Особенности бухгалтерского и налогового учета производственных затрат в организациях лесопромышленного комплекса (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.)

Особенности бухгалтерского и налогового учета
производственных затрат в организациях лесопромышленного комплекса

В настоящее время продолжают действовать "Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса", утвержденные государственной лесопромышленной компанией "Рослеспром" 19 октября 1994 года, по согласованию с Минэкономики РФ (18 октября 1994 г.) и Минфином РФ (13 октября 1994 г.) - далее Отраслевые особенности. Разумеется, применяться этот документ может только в части, не противоречащей вновь принятым законодательным актам и иным документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, налогообложения и отчетности.

Несмотря на то что Отраслевые особенности были приняты более семи лет назад и за все время их существования, изменения в них не вносились, большая часть требований документа не потеряла своей актуальности - особенно, в части определения структуры производственных затрат, методики их учета и распределения.

Определенные изменения в учетных схемах обусловлены тем, что с 1 января 2002 года все организации используют новый План счетов и Инструкцию по его применению.

С 2002 года принципы организации налогового учета производственных затрат (как, впрочем, и иных расходов и доходов, возникающих в деятельности организаций) существенно отличаются от принципов организации бухгалтерского и управленческого учета. Эти отличия, по существу, обуславливают необходимость ведения обособленного налогового учета, параллельного бухгалтерскому. Вообще особенности налогового учета производственных затрат заслуживают отдельного рассмотрения. После того, как в главу 25 НК РФ будут внесены изменения (Федеральным законом, который на момент сдачи данного номера в печать находился на рассмотрении в Госдуме РФ) мы вернемся к этим вопросам. В данной же статье мы обратим внимание читателей только на те особенности налогового учета, которые, скорее всего изменены не будут.

1. Формирование себестоимости продукции
лесозаготовительного производства

Продукция лесозаготовительного производства занимает наибольший удельный вес в продукции организаций лесопромышленного комплекса вообще и продукции лесоэксплуатации, в частности. Поэтому большая часть материала статьи будет посвящена именно лесозаготовительному производству.

Себестоимость продукции лесоэксплуатации представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства лесосырьевых ресурсов, основных фондов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость сплавных и лесоперевалочных работ складывается из затрат, связанных с использованием в процессе сплава и лесоперевалки основных фондов, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также других затрат.

Объем продукции лесопромышленного предприятия в натуральном и стоимостном выражении определяется по заводскому методу без объема и себестоимости внутризаводского оборота. К последнему относятся объем и себестоимость той части выпущенной им готовой продукции и полуфабрикатов, которая используется внутри данного предприятия на собственные промышленно-производственные нужды (на переработку и ремонтно-эксплуатационные нужды).

Плановая и фактическая калькуляция себестоимости продукции лесоэксплуатации формируется по элементам и калькуляционным статьям затрат. Перечень элементов затрат является общим для организаций всех сфер материального производства. С точки зрения специфики формирования себестоимости готовой продукции с учетом технологии производства, а также схем документооборота, оптимальных для организаций той или иной отрасли, наибольший интерес представляет формирование себестоимости по калькуляционным статьям.

Отраслевые особенности рекомендуют использовать следующую группировку затрат основных производств лесоэксплуатации, сплавных и лесоперевалочных работ по калькуляционным статьям:

- плата за древесину, отпускаемую на корню - на лесозаготовках;

- сырье и материалы за минусом возвратных отходов - по перерабатывающим производствам;

- стоимость покупной древесины - на лесозаготовках;

- оплата труда производственных рабочих - на всех видах производств;

- отчисления на социальные нужды производственных рабочих - на всех видах производств;

- расходы на подготовку и освоение производства - на всех видах производств;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования - на всех видах производств;

- услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог - на лесозаготовках;

- цеховые расходы - на всех видах производств;

- общехозяйственные расходы - на всех видах производств;

- прочие производственные расходы - на всех видах производств;

- коммерческие расходы (расходы на продажу) - на всех видах производств.

По статье "Плата за древесину, отпускаемую на корню" отражаются суммарные затраты на уплату в бюджет установленных платежей - лесного дохода (после принятия соответствующей главы НК РФ - лесного налога) и, в установленных случаях, - арендной платы за аренду участков лесного фонда. Затраты по этой статье относятся на лесозаготовительное производство. Отраслевые особенности не устанавливают обязанности лесозаготовительных организаций относить данные затраты в состав расходов будущих периодов с последующим распределением на себестоимость заготовленной древесины, к которой относятся произведенные платежи. Следовательно, допускается непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость лесозаготовок:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму лесного дохода;

дебет счета 20 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы за аренду участков лесного фонда.

По нашему мнению, не будет нарушением и включение произведенных расходов (особенно, расходов по оплате арендной платы) в состав расходов будущих периодов.

Статья "Сырье и материалы", как следует из Отраслевых особенностей, как обособленная калькуляционная статья может иметь место только в перерабатывающих производствах. При этом в данную статью включаются затраты на сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции (шпал, тарных комплектов, щепы, пиломатериалов и т.д.), образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Фактическая себестоимость приобретенных материалов формируется с учетом требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.

Лесоматериалы круглые и дрова собственной заготовки, отпущенные своим цехам для выработки шпалопродукции, технологической щепы, пиломатериалов и других видов продукции, списываются на затраты соответствующих производств по себестоимости. Так как перечисленные виды сырья представляют собой готовую продукцию лесозаготовительного производства, наиболее правомерным представляется предварительное оприходование таких материально-производственных запасов в составе готовой продукции (при этом формируется их производственная себестоимость в соответствии с технологией производства и принятой в организации методикой расчета). После этого стоимость сырья и материалов списывается на соответствующий счет материалов и в дальнейшем - на счет учета производственных затрат:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 43" Готовая продукция" и

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - на сумму фактической себестоимости лесоматериалов или дров, отпущенных в цеха переработки.

В стоимость пиловочного, шпального и других видов древесного сырья включаются также расходы по хранению, технологической подготовке и подаче древесины в производство. То есть, в том случае, когда необходимо осуществление дополнительных расходов по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, их фактическая себестоимость увеличивается на размер произведенных затрат. При этом дебетуется счет 10 и кредитуются счета учета производственных затрат (10, 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.п.).

Себестоимость сырья дифференцируется по сортиментам.

Стоимость отходов, используемых на производство технологической щепы, другие производственные нужды предприятия, а также реализуемых на сторону, в калькуляции товарной продукции лесозаготовок отражается по статье "Возвратные отходы" (вычитаются).

В бухгалтерском учете для учета возвратных отходов используется следующая схема проводок:

дебет счета 23 кредит счета 10, субсчет "Сырье и материалы" - на сумму стоимости материалов по фактической себестоимости их приобретения или заготовления;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 20 - на сумму стоимости отходов;

дебет счета 23 кредит счета 10, субсчет "Прочие материалы" - на сумму стоимости отходов, переданных для дальнейшей переработки.

В данной схеме используются разные субсчета, открываемые к счету 23 по видам производств. В первой проводке дебетуется счет учета того вида производства, где образуются отходы (например, лесопиление), а в третьей - того, где эти отходы используются (например, производство технологической щепы).

Горюче-смазочные и иные аналогичные материалы, используемые при эксплуатации лесовозного транспорта и иных машин и механизмов, учитываются в составе общехозяйственных расходов.

Статья "Стоимость покупной древесины" введена в практику калькулирования себестоимости продукции лесозаготовок дополнительно с 1995 года. По этой статье учитывается плата, взимаемая органами лесного хозяйства за древесину, заготовленную в порядке рубок ухода и т.п. и переданную в лесу для дальнейшей ее транспортировки и обработки (раскряжевки и пр.) лесозаготовительному предприятию, либо плата за древесину, купленную в лесу у других лесозаготовителей.

Так как приобретение древесины предполагает осуществление расчетов с поставщиками, то в бухгалтерском учете такая операция будет оформляться порядком, принятым для подобных операций. Подчеркнем, что приобретенная древесина может использоваться как для дальнейшей переработки в лесозаготовительной организации, так и для продажи (вместе с лесоматериалами собственного производства). Так как непосредственная перепродажа приобретенной древесины вряд ли возможна без осуществления дополнительных расходов (по комплектованию, хранению и т.п.), стоимость древесины должна включаться в состав затрат основного производства:

дебет счета 20 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму договорной стоимости приобретенной древесины.

После осуществления необходимых расходов, приобретенная древесина приходуется по счету 43, откуда впоследствии списывается на счет учета продаж (счет 90 "Продажи") или на счет учета материалов (счет 10) - если предполагается ее использование для переработки.

При калькулировании себестоимости услуг по переработке давальческого сырья статьи затрат "Сырье и материалы" и "Стоимость покупной древесины" не используются. В этом случае древесина, полученная для переработки учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". В системном учете отражаются только затраты по переработке этой древесины и операции, связанные с расчетами по данному виду деятельности.

По статье "Оплата труда производственных рабочих" отражаются все затраты по оплате труда рабочих, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции. При формировании этой статьи затрат в 2002 и последующих годах следует учитывать требования изменившегося трудового законодательства (ТК РФ). Принципиальных изменений по сравнению с ранее действовавшим КЗоТ РФ не внесено. Однако, некоторые виды расходов по оплате труда уточнены. Для целей бухгалтерского и управленческого учета в качестве расходов принимаются все фактически осуществленные затраты, для целей налогообложения - только те, которые предусмотрены (ограничены) трудовым законодательством.

В бухгалтерском учете расходы на оплату труда производственных рабочих отражаются проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 70 - на сумму начисленной заработной платы.

Расходы по оплате труда других категорий работников отражаются по прочим счетам учета производственных затрат:

управленческого и обслуживающего персонала, осуществляющего функции в интересах всей организации - на счете 26 "Общехозяйственные расходы";

управленческого и обслуживающего персонала, занятого в цехах и иных структурных подразделениях организации, а также на работах по обслуживанию машин и механизмов - на счете 25 "Общепроизводственные расходы";

рабочих вспомогательных производств - на счете 23

и т.д.

Затраты на оплату труда основных производственных рабочих прямо включаются в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородной продукции). Затраты на оплату труда вспомогательных производственных рабочих относятся на себестоимость отдельных видов продукции лесоэксплуатации лишь в той части, которая не входит в состав комплексных статей затрат и в себестоимость услуг вспомогательных производств.

По лесозаготовительному производству на статью "Оплата труда производственных рабочих" относится оплата труда рабочих, занятых на основных лесозаготовительных операциях на лесосеке, а также оплата вспомогательных работ по приемке лесфонда, подготовке территории лесосек и очистке мест рубок, устройству мест для стоянки и профилактического обслуживания машин, для хранения горючих и смазочных материалов, установка обогревательных помещений, осветительной сети и средств связи, оборудование погрузочных пунктов; оплата труда поездных бригад, водителей автомобилей и тракторов, начисленная за вывозку древесины; оплата труда рабочих, занятых на нижнескладских лесозаготовительных операциях.

По сплавным работам по этой статье отражается оплата труда, начисленная рабочим, занятым: на скатке древесины из штабелей в воду лебедками, тракторами, автопогрузчиками, по рольгангам и продольным транспортерам; на роспуске подтопляемых штабелей; на сгоне древесины караванным, пикетно-конвейерным, дистанционно-патрульным, дистанционно-групповым и другими способами; на межнавигационной сплотке древесины на плотбищах, на спуске в воду сплоточных единиц и выводе их на сплавной ход; на сплаве "вольницей"; на управлении самосплавными плотами и т.п.

По статье "Отчисления на социальные нужды производственных рабочих" отражаются отчисления на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, на обязательное медицинское страхование производственных рабочих (единый социальный налог и суммы, перечисляемые в Фонд соцстраха РФ в виде взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) .

В бухгалтерском учете начисление единого социального налога и страховых взносов отражается проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 69.

Начисление налога и взносов по заработной плате работников прочих категорий (управленческого и цехового персонала, работников вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств и т.п.) отражается по дебету соответствующих счетов.

К затратам, включаемым в статью "Расходы на подготовку и освоение производства" по продукции лесоэксплуатации, сплавным и лесоперевалочным работам относятся, в частности, следующие виды затрат:

- затраты, связанные с подготовкой и освоением новых видов продукции, технологических процессов и оборудования;

- подготовительные работы;

- строительство обогреваемых домиков, котлопунктов, пилоточных мастерских, бензозаправок, лесоспусков и других объектов;

- устройство временных сооружений на нижних складах.

Затраты, связанные с подготовкой и освоением новых видов продукции, технологических процессов и оборудования, включаются в себестоимость продукции лесоэксплуатации, сплавных и лесоперевалочных работ в течение двух лет.

Расходы на подготовительные работы к лесозаготовкам включаются в себестоимость продукции пропорционально календарному времени в течение не более 2 лет, с учетом объемов заготовки древесины.

Расходы на подготовительные работы к сплаву относятся на себестоимость пропорционально объему приплава древесины в пункты назначения.

Расходы на подготовительные работы к лесоперевалке относятся на себестоимость пропорционально объемам выкатки (выгрузки), раскряжевки, погрузки и т.д.

К подготовительным работам к сплаву древесины, в частности, относятся: подготовка приречных складов к приему и береговой сплотке древесины; подготовка лесоматериалов к сплаву; обстановка сплавного хода путевыми сооружениями и мелиорация путей сплава; строительство, ремонт и установка наплавных сооружений; строительство и ремонт временных плотин; дноуглубительные работы; вылов, ремонт и завоз такелажа.

К подготовительным работам к перевалке древесины относятся: подготовка рейда; строительство, ремонт и установка наплавных сооружений; строительство других временных сооружений.

Так как Отраслевые особенности рекомендуют списывать перечисленные виды затрат в течение ряда отчетных периодов, соответствующие расходы должны списываться проводкой:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов учета производственных затрат.

В течение указанного периода, затраты, учтенные на счете 97 равными долями списываются на себестоимость продукции:

дебет счета 20 кредит счета 97.

По нашему мнению, в налоговом учете подобные расходы должны учитываться аналогичным порядком, так как общий принцип признания расходов для целей налогообложения предполагает учет расходов в том налоговом и отчетном периоде, к которому они относятся.

По статье "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" в составе общепроизводственных расходов отражаются затраты, связанные с работой бензомоторных пил, трелевочных тракторов, агрегатных лесозаготовительных машин, погрузочно-разгрузочных механизмов, механизированных линий на нижних складах, сучкорезных установок, лебедок и другого оборудования, используемого на лесозаготовках и на сплавных и лесоперевалочных работах, а также расходы по содержанию и эксплуатации оборудования шпалопиления, лесопиления и других производств лесоэксплуатации.

В случаях, когда погрузочно-разгрузочные и другие механизмы обслуживают не только лесозаготовительное производство, но и другие виды производств (например, погрузку продукции разных подотраслей в вагоны и т.п.), расходы по содержанию и эксплуатации такого оборудования учитываются обособленно и с помощью косвенных методов распределяются при планировании, учете и калькулировании по отдельным видам продукции.

Отраслевые особенности рекомендуют расходы на содержание и эксплуатацию оборудования учитывать в составе общепроизводственных расходов - на счете 25. Расходы, учтенные на этом счете, учитываются по каждому структурному подразделению отдельно и ежемесячно списываются на соответствующие счета производства и виды продукции. Затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением цехами и другими аналогичными подразделениями, содержанием и эксплуатацией машин и оборудования, включая ремонт, учитываются на счете 25. При этом рекомендуется открывать к счету 25 следующие субсчета:

- 25.1 - "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования";

- 25.2 - "Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог";

- 25.3 - "Цеховые расходы".

По дебету этих субсчетов отражается весь комплекс названных расходов с подразделением в аналитическом учете по цехам и другим местам возникновения затрат по статьям, предусмотренным сметой.

На предприятии с бесцеховой структурой управления определенная часть расходов на обслуживание производства и управление учитывается и распределяется в составе общехозяйственных расходов. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, на предприятиях учитываются в статье того же наименования в целом по предприятию и распределяются между отдельными видами продукции, а также между готовой продукцией и незавершенным производством.

В тех случаях, когда единовременные затраты на ремонт отдельных видов оборудования, транспортных и других основных средств представляют значительные суммы, они включаются в расходы на обслуживание производства и управление в сметно-нормализованном порядке (в соответствии с плановыми расчетами).

Фактическая себестоимость таких ремонтов определяется после окончания ремонтов.

При выполнении ремонта собственными силами затраты списываются на дебет счетов 23, 25, 26 с кредита счетов 10, 28 "Брак в производстве", 60, 69, 70, 71, 76 и др.

Аналитический учет затрат на ремонт оборудования, транспортных и других основных средств осуществляется отдельно по каждому ремонтному объекту.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включаются в себестоимость отдельных производств лесоэксплуатации, сплавных и лесоперевалочных работ пропорционально отработанным машино-сменам (согласно данным о работе механизмов).

Цеховые расходы в составе общепроизводственных расходов лесопунктов, лесовозных дорог, нижних складов и цехов леспромхозов относятся на калькулируемые объекты основного производства пропорционально сумме расходов на оплату труда, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, услуг лесовозного транспорта на вывозке и расходов по строительству и содержанию лесовозных дорог.

Цеховые расходы в сплавных участках и цехах относятся на калькулируемые объекты основного производства пропорционально суммам расходов на оплату труда и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.

Цеховые расходы относятся также на стоимость услуг, оказанных на сторону и непромышленным хозяйствам предприятия. Цеховые расходы каждого цеха включаются только в себестоимость продукции, которая изготовляется данным цехом (в том числе в себестоимость работ (услуг), выполняемых для других цехов или непромышленных хозяйств). В статье "Цеховые расходы" обобщаются все затраты, выделенные на субсчете 25.3 из общепроизводственных расходов и учтенные по всем основным цехам.

Таким образом, установлена следующая схема учета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов:

дебет счета 25 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 20 кредит счета 25 - на сумму расходов, списанных на себестоимость продукции.

В аналитическом учете производится распределение по видам продукции.

На статью "Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог" относятся затраты на содержание и эксплуатацию тягового и подвижного состава узкоколейных железных дорог, лесовозных автомобилей и прицепов, тракторов, занятых вывозкой древесины, а также расходы по содержанию лесовозных дорог, включая погашение затрат по строительству временных магистралей, веток, усов и сезонных дорог. Стоимость услуг лесовозного транспорта относится на себестоимость продукции лесозаготовок по целевому признаку (комплексно), исходя из количества отработанных машино-смен на вывозке древесины.

Затраты на содержание автомобильных лесовозных дорог целиком относятся на себестоимость продукции лесозаготовок.

Затраты по строительству временных магистралей, веток, усов и сезонных дорог включаются в себестоимость пропорционально объемам вывозки древесины, тяготеющей к соответствующим участкам дорог.

Затраты на содержание железнодорожных путей узкоколейных железных дорог включаются в состав данной статьи через себестоимость содержания и эксплуатации тяговых средств.

К статье "Общехозяйственные расходы" относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом, например:

- амортизация оборудования и транспортных средств (внутризаводского транспорта);

- эксплуатация оборудования;

- все виды ремонта;

- внутрихозяйственное перемещение грузов (включая стоимость транспортных услуг вспомогательных производств и стоимость транспортных услуг, оказанных сторонними организациями и хозяйствами);

- прочие расходы (вознаграждение за выслугу лет с отчислениями на социальные нужды, расходы на изготовление технической документации, лизинговые платежи и т.п.).

Общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции основного производства и в себестоимость той части продукции (работ, услуг) вспомогательного производства, которая выполняется на сторону либо для нужд капитального строительства и других непромышленных хозяйств предприятия. Общехозяйственные расходы распределяются между калькулируемыми видами продукции лесоэксплуатации, лесосплавными и лесоперевалочными работами пропорционально цеховой себестоимости продукции.

Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26:

дебет счета 26 кредит счетов учета производственных затрат и списываются порядком, установленным в учетной политике организации.

Обращаем внимание на то, что главой 25 НК РФ установлен порядок начисления амортизации, принципиально отличающийся от порядка, установленного документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Подробное рассмотрение этих различий выходит за рамки данной статьи. Следует только заметить, что фактически придется вести два учета начисленной амортизации - для целей бухгалтерского и управленческого учета и для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, осуществляемые организациями промышленности и лесного хозяйства, на уменьшение налоговой базы принимаются в полном размере. Так как лесоэксплуатация вообще и лесозаготовительное производство, в частности, относятся к отраслям промышленности, для целей налогообложения расходы на ремонт принимаются в полном размере в рамках одного налогового периода (календарного года). В ряде других отраслей такие расходы распределяются на ряд последовательных налоговых периодов.

Требование, в соответствии с которым расходы на проведение всех видов ремонта принимаются в полном объеме, не означает, что организация не имеет права образовывать резерв на проведение всех видов ремонтов (в бухгалтерском учете эта операция оформляется проводкой: дебет счета 20 (или иных счетов учета производственных затрат кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов") с последующим списанием их на счета учета затрат, включаемых в стоимость ремонта. Следует только иметь в виду, что документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают переход части резерва на ремонт основных средств на следующий год (в части, соответствующей расходам на ремонт, производимый в течение первого квартала), а налоговое законодательство ограничивает срок использования резерва одним налоговым периодом. Это значит, что для целей налогообложения остатки резерва на 31 декабря соответствующего года (того года, в котором этот резерв создан) следует списать на счет учета прочих доходов (91 "Прочие доходы и расходы"). Кстати, одним из изменений, которые предполагается внести в главу 25 НК РФ, является дополнение, касающееся регулирования порядка создания и использования резерва на ремонт объектов основных средств.

Кроме того, для целей налогообложения может использоваться и схема, при которой произведенные расходы относятся в состав расходов будущих периодов (дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат) с последующим их списанием на счет 20 или иные счета учета производственных затрат. Подчеркнем, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не оговаривают период, в течение которого такие расходы должны быть списаны на себестоимость продукции. Из положений НК РФ можно заключить, что расходы будущих периодов следует списать до конца соответствующего налогового периода (календарного года).

По статье "Прочие производственные расходы" планируются и учитываются: стоимость древесины и материалов, израсходованных при выполнении вспомогательных работ в лесу при приемке лесфонда, подготовке территории лесосек и очистке мест рубок, устройству мест для стоянки и профилактического обслуживания машин, хранения горючих и смазочных материалов, установке обогревательных домиков, осветительной сети и средств связи, оборудованию погрузочных пунктов; производственные потери древесины при спуске леса с гор, раскряжевке хлыстов и разделке долготья на коротье; оплата подрядных работ, выполняемых по договору сторонними предприятиями, организациями (вывозка, раскряжевка древесины, распиловка сырья на пиломатериалы и т.д.); амортизация основных средств, относимая непосредственно на себестоимость основного производства и т.п.

По статье "Прочие производственные расходы" также учитываются: стоимость древесины и материалов, израсходованных при сплотке, штабелевке и перевалке древесины, а также при погрузке в вагоны и суда; водный фрахт, оплаченный предприятиям речного флота; оплата подрядных работ и услуг по проплаву; амортизация основных средств, относимая непосредственно на себестоимость сплавных и лесоперевалочных работ (дамбы, плотины, бревнотаски и т.п.); потери древесины в сплаве. В течение года потери леса списываются на себестоимость сплава в пределах плановых норм на объем приплава до конечных пунктов. В конце года, после инвентаризации наличия древесины, потери в сплаве списываются на себестоимость сплавных работ в пределах фактического утопа. Подъем топляка и сбор аварийной древесины приходуются в уменьшение потерь.

Как правило, прочие производственные расходы прямо включаются в себестоимость соответствующих видов продукции. В случае невозможности такого включения они распределяются между отдельными видами продукции пропорционально их производственной себестоимости.

То есть, в общем случае, прочие затраты списываются на счет 20 непосредственно при их осуществлении. Если такое списание невозможно, они могут быть учтены в составе расходов будущих периодов (счет 97) или на иных счетах, экономическая характеристика которых соответствует экономическому содержанию произведенных затрат.

По статье "Коммерческие расходы (расходы на продажу)" учитываются расходы на сбыт готовой продукции.

Расходы на упаковку, транспортировку и погрузку, входящие в состав расходов на продажу, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем.

Остальные коммерческие расходы могут распределяться между отдельными видами продукции исходя из объема, веса или пропорционально их производственной себестоимости. Кроме того, действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на продажу непосредственно на счет учета продаж. Следует подчеркнуть, что схема списания расходов на продажу должна быть определена в учетной политике организации.

При организации учета расходов на продажу следует учитывать, что налоговым законодательством введены ограничения по некоторым из таких расходов (например, некоторых расходов на рекламу и представительских расходов). Для целей финансового и управленческого учета произведенные расходы могут приниматься в полной сумме фактически осуществленных затрат.

В бухгалтерском учете расходы на продажу отражаются проводкой:

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счетов учета расчетов (60, 76, 71 и т.п.) и производственных затрат (10, 70, 69 и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов.

Отраслевые особенности рекомендуют списание таких расходов производить следующей бухгалтерской проводкой:

дебет счета 90 кредит счета 44.

Кроме того, Отраслевые особенности специально оговаривают, что в себестоимость продукции лесозаготовительных организаций включаются:

- затраты, связанные с содержанием котлопунктов для обеспечения горячим питанием работников, находящихся на лесосеках, включая оплату труда поваров, входящих в штат лесозаготовительных участков;

- затраты, связанные с содержанием здравпунктов, находящихся на балансе леспромхозов, расположенных в поселках лесозаготовителей временного типа.

Указанные виды затрат в общем случае аккумулируются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с последующим распределением между производствами, в интересах которых соответствующие расходы осуществлены.

Отраслевые особенности уточняют, что затраты по устройству котлопунктов и здравпунктов относятся к единовременным периодически производимым (с периодичностью более месяца) расходам. Указанные расходы включаются в себестоимость продукции каждого периода в течение года в размерах, предусмотренных планом.

Если плановая (фактическая) сумма единовременных расходов к началу соответствующего периода больше суммы, включенной в плановую (фактическую) себестоимость продукции этого периода, то разница между ними представляет собой остаток расходов будущих периодов.

Если же плановая (фактическая) сумма указанных расходов к началу соответствующего периода меньше суммы, включенной в плановую (фактическую) себестоимость продукции этого периода, то разница между ними представляет собой резерв предстоящих платежей.

Таким образом, общая сумма затрат на производство продукции в каждом периоде складывается из текущих расходов и части единовременных расходов, относимых на продукцию, изготовляемую в данном периоде, в размерах, определяемых с помощью специального расчета.

Расходы по содержанию котлопунктов и здравпунктов в соответствии с Отраслевыми особенностями учитываются в составе цеховых расходов.

То есть расходы по содержанию котлопунктов и здравпунктов должны учитываться по следующей схеме:

дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов по устройству (созданию, строительству) котлопунктов и здравпунктов;

дебет счета 20 кредит счета 97 - на сумму расходов, относящихся к данному отчетному периоду.

Обращаем внимание на то, что приведенный выше порядок не предусматривает учета помещений котлопунктов и здравпунктов в качестве отдельных объектов основных средств.

Расходы по содержанию котлопунктов и здравпунктов относятся в состав общепроизводственных расходов с последующим списанием в размерах и порядке, установленной учетной политикой организации:

дебет счета 25 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов по содержанию указанных объектов;

дебет счета 20 кредит счета 25 - на сумму расходов, списываемых на себестоимость готовой продукции.

Считаем необходимым обратить внимание на то, что учитывать такие расходы на счете 29 с 2002 года нецелесообразно хотя бы потому, что главой НК РФ установлена специфическая и довольно сложная схема учета таких расходов и принятия их в налоговому учету.

По предприятиям, занятым сплавом и перевалкой леса, в себестоимость продукции включаются следующие специфические затраты:

- затраты, связанные с расчисткой русел рек, обустройством сплавных магистралей и запаней;

- затраты, связанные с потерями древесины при сплаве и перевалке леса в пределах фактического утопа, но не свыше норм, утвержденных предприятием и зафиксированных в учетной политике организации.

Указанные виды расходов относятся к расходам будущих периодов и, соответственно, на себестоимость готовой продукции должны списываться через счет 97 "Расходы будущих периодов".

При организации налогового учета производственных затрат в организациях лесоэксплуатации следует иметь в виду, что весьма существенным отличием бухгалтерского учета от налогового является метод формирования и списания прямых и косвенных затрат.

Особый порядок определения и списания прямых и косвенных расходов применяется налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Для правильной группировки расходов и распределения их между прямыми и косвенными в учетной политике организации для целей налогообложения (раздел учетной политики, обязательный к разработке и утверждению после введения в действие главы 25 НК РФ) следует указать перечень расходов, относимых к косвенным и порядок распределения прямых расходов.

2. Особенности оценки объемов незавершенного производства

Оценка объемов незавершенного производства (далее - НЗП) в организациях лесопромышленного комплекса обусловлена спецификой технологии лесозаготовительных работ и работ по первичной обработке древесины. В частности, в отличие от других сфер материального производства в лесопромышленном комплексе объемы НЗП по состоянию на конец отчетного периода могут существенно отличаться по количеству (например, в тех случаях, когда объемы лесозаготовок испытывают существенные сезонные колебания). Кроме того, на объем НЗП значительно влияет технология производства принципиально различающаяся по отдельным этапам работ (лесосека, верхний склад, вывозка, нижний склад и т.п.).

Отраслевые особенности устанавливают следующий порядок оценки НЗП:

- к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производства, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Не относятся к незавершенному производству материалы и покупные полуфабрикаты, полученные цехами, но не начатые обработкой, а также окончательно забракованные полуфабрикаты и готовая продукция;

- остатки незавершенного производства ежемесячно инвентаризуются, причем остатки, находящиеся в емкостях, определяются расчетным путем, исходя из объемов массы в емкостях и установленного лабораторным анализом содержания продуктов. Оформление первичной документации и ведение оперативного количественного учета полуфабрикатов и деталей в цехах осуществляется, как правило, аппаратом планово-диспетчерской службы, а на промежуточных складах - работниками этих складов;

- бухгалтерия осуществляет методическое руководство учетом движения полуфабрикатов и деталей, контролирует правильность оформления документов и ведения оперативного количественного учета в местах нахождения полуфабрикатов и деталей. С целью проверки незавершенного производства периодически осуществляется инвентаризация, которая имеет целью установить фактическое наличие не законченных изготовлением изделий и полуфабрикатов, находящихся в производстве, выявить неучтенный брак, проверить данные учета движения полуфабрикатов и общую сумму затрат по основному производству, проверить правильность распределения затрат по видам продукции и уточнить себестоимость выпущенной продукции. Инвентаризация в цехах предприятия проводится цеховыми инвентаризационными комиссиями. Данные инвентаризации незавершенного производства сопоставляются с соответствующими данными оперативного учета.

Стоимость незавершенного производства определяется исходя из стоимости содержащихся в нем сырья, основных материалов и полуфабрикатов следующим образом.

При лесозаготовках предлагается оценивать изменение остатков незавершенного производства на нетоварных франко в процентах от плановой производственной себестоимости обезличенного кубометра древесины. Себестоимость лесоматериалов круглых и дров оценивается в размере: на лесосеках и верхних складах - 50 процентов, на промежуточных складах - 80 процентов от производственной себестоимости. Хлысты на всех франко оцениваются на 15 процентных пунктов ниже плановой производственной себестоимости лесоматериалов круглых и дров, т.е. на лесосеках и верхних складах в размере 35 процентов, на промежуточных складах - 65 процентов, на нижних складах - 85 процентов себестоимости обезличенного кубометра древесины.

В лесопильном производстве НЗП рекомендуется оценивать по полной плановой себестоимости, за исключением затрат по статьям "Расходы на подготовку и освоение производства" и "Коммерческие расходы (расходы на продажу)", которые полностью относятся на реализацию.

Для целей налогообложения применяется порядок оценки НЗП, установленный статьей 319 главы 25 НК РФ.

В соответствии с этой статьей:

- оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае, если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь;

- сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ;

- оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае, если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях);

- оценка остатков отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, распределенных на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но нереализованную на конец текущего месяца продукцию, исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.

Нетрудно убедиться, то подходы к оценке НЗП для целей финансового и управленческого учета с одной стороны, и для целей налогообложения - с другой, отличаются принципиально. Для того, чтобы исключить разногласия с налоговыми органами (и, как следствие, возможности привлечения налогоплательщика к финансовой ответственности за налоговые правонарушения) необходима разработка и использование двух методик оценки НЗП. Корректировка данных бухгалтерского (оперативного или управленческого) учета с тем, чтобы оценка НЗП могла быть приведена в соответствие с требованиями налогового законодательства, по нашему мнению, практически невозможна.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.