Комментарий к Письму МНС России от 31 октября 2001 г. N ВТ-6-21/833 "О платежах за загрязнение окружающей природной среды" (В.В. Лебедев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2002 г.)

Комментарий к Письму МНС России от 31 октября 2001 г. N ВТ-6-21/833
"О платежах за загрязнение окружающей природной среды"

Письмом МНС России от 31.10.2001 N ВТ-6-21/833 (далее - Письмо) в территориальные налоговые органы направлены разъяснения по отдельным вопросам исчисления и уплаты платежей за загрязнение окружающей природной среды. Данные разъяснения сгруппированы в 6 пунктов. Ниже приводятся комментарии к указанным пунктам.

В п.1 Письма разъясняется порядок зачисления платежей и их распределение между бюджетами разного уровня.

Основной вывод в указанном пункте заключается в том, что платежи (включая суммы, поступающие в счет погашения недоимки) подлежат зачислению в полном объеме на счета органов федерального казначейства и распределяются по нормативам текущего 2001 года, то есть 19 и 81%, соответственно в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации.

Этот принцип распределения платежей сохранился и в Федеральном законе от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год".

В дополнение к рассматриваемому вопросу целесообразно привести порядок внесения данных платежей при регистрации предприятия в одном регионе, а фактическом осуществлении им загрязнения природы - в другом. Аналогичная ситуация складывается и при наличии у организации нескольких подразделений (филиалов), находящихся в разных субъектах Российской Федерации и осуществляющих выбросы и сбросы вредных веществ на их территории.

Следует уточнить, что ранее организации и их самостоятельные подразделения перечисляли определенную часть платы в экологический фонд того региона, на территории которого осуществлялось загрязнение. Этим обеспечивалось финансирование необходимых природоохранных мероприятий по месту осуществления различными организациями вредного воздействия на окружающую среду.

В настоящее время если организация вносит платежи только по месту своей регистрации (включая плату за деятельность всех своих подразделений), то в отдельных случаях тот или иной региональный бюджет действительно может недополучать средства в виде платы за пользование природными ресурсами на своей территории теми организациями, которые зарегистрированы в другом субъекте.

Очевидно, что для финансирования соответствующих мероприятий по возмещению экономического ущерба должны использоваться средства, поступающие в виде платы за различные виды вредного воздействия именно в бюджет той территории, на которой и производятся выбросы и сбросы загрязняющих веществ. Соответственно, это можно обеспечить только в случае, если вносить плату должны те, кто осуществляет такое загрязнение независимо от места своей регистрации как налогоплательщика.

Исходя из норм Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и положений действующего законодательства, не противоречащих данному Кодексу, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (текущий, корреспондентский), представляют в налоговые органы необходимые расчеты, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (в рассматриваемом случае это расчет платы за загрязнение окружающей природной среды), и выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, в том числе и платежей за загрязнение природной среды.

Статьей 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, в то время как в соответствии со ст.83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ее обособленного подразделения и принадлежащего им имущества и транспортных средств.

Поэтому расчет по платежам представляется по месту учета в налоговых органах (месту нахождения организации и каждого ее обособленного подразделения). В связи с этим налогоплательщики, состоящие на налоговом учете в одном субъекте Российской Федерации, но осуществляющие загрязнение природной среды на территории другого, могут вносить соответствующие платежи в полном объеме на счет органа федерального казначейства по месту вредного воздействия на окружающую среду для последующего распределения их между бюджетами разного уровня.

Учитывая, что распределение указанных платежей между бюджетами разного уровня входит в компетенцию органов федерального казначейства, разрешение всех спорных ситуаций по этому вопросу должно осуществляться по согласованию с соответствующим органом федерального казначейства субъекта Российской Федерации.

Кроме изменившегося порядка направления платежей за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов, у организаций и у налоговых органов возникают также вопросы по порядку зачисления санкций за нарушения природоохранного законодательства.

Определенная неясность в этой части была связана с тем, что Законом РФ от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды" было предусмотрено, что штрафы за экологические правонарушения, а также средства от реализации конфискованных орудий охоты и рыболовства, незаконно добытой с их помощью продукции; полученные в виде дивидендов, процентов по вкладам, банковским депозитам, от долевого использования собственных средств фонда в деятельности предприятий и иных юридических лиц; инвалютных поступлений от иностранных юридических лиц и граждан должны были зачисляться на счета экологических фондов.

В настоящее же время счета у этих территориальных фондов во многих регионах практически закрыты.

Отметим, что в компетенцию налоговых органов не входит контроль за порядком сбора указанных средств, как и решение вопросов, связанных с функционированием экологических фондов. В связи с этим решение проблемы о порядке зачисления вышеуказанных средств при закрытии счетов экологических фондов или их ликвидации также не входит в сферу деятельности налоговых органов.

При этом в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 31.07.1998 N 145-ФЗ, штрафы подлежат зачислению в местные бюджеты по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении штрафа, если иное не предусмотрено этим Кодексом и иными законодательными актами Российской Федерации. Суммы конфискаций, компенсаций и иные средства, в принудительном порядке изымаемые в доход государства, зачисляются в доходы бюджетов в соответствии с законодательством Российской Федерации и решениями судов (см. ст.46).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.09.2000 N 726 "Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации" органы МПР России вправе рассматривать в установленном порядке дела об административных правонарушениях и налагать административные взыскания, а также направлять материалы о нарушениях законодательства Российской Федерации об охране окружающей природной среды, водного и лесного законодательства в органы внутренних дел, прокуратуру, суд, предъявлять в установленном законом порядке в суд и арбитражный суд иски о возмещении ущерба (вреда), причиненного лесному фонду, окружающей природной среде (см. п.7 Положения об МПР России).

В п.2 Письма разъясняется правомерность осуществления контроля налоговых органов за поступлением соответствующих платежей.

Отметим, что ранее налоговые органы не контролировали часть платежей, направляемую в экологические фонды. Поэтому и понадобилось такое разъяснение по данному вопросу. В январе 2001 года письмом от 18.01.2001 N ВТ-6-04/38@ "О порядке осуществления в 2001 году налоговыми органами контроля за платежами за загрязнение природной среды" МНС России со ссылкой на Федеральный закон от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" разъяснялось, что ранее действовавший порядок направления части указанных платежей в государственные экологические фонды не применялся. И территориальные налоговые органы должны были принимать от соответствующих налогоплательщиков расчеты по всей начисленной сумме платежей (то есть 100%) по ранее утвержденным формам.

Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2001 год" не содержал каких-либо указаний налоговым органам, связанным с изменением их функций после того, как в экологические фонды перестали поступать соответствующие платежи. Однако данный вопрос регулировался нормами других законодательных актов.

Ссылка на эти отдельные нормативные правовые акты дана в п.2 рассматриваемого письма МНС России. В дополнение к ним можно привести ссылку на Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденное постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 783, в соответствии с которым контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей возложен на МНС России.

В п.3 Письма приведены различные формы взаимодействия налоговых органов с территориальными органами МПР России.

Основная проблема в распределении функций по осуществлению конкретных форм контроля между органами МПР России и МНС России возникла из-за несоответствия ряда ведомственных нормативных документов и актов Правительства РФ положениям действующего законодательства.

Так, Порядок направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход Федерального бюджета Российской Федерации, утвержденный 03.03.1993 Минприроды России N 4-15/61-638, Минфином России N 19 и Госналогслужбой России N ВГ-6-2/10, предусматривал совместную деятельность природоохранных и налоговых органов по данным платежам. Вместе с тем в Порядке направления предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами, иностранными юридическими лицами и гражданами средств в государственные внебюджетные экологические фонды, утвержденном Минфином России 22.12.1992 N 9-5-12 и МПР России 21.12.1992 N 04-04/72-6344, налоговые органы вообще не упоминались.

Вопрос о компетенции налоговых органов в части контроля за поступлением платы за загрязнение природной среды уже рассмотрен выше - в комментарии к п.2 Письма.

Что касается компетенции органов МПР России, то в части природоохранной деятельности она достаточно полно определена постановлением Правительства РФ от 25.09.2000 N 726. Из данного постановления в рассматриваемом письме МНС России от 31.10.2001 N ВТ-6-21/833 уже приведены некоторые положения, касающиеся определения лимитов и нормативов вредного воздействия и установления соответствующих лицензий (разрешений) на право осуществлять такое воздействие. Поэтому здесь нет необходимости их повторять. Целесообразно лишь отметить, что в п.3 Письма рекомендуется УМНС России по субъектам Российской Федерации заключать с территориальными органами МПР России соглашения о взаимодействии, в которых следует предусматривать конкретные формы контроля за поступлением указанных платежей в бюджеты разного уровня.

Эта рекомендация в определенной мере должна стимулировать территориальные налоговые органы к самостоятельным действиям в отношении разработки конкретных соглашений и определения круга вопросов, решаемых совместно с органами МПР России. Как показала практика, установление методов взаимодействия территориальных органов разных ведомств, определяемых исключительно на базе соглашений, разработанных на федеральном уровне, не всегда приводит к желаемым результатам, поскольку в базовых документах прописывается, как правило, только общий план совместных мероприятий, а включать что-то более конкретное исходя из специфики местных условий - значит брать на себя дополнительную ответственность. Согласитесь, что далеко не каждому хочется это делать.

Из принятых на федеральном уровне документов, касающихся рассматриваемого вопроса, следует отметить совместный приказ МПР России и МНС России от 22.03.2001 N 239/БГ-304/90 "О совместной деятельности МПР России и МНС России в осуществлении сбора платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и иные виды вредного воздействия на окружающую природную среду".

Согласно вышеуказанному приказу МПР России и МНС России выверка задолженности по платежам (или сумм переплаты) должна производиться по всему кругу плательщиков (то есть независимо от сумм вносимых платежей). В проведении данной работы возникают определенные трудности, так как ранее контроль за большей долей платежей организовывался Госком-экологии России, имевшим свои территориальные органы не только на уровне субъекта Российской Федерации, но и на городском, районном и межрайонном уровне (в этой работе также активно участвовал и аппарат соответствующих экологических фондов). Теперь же территориальная структура МПР России действует только на уровне субъекта Российской Федерации.

Во исполнение вышеуказанного приказа МПР России по согласованию с МНС России утверждены Методические указания о порядке передачи территориальными органами МПР России в налоговые органы актов сверки расчетов налогоплательщиков с экологическими фондами от 28.04.2001 N ЛТ-61/3203.

В этих Методических указаниях подчеркнуто, что конкретные формы взаимодействия территориальных органов МПР России и УМНС России при осуществлении передачи актов сверки расчетов определяются этими органами с учетом полученных предварительных итогов по данной работе, организационной структуры органов МПР России в субъектах Российской Федерации и других факторов.

В п.4 Письма разъясняется достаточно непростой вопрос о льготах по платежам, предо-ставляемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Сделанный в данном пункте вывод о том, что предоставление каких-либо льгот по платежам указанными органами неправомерно, подтвержден ссылками на соответствующие нормативные акты. В настоящее время продолжают поступать запросы о возможности предоставления льгот именно органами исполнительной власти. При этом в качестве довода приводится норма ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Этой статьей предусмотрено (см. абзац второй), что изданные до введения в действие части первой НК РФ нормативные правовые акты Президента Российской Федерации и Правительства РФ по вопросам, которые согласно части первой Кодекса могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

Таким образом, делается вывод, что постановление Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Постановление N 632), являющееся камнем преткновения в спорах о правомерности предоставления льгот на его основе, продолжает действовать.

Однако при этом многие забывают об абзаце первом ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ, который гласит, что "федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса".

В связи с этим, по нашему мнению, само Постановление N 632 может применяться, но в части, не противоречащей НК РФ.

Отметим, что вышеуказанное Постановление предоставляет право органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации понижать размеры платы за загрязнение окружающей природной среды или освобождать от нее отдельные организации.

На практике эти органы осуществляли корректировку размеров платежей природопользователей с учетом освоения ими средств на выполнение природоохранных мероприятий и зачисление этих средств в счет указанных платежей, а также освобождали от них отдельные организации только в части платежей, направляемой в экологические фонды.

Такой подход был закреплен в изданных во исполнение Постановления N 632 Инструктивно-методических указаниях по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утвержденных 26.01.1993 Минприроды России по согласованию с Минэкономики России и Минфином России.

В неоднократных разъяснениях по данному вопросу Минфин России и МНС России исходили из того, что поскольку в настоящее время не предусмотрено направление платежей в экологические фонды, то освобождение от платы, а также сохранение механизма корректировки платы неправомерно, так как по существу это также является определенным видом льготы по платежам.

Не повторяя доводы, изложенные в п.4 Письма, целесообразно указать также на Федеральный закон от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".

В ст.21 "Основные полномочия высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации" этого Федерального закона предусмотрено, что акты высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации не должны противоречить федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации.

В п.5 Письма разъясняется порядок внесения платежей при аренде оборудования, являющегося источником загрязнения природной среды.

Действующими нормативными актами в сфере охраны окружающей природной среды закреплен экономический принцип - "загрязнитель платит".

Поэтому при оформлении природопользователями в установленном порядке разрешений на выбросы и другие виды воздействия на окружающую среду во внимание принимается в первую очередь то, какие конкретные виды деятельности осуществляет предприятие. Затем исходя из объемов производства и видов производимой продукции (оказываемых услуг), а также с учетом технологии производства (вида оборудования) на данном предприятии органами МПР России устанавливаются ему соответствующие лимиты и нормативы по выбросам, сбросам вредных веществ и размещению отходов. В процессе оформления вышеуказанного разрешения вопрос о том, как приобретено то или иное оборудование (то есть оплачено оно полностью, взято на условиях аренды или используется на каких-то иных условиях), в принципе не должен возникать по основаниям, указанным выше.

Соответственно, платежи должен вносить тот, кто практически использует то или иное оборудование, являющееся источником загрязнения природной среды.

В п.6 Письма указано, что в Законе РФ "Об охране окружающей природной среды" не предусмотрено внесение платежей за загрязнение природной среды такой категорией лиц, как предприниматели без образования юридического лица. К сожалению, в данный Закон с момента его введения в 1992 году практически не вносились какие-либо существенные изменения, хотя его давно следовало бы привести в соответствие с нормами другого законодательства, в частности гражданского.

Таким образом, между Законом РФ "Об охране окружающей природной среды" и Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ) была существенная разница в части определения категории плательщиков. В соответствии с Законом РФ "Об охране окружающей природной среды" к ним были отнесены предприятия, учреждения и организации (то есть только юридические лица).

Законом N 89-ФЗ предусмотрено, что эта плата взимается как с индивидуальных предпринимателей, так и с юридических лиц, а базовые нормативы платы за размещение отходов определяет Правительство РФ. Дифференцированные ставки платы за размещение отходов устанавливаются с учетом экологической обстановки на соответствующих территориях на основании базовых нормативов платы за размещение отходов в соответствии с законодательством Российской Федерации органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по согласованию со специально уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в области обращения с отходами.

Необходимо отметить, что в развитие указанных норм Закона N 89-ФЗ не были приняты новые базовые нормативы платы. Поэтому до настоящего времени продолжают применяться Базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов; коэффициенты, учитывающие экологические факторы, утвержденные Минэкологии России 27.11.1992 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (см. их в ред. письма Минприроды России от 18.08.1993 N 03-15/65-4400).

Следует также иметь в виду, что Законом N 89-ФЗ дано понятие "размещение отходов", под которым подразумевается хранение и захоронение отходов.

Законом N 89-ФЗ определено, что хранение отходов - это их содержание в объектах размещения, в то время как создание объектов размещения отходов допускается на основании разрешений, выданных специально уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в области обращения с отходами. В связи с этим часто возникает вопрос: следует ли из этого, что плательщиками за размещение отходов являются только те организации, которые осуществляют лицензируемые виды деятельности в области обращения отходов (имеют специальное на то разрешение и вывозят отходы в специальные объекты размещения), а не все природопользователи, производящие в процессе своей деятельности те или иные виды отходов?

Поясним, что в соответствии с указанным Законом обращением с отходами считается деятельность, в процессе которой образуются эти отходы, а также деятельность по их сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию и размещению.

Размещением отходов является их хранение и захоронение. Хранение отходов - это их содержание в объектах размещения отходов в целях их последующего захоронения, обезвреживания или использования (см. ст.1). Объектом размещения отходов является специально оборудованное сооружение, предназначенное для размещения отходов (полигон, отвал горных пород и другое).

Таким образом, Закон N 89-ФЗ не дает исчерпывающего перечня объектов размещения отходов, а также видов самих отходов.

Указанным Законом также определено, что отходы производства и потребления - это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

На практике вышеуказанные отходы могут быть размещены как в специально отведенных для этого территориях, так и в других местах с нарушением установленных природоохранных требований.

Иными словами, многие организации не имеют возможности вывезти на специальные места (полигоны и т.п.) различные отходы и размещают их на своей территории. Такие факты природоохранными органами обычно квалифицируются как образование несанкционированной свалки (в том числе когда на не приспособленной для этого территории скапливаются бытовые отходы), и по Закону РФ "Об охране окружающей природной среды" организации должны были вносить плату за загрязнение природной среды и другие виды вредного воздействия (см. ст.20).

В связи с этим установление принципа определения плательщиков на основании только лишь факта наличия у них специального разрешения на право обращения с отходами не отражает реальной деятельности той или иной организации и противоречит действующим нормативно-правовым актам, регулирующим порядок внесения платежей за загрязнение природной среды.

Следует также иметь в виду, что приказом Госкомэкологии России от 27.11.1997 N 527 утвержден Федеральный классификационный каталог отходов, который содержит конкретный перечень видов отходов, систематизированных по совокупности приоритетных признаков: по происхождению отхода, агрегатному состоянию, химическому составу, экологической опасности. Кроме того, отходы сформированы по признаку их происхождения: органические природного происхождения (животного и растительного), минерального, химического и коммунального (включая бытовые) происхождения.

Учитывая вышеизложенное, определение налогоплательщика должно быть увязано с установлением факта оказания им вредного воздействия на природную среду (в том числе через размещение отходов).

Как уже говорилось, в соответствии с постановлением Правительства РФ "Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации" органы МПР России определяют лимиты размещения отходов, выдают лицензии (разрешения) на размещение, захоронение, перемещение, складирование, уничтожение, утилизацию промышленных и иных опасных отходов, материалов и веществ.

В связи с этим окончательное решение вопросов о том, оказывает ли деятельность той или иной организации какое-либо вредное воздействие на природную среду, относится к компетенции территориальных органов МПР России.

Следует также отметить, что согласно Федеральному закону от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за негативное воздействие на окружающую среду определяются федеральными законами.

Порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду устанавливается законодательством Российской Федерации.

В.В. Лебедев

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2002 г.