого имущества, должны содержать следующую информацию на дату признания доходов и расходов по каждому реализуемому объекту:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации имущества;

- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих или внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Аналитические регистры налогового учета, собирающие информацию по доходам от реализации прочего имущества, должны содержать следующую информацию на дату признания доходов и расходов по реализуемым товарно-материальным ценностям:

- о методах списания товарно-материальных ценностей в производство;

- о фактической стоимости реализуемых товарно-материальных ценностей;

- о цене и стоимости реализации согласно договору купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации;

- о расходах, связанных с реализацией.

Для формирования в налоговом учете информации налогоплательщики могут воспользоваться аналитическими регистрами "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", содержащими перечень информации, позволяющей формировать налоговую базу в соответствии с НК РФ (регистры, которые можно использовать по операциям реализации амортизируемого и прочего имущества, приведены в разделах "Реализация амортизируемого имущества" и "Реализация прочего имущества" данной статьи).

Т.А. Демишева,

главный специалист ООО фирмы "Аудит-Универсал",

консультант учебного центра при МНС России

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о кассовом методе см. статью "Кассовый метод признания доходов и расходов", "РНК", 2001, N 8. - Примечание редакции.