Особенности составления и представления промежуточной бухгалтерской отчетности в 2002 году (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.)

Особенности составления и представления промежуточной бухгалтерской отчетности в 2002 году

Согласно статье 13 Закона о бухгалтерском учете все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

При этом выделяется порядок составления и представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности. Квартальная отчетность организации в соответствии с пунктом 3 статьи 14 Закона о бухгалтерском учете получила наименование "промежуточной". Отличием промежуточной отчетности от годовой является ее упрощенный состав, необязательность подтверждения статей баланса данными инвентаризации, а также отсутствие необходимости проведения реформации, заключающейся в распределении финансовых результатов деятельности.

Отчетность составляется на основании остатков по счетам и субсчетам учета, выведенных в Главной книге по состоянию на отчетную дату (отчетной датой для квартальной отчетности за 2002 год признается соответственно: 30 июня 2002 года - для квартальной отчетности за первое полугодие 2002 года; 30 сентября - для квартальной отчетности за 9 месяцев 2002 года).

Согласно требованиям приказа Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" все организации должны были перейти до 1 января 2002 года на ведение бухгалтерского учета согласно новому Плану счетов, что обусловливает необходимость формирования показателей бухгалтерской отчетности 2002 года исключительно на основании положений приказа Минфина РФ N 94н.

При составлении и представлении бухгалтерской отчетности 2002 года организации должны также руководствоваться требованиями следующих нормативных актов:

- Закона о бухгалтерском учете (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом РФ от 28 марта 2002 года N 32-ФЗ);

- Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности;

- "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года N 60н (далее по тексту - Методические рекомендации по бухгалтерской отчетности);

- ПБУ 4/99.

Особое внимание при формировании отчетных показателей организациям следует уделить порядку применения новых положений и указаний, вступающих в силу с отчетности за 2002 год. Среди них можно выделить:

- ПБУ 5/01;

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года N 119н (далее по тексту - Методические указания по МПЗ);

- ПБУ 15/01;

- Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года N 97н;

- главы 25 "Налог на прибыль", 26 "Налог на добычу полезных ископаемых", 26.1 "Системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 27 "Налог с продаж" части второй НК РФ (соответственно принятые Федеральными законами от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ, от 8 августа 2001 года N 126-ФЗ; от 29 декабря 2001 года N 187-ФЗ; от 27 ноября 2001 года N 148-ФЗ).

Должны быть учтены также требования следующих положений, вступивших в силу с отчетности за 2001 год:

- ПБУ 13/2000;

- ПБУ 14/2000;

- ПБУ 6/01;

- новых редакций ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (соответствующие изменения внесены приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года N 27н);

- глав 21-24 части второй НК РФ, с учетом изменений и дополнений, вступивших в силу с 1 января 2002 года.

Состав промежуточной бухгалтерской отчетности

Согласно пункту 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и пункту 49 ПБУ 4/99 квартальная (промежуточная) бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Последнее положение означает, что состав промежуточной отчетности, представляемой по требованиям учредителей организаций, может включать и иные формы.

При этом действующими на сегодняшний день требованиями законодательства регламентирован только объем представляемой организациями отчетности.

Непосредственно в качестве форм бухгалтерской отчетности организации вправе использовать самостоятельно разрабатываемые формы при условии соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности и непосредственно отчетным формам, определенных ПБУ 4/99.

В качестве исходных форм могут быть приняты также формы, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее по тексту - приказ N 4н). Однако при применении данных форм необходимо учитывать требования нового Плана счетов, которым изменена нумерация счетов бухгалтерского учета, приведенных в формах бухгалтерской отчетности (в приложениях к настоящей публикации приведены формы отчетов с учетом изменений нумераций счетов бухгалтерского учета).

При разработке своих самостоятельных форм или применении утвержденных, а также, как вариант, при изменении утвержденных форм, организации должны руководствоваться требованиями ПБУ 4/99, Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года N 4н, а также разъяснениями, содержащимися в письме Минфина РФ от 3 апреля 2002 г. N 16-00-16/51, о структуре и составе используемых форм бухгалтерской отчетности.

В частности, согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организация вправе принять решение о представлении отчетности по утвержденным Минфином РФ формам, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, определенные ПБУ 4/99. В случае, если это не достигается, организация самостоятельно разрабатывает формы бухгалтерской отчетности, с соблюдением требований, предъявляемых к составу показателей отчетности действующим законодательством.

При разработке форм бухгалтерской отчетности самостоятельно организациями должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк итоговых разделов и групп статей бухгалтерского баланса (форма N 1).

Если организация примет решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то при разработке, изготовлении и использовании бланков форм должно быть обеспечено достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.

Организации вправе в "Отчете о прибылях и убытках" (форма N 2) показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, приведенного в приложении 2 к приказу Минфина РФ N 4н, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Как отмечалось выше по требованию учредителей организации в составе промежуточной отчетности организации могут представлять и иные отчетные формы, в том числе "Отчет об изменениях капитала" (форма 3), "Отчет о движении денежных средств" (форма 4), "Приложения к бухгалтерскому балансу" (форма 5), а также пояснительная записка, представляемые в составе годовой отчетности.

Расширенный состав отчетности может представляться организациями и самостоятельно.

Бюджетные организации согласно пункту 2 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете представляют отчетность в составе и в порядке, определяемом Минфином России. В настоящее время состав и порядок представления бухгалтерской отчетности бюджетными учреждениями определен "Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью", утвержденной приказом Минфина РФ от 15 июня 2000 года N 54н.

Сроки, порядок и адреса представления промежуточной бухгалтерской отчетности

В соответствии с пунктом 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности квартальная отчетность должна представляться в течение 30 дней по окончании соответствующего квартала.

Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности должен считаться следующий за ним рабочий день.

Согласно пункту 1 статьи 15 Закона о бухгалтерском учете промежуточная бухгалтерская отчетность представляется учредителям и участникам организации, собственникам ее имущества (если перечисленные адреса предусмотрены учредительными документами организации), а также территориальным органам государственной статистики. Кроме этого, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 части первой НК РФ квартальная отчетность должна представляться также и в налоговые органы по месту регистрации организации.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия обязаны представлять бухгалтерскую отчетность также органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Согласно новой редакции пункта 6 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность может составляться, храниться и представляться соответствующим пользователям в установленной форме на бумажных носителях, а при наличии технических возможностей и с согласия пользователей - может также представляться в электронном виде.

Исходя из этого отчетность может быть представлена в установленные адреса непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или же передана по телекоммуникационным каналам связи.

При этом пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации представить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления по принадлежности. При получении отчетности по телекоммуникационным каналам связи, получатель обязан передать организации квитанцию о приеме в электронном виде.

Исходя из вышеизложенного конкретным днем представления организацией бухгалтерской отчетности по принадлежности, по которой определяется исполнение требований действующего законодательства, является дата отправки почтового отправления с описью вложения, дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи или же как дата фактической передачи отчетности по принадлежности.

Согласно Методическим рекомендациям по отчетности при представлении отчетности на бумажных носителях, отчетность в обязательном порядке должна прилагаться к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок, делаются соответствующие оговорки, которые подтверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления.

Отчетность представляется в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно. Подписываться она должна руководителем и главным бухгалтером организации. При этом реквизиты о квалификационном аттестате профессионального бухгалтера должны проставляться только в случае его фактического наличия у бухгалтера, подписавшего отчетность (письмо МНС России от 20 апреля 2001 года N АС-6-16/332 "О наличии в бухгалтерской отчетности организации данных о квалификационном аттестате профессионального бухгалтера"). Если такого аттестата у главного бухгалтера нет, проставляются прочерки. Главный бухгалтер (бухгалтер), не владеющий квалификационным аттестатом профессионального бухгалтера, имеет полное право подписи отчетности.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Формирование показателей промежуточной бухгалтерской отчетности

Формирование показателей бухгалтерской отчетности производится в порядке, установленном Методическими рекомендациями по отчетности, с учетом необходимости применения нового Плана счетов, а также ранее приведенных Положений и стандартов.

При оформлении заголовочной части отчетов следует учитывать, что согласно письму МНС России от 20 октября 2000 года N ФС-6-09/815 "Об отсутствии у предприятий и организаций кода деятельности по ОКДП при приеме бухгалтерской отчетности" отсутствие в бухгалтерской отчетности кода ОКДП не является основанием для отказа в приеме бухгалтерской отчетности. Но в обязательном порядке в отчетности должен быть проставлен код по ОКОНХ, в противном случае она может быть не принята налоговыми органами.

Если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету какой-либо показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель в соответствии с пунктом 17 Методических рекомендаций по отчетности показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, использование средств фондов (резервов), уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Согласно пункту 15 Методических рекомендаций по отчетности, бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Учитывая данный факт, в бухгалтерском балансе данные о нематериальных активах и основных средствах приводятся по остаточной стоимости, а данные о финансовых вложениях, дебиторской задолженности показываются за минусом оценочных резервов, образованных в установленном действующим законодательством порядке.

Статьи бухгалтерского баланса и иных форм отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

При формировании показателей бухгалтерского баланса (форма N 1) промежуточной бухгалтерской отчетности 2002 года необходимо учитывать следующее.

Данные по соответствующим строкам баланса отражаются исходя из оборотов и остатков по аналитическим счетам Главной книги (другого аналогичного регистра бухгалтерского учета) на конец отчетного периода.

В графе "на начало отчетного года" показываются данные на начало 2002 года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы "на конец отчетного периода" баланса за 2001 год, за исключением:

- показатель по статье "Основные средства" (строка 120) на начало 2002 года может отличаться от показателя по данной статье на конец 2001 года на сумму проведенной в течение 2001 года переоценки объектов основных средств;

- показатель по статье "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470) на начало 2002 года не приводится, а присоединяется к показателю по строке "Нераспределенная прибыль прошлых, лет" (строка 460) на конец 2001 года;

- показатель по статье "Непокрытый убыток отчетного года" (строка 475) на начало года 2002 года не приводится, а присоединяется к показателю по строке "Непокрытый убыток прошлых лет" (строка 465) на конец 2001 года.

В графе "на конец отчетного периода" показываются остатки по соответствующим субсчетам учета по состоянию на отчетную дату (при представлении бухгалтерской отчетности за первое полугодие - на 30 июня 2002 года; за девять месяцев - на 30 сентября 2002 года).

По статье "нематериальные активы" (строки 110-113) отражается остаточная стоимость принадлежащих организации нематериальных активов, признаваемых таковыми согласно положениям ПБУ 14/2000.

В бухгалтерском учете данные по строке 110 формируются путем вычитания из дебетового остатка на отчетную дату по счету 04 "Нематериальные активы" суммы начисленной амортизации, учтенной по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Особое внимание следует обратить на то обстоятельство, что согласно ПБУ 14/2000 не относятся к нематериальным активам стоимость приобретенных организацией квартир, а также затраты на получение лицензий на право осуществления той или иной деятельности.

По статье "основные средства" (строки 120-122) отражается остаточная стоимость (первоначальная за вычетом суммы начисленной амортизации), принадлежащих организации всех объектов основных средств, как действующих, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе.

Исходя из данных по счетам бухгалтерского учета, показатель по строке 120 формируется путем вычитания из дебетового остатка по счету 01 "Основные средства" кредитового остатка по счету 02 "Амортизация основных средств".

Отчетные показатели по данной строке формируются с учетом применения организацией положений ПБУ 6/01. В частности, согласно пункту 4 ПБУ 6/01 к объектам основных средств относятся активы, по которым единовременно выполняются следующие условия:

а) они используются в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) они используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следует учитывать, что предметы, по которым выполняются вышеприведенные условия, но числящиеся как готовые предметы на складах организаций-производителей должны учитываться как готовая продукция (строка 214 баланса) или как товары в организациях, осуществляющих торговую деятельность (строка 214 баланса).

Включаются в состав основных средств также и предметы, ранее относимые к малоценным и быстроизнашивающимся предметам, срок полезного использования которых составляет свыше 12 месяцев (в том числе мебель, хозяйственный инвентарь, специальная и форменная одежда и т.п.).

Предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев учитываются в составе материально-производственных запасов, по субсчету "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" к счету 01.

В первом квартале 2002 года по строке 120 типовой формы баланса должны быть отражены суммы переоценки объектов основных средств, проведенной организацией в 2001 году в порядке, установленном ПБУ 6/01. Обусловлено это требованиями пункта 20 Методических рекомендаций по отчетности, согласно которым в бухгалтерской отчетности результаты проведенной переоценки объектов основных средств, проведенной до начала отчетного года, подлежат отражению по состоянию на начало отчетного года. Таким образом, на сумму такой переоценки показатель по строке 120 на начало 2002 года будет отличаться от показателя по данной строке на конец 2001 года.

Как и ранее, переоценку коммерческая организация вправе проводить не чаще одного раза в год на начало отчетного года, но уже по группам однородных объектов. Варианты переоценки те же - путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии любого решения о проведении переоценки необходимо учитывать, что в дальнейшем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от их текущей (восстановительной) стоимости.

Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов проведенной переоценки определен пунктом 15 ПБУ 6/01.

Сумма дооценки ранее непереоцениваемых объектов основных средств зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма их уценки - на счет прибылей и убытков в составе операционных (хотя согласно пункту 12 ПБУ 10/99 такого рода расходы относятся к внереализационным).

Если же объекты основных средств ранее переоценивались, то сумма их дооценки, равная сумме его уценки предыдущих отчетных периодов, относится на счета учета прибылей и убытков отчетного периода.

Сумма же уценки ранее переоцениваемых объектов основных средств относится за счет сумм добавочного капитала, образованного ранее за счет сумм дооценки данного объекта. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в состав добавочного капитала в результате переоценки в предыдущие годы, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Пример 1

Согласно данным о рыночной стоимости объектов основных средств, организация принимает решение о проведении переоценки двух объектов основных средств. бухгалтерском учете организации 2001 года была отражена переоценка двух объектов основных средств, принадлежащих организации:

Объект А - первоначальная стоимость 10 000 руб.; сумма начисленного износа - 3 400 руб.;

Объект Б - восстановительная стоимость 26000 руб.; сумма начисленного износа - 20 000 руб.

Переоценка производилась согласно данным о рыночной стоимости объектов:

- по объекту А - дооценка с применением коэффициента 1,2;

- по объекту Б - дооценка с применением коэффициента 1,1.

В бухгалтерском учете результаты переоценки в 2001 году оформлялись следующими записями:

Дебет счета 01 кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 2 000 руб. (10 000 руб. х 0,2) - дооценка первоначальной стоимости объекта А;

Дебет счета 83 кредит счета 02 - 680 руб. (3 400 руб. х 0,2) дооценка суммы начисленного износа.

Всего увеличение добавочного капитала по объекту А составило 1 320 руб. (2 000 руб. - 680 руб.);

Дебет счета 01 кредит счета 83 - 2 600 руб. (26 000 руб. х 0,1) дооценка первоначальной стоимости объекта Б;

Дебет счета 83 кредит счета 02 - 2 000 руб. (20 000 руб. х 0,1) дооценка суммы начисленного износа по объекту Б.

Всего увеличение добавочного капитала по объекту Б составило 600 руб. (2 600 руб. - 2 000 руб.).

В течение 2001 года организация принимает решение о переоценке следующих объектов:

- объекта А (восстановительная стоимость 12 000 руб.; сумма начисленного износа - 4 080 руб.) - дооценка с коэффициентом 1,05;

- объекта Б (восстановительная стоимость - 28 600 руб.; сумма начисленного износа - 22 000 руб.) - уценка с коэффициентом 1,2;

- объекта В (первоначальная стоимость - 5 200 руб.; сумма начисленного износа - 450 руб.) - дооценка с коэффициентом 1,2 (ранее объект не переоценивался);

- объекта Г (первоначальная стоимость - 4 000 руб.; сумма начисленного износа - 2300 руб.) - уценка с коэффициентом 1,1 (ранее объект не переоценивался).

В бухгалтерском учете записями за январь 2002 года организация должна отразить результаты переоценки четырех объектов, проведенной в течение 2001 года:

Дебет счета 01 кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 600 руб. (12 000 руб. х 0,05) - дооценка восстановительной стоимости объекта А;

Дебет счета 83 кредит счета 02 - 204 руб. (4 080 руб. х 0,05) дооценка суммы начисленного износа по объекту А;

Дебет счета 83 кредит счета 01 - 2 600 руб. - уценка первоначальной стоимости объекта Б в пределах отраженной по нему в 2001 году суммы дооценки;

Дебет счета 02 кредит счета 83 - 2 000 руб. - уменьшение суммы начисленного износа;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 01 - 3 120 руб. (28 600 руб. х 0,2 - 2 600 руб.) - уценка восстановительной стоимости объекта Б сверх сумм прошлогодней дооценки;

Дебет счета 02 кредит счета 91 - 2 400 руб. (22 000 руб. х 0,2 - 2 000 руб.) - уценка суммы начисленного износа;

Дебет счета 01 кредит счета 83 - 1 040 (5 200 руб. х 0,2) - дооценка объекта В;

Дебет счета 83 кредит счета 02 - 90 руб. (450 руб. х 0,2) - дооценка суммы начисленного износа по объекту В;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 01 - 400 руб. (4 000 руб. х 0,1) - уценка первоначальной стоимости объекта Г;

Дебет счета 02 кредит счета 91 - 230 руб. (2300 руб. х 0,1) - уценка суммы начисленного износа по объекту Г.

Следует также отметить, что согласно пункту 15 ПБУ 6/01 при выбытии объектов основных средств сумма его дооценки относится со счетов учета добавочного капитала на нераспределенную прибыль - дебет счета 83 кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В соответствии с пунктом 48 Положения по ведению бухгалтерского учета стоимость основных средств, принадлежащих организации, подлежит погашению путем начисления по ним амортизации в течение срока их полезного использования.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объектам основных средств, принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств в обязательном порядке должно производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Во всех случаях для расчета сумм амортизации применяется показатель срока полезного использования объектов, который согласно пункту 20 ПБУ 6/01 определяется при принятии объекта основных средств к учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

С принятием постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1, которым утверждена "Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы", срок полезного использования объектов основных средств может быть определен, в том числе, и с использованием данного нормативного акта (Классификация согласно пункту 1 постановления N 1 может использоваться и для целей бухгалтерского учета).

При использовании Классификации согласно кодам ОКОФ определяется отношение объекта к той или иной группе, для которой определены начальные и конечные границы срока полезного использования. В рамках же этих границ и должен определятся конкретный срок полезного использования объекта (в том числе с использованием критериев, изложенных в пункте 20 ПБУ 6/01).

Кроме вышеизложенного, при использовании линейного метода начисления амортизации организации вправе использовать нормы амортизационных отчислений, определенные постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", определенные именно из нормативного срока службы объектов.

Представляется, что определение конкретного способа начисления амортизации (линейный; уменьшаемого остатка; по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции) и возможность использования в рамках конкретного способа положений отдельных нормативных актов и технической документации (Единые нормы 1990 года; Классификатор 2002 года; техническая документация на объект), в том числе в части объектов, приобретенных после 1 января 2002 года, организации вправе производить самостоятельно, фиксируя свое решение в учетной политике на соответствующий год. В силу требований пункта 18 ПБУ 6/01 такое решение должно приниматься в рамках каждой группы однородных объектов.

Также следует отметить, что с 1 января 2002 года не применяется механизм ускоренной амортизации объектов основных средств, так как постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 года N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" признано утратившим силу постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 года N 121.

Порядок начисления амортизации по приобретенным объектам основных средств, бывших в эксплуатации, разъяснен письмом МНС России от 11 сентября 2000 года N ВГ-6-02/731 (определен письмом Минэкономики РФ от 29 декабря 1999 года N МВ-890/6-16 по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ и Минфином РФ).

В этой ситуации предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.

Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации, покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Когда приобретается объект основных средств, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации, срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно, на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 закреплена возможность единовременного отнесения на затраты (издержки обращения) объектов основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также стоимости приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий. Списание стоимости такого рода объектов производится по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

При применении данного положения можно учитывать положения письма Минфина РФ от 27 декабря 2001 года N 16-00-14/573 "Об учете основных средств", согласно которому отмечено, что прямым расходом в целях бухгалтерского учета (а не только налогообложения) могут списываться объекты основных средств стоимостью до 10000 руб. за единицу.

В бухгалтерском учете единовременное списание объектов основных средств установленной стоимости отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 01.

Приводимые по статье "долгосрочные финансовые вложения" (строки 140-145) - 145) показатели должны быть уменьшены на суммы созданных организацией и неиспользованных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, отраженных по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

По статье "запасы" (строки 210-217) приводятся данные о стоимости принадлежащих организации материально-производственных запасов (строки 211, 212, 214, 215, 217), затратах в незавершенном производстве (строка 213) и расходах будущих периодов (строка 216).

При формировании показателей по данным строкам в 2002 году организации должны учитывать положения ПБУ 5/01 и Методических указаний по МПЗ.

В соответствии с действующим порядком приобретение материалов может отражаться в бухгалтерском учете двумя основными способами:

- путем формирования фактической себестоимости материалов непосредственно на счете 10 "Материалы";

- путем формирования фактической себестоимости материалов с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

С использование только одного счета 10 оформляются хозяйственные операции у организаций с небольшой номенклатурой материалов, когда обеспечивается поступление всех первичных документов, связанных с приобретением и доставкой материалов, до их списания в производство.

Если учет поступающих материалов организуется с использованием только счета 10, то все фактические расходы, понесенные при приобретении материалов, отражаются по данному счету в корреспонденции с соответствующими счетам учета затрат. В случае, если отдельные первичные учетные документы (например, по доставке материалов) поступают уже после оприходования материалов, соответствующие расходы все равно должны относиться на счет 10, как непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Пример 2

Организация приобрела партию материалов в количестве 20000 ед. стоимостью 48 руб. за единицу (в том числе НДС 20 процентов - 8 руб.).

Для доставки материалов задействован транспорт сторонней организации, за что уплачено 60 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов 10 000 руб.).

В бухгалтерском учете приобретение материалов оформляется в учете следующими записями:

Дебет счета 10 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 800 000 руб. (20000 ед. х 40 руб.) - покупная стоимость материалов согласно счету поставщика без учета НДС;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 160 000 руб. (20000 ед. х 8 руб.) - НДС со стоимости приобретенных материалов;

Дебет счета 10 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.) - расходы по доставке материалов согласно счету транспортной организации без учета НДС;

Дебет счета 19 кредит счета 76 - 10 000 руб. - НДС со стоимости услуг по транспортировке материалов.

Себестоимость единицы МПЗ составит 42 руб. 50 коп. за единицу ((800 000 руб. + 50 000 руб.) : 20000 ед.).

В ряде случаев расходы по доставке материально-производственных запасов, содержанию заготовительно-складского персонала, оплате процентов по полученным кредитам, суммовые разницы, могут быть определены (оценены) и отражены в учете по истечении какого-то календарного периода, в течение которого уже возможно использование материалов в производстве.

Для того, чтобы обеспечить правильную оценку отпущенных в производство материалов, отнеся на затраты часть вышеприведенных расходов, приходящихся на израсходованные материалы, учет списания материалов следует производить с использованием счетов 15 и 16.

Пример 3

Организация ведет учет материалов с использованием счетов 15 и 16, отражая при этом на счете 15 учетную стоимость материалов согласно накладным, а на счете 16 суммовые разницы.

Стоимость поступивших в организацию материалов составляет 480 долларов США (в том числе НДС 20 процентов - 80 долларов США). Допустим, курс доллара на дату поступления материалов составляет 30 руб. 90 коп., а на дату платежа - 30 руб. 70 коп.

В бухгалтерском учете организации должны были быть отражены следующие записи:

Дебет счета 15 кредит счета 60 - 12 360 руб. ((480 долл. - 80 долл.) х 30 руб. 90 коп.) - стоимость поступивших материалов;

Дебет счета 19 кредит счета 60 - 2 472 руб. (80 долл. х 30 руб. 90 коп.) - НДС со стоимости материалов;

Дебет счета 10 кредит счета 15 - 12 360 руб. - учетная стоимость материалов;

Дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 14 736 руб. (480 долл. х 30 руб. 70 коп.) - оплата поставки материалов по курсу, действующему на дату платежа;

Дебет счета 15 кредит счета 60 - 80 руб. (сторно) (400 долл. х (30 руб. 70 коп. - 30 руб. 90 коп.)) - сторнирована возникшая суммовая разница;

Дебет счета 19 кредит счета 60 - 16 руб. (сторно) (80 долл. х (30 руб. 70 коп. - 30 руб. 90 коп.) - сторнирована суммовая разница по НДС;

Дебет счета 15 кредит счета 16 - 80 руб. - отклонения в стоимости материалов.

Допустим, по состоянию на конец месяца на затраты производства списано материалов по учетной стоимости в 7440 руб., а положениями учетной политики предусмотрено, что списание сумм отклонений производится пропорционально учетной стоимости списанных материалов.

В учете организации оформляются следующие записи:

Дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 7 440 руб.

- списание учетной стоимости материалов;

Дебет счета 16 кредит счета 20 - 50 руб. (7 440 руб./11 960 руб.) х 80 руб.) - списание сумм отклонений в стоимости материалов.

Остатки материалов оцениваются в 4 920 руб. (12 360 руб. - 7 440 руб.), a отклонения в стоимости материалов - 30 руб. (80 руб. - 50 руб.).

При использовании материалов в следующем месяце, в учете оформляются следующие записи:

Дебет счета 20 кредит счета 10 - 4520 руб. - списание учетной стоимости материалов;

Дебет счета 16 кредит счета 20 - 30 руб. - списание сумм отклонений в стоимости материалов.

Кроме того, вариант учета материалов с использованием счетов 15 и 16 используется в случае, когда учет материалов организуется по учетным ценам с выявлением фактических отклонений по итогам месяца, а также для отдельного учета транспортно-заготовительных расходов (см. главу IV разд. 2 Методических указаний по МПЗ).

В бухгалтерской отчетности возникающие на отчетную дату отклонения в стоимости материально-производственных запасов, отражаемые по счету 16, относятся на увеличение стоимости запасов (строки 212 и 214 типовой формы баланса).

Конкретный вариант учета материально-производственных запасов закрепляется учетной политикой организации на соответствующий год.

Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 стоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов.

В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных материалов отражается в составе внереализационных доходов организации:

Дебет счета 10 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" - стоимость безвозмездно поступивших материалов;

Дебет счетов 20, 23 "Вспомогательные производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и т.п. кредит счета 10 стоимость отпущенных материалов в производство;

Дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - одновременно с отпуском в производство, стоимость безвозмездно полученных организацией материалов признается внереализационными доходами организации (пункт 8 ПБУ 9/99).

Если расходы по доставке безвозмездно полученных материалов (транспортно-заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, фактическая себестоимость материалов в соответствии с пунктом 66 Методических указаний по МПЗ должна быть увеличена на сумму произведенных расходов:

Дебет счета 76 кредит счета 51 - оплата доставки материалов в организацию;

Дебет счета 10 кредит счета 76 - списание транспортно-заготовительных расходов на увеличение стоимости безвозмездно поступивших материалов;

Дебет счета 19 кредит счета 76 - НДС с транспортно-заготовительных расходов по доставке безвозмездно передаваемых материалов.

Материальные ценности, полученные при разборке основного средства, приходуются по учету также по рыночной стоимости (пункт 31 ПБУ 6/01) дебет счета 10 кредит счета 91.

Методическими указаниями по МПЗ уточнен порядок отражения в бухгалтерском учете сумм созданного в организации резерва под снижение стоимости материалов.

Напомним, что согласно пункту 25 ПБУ 5/01 морально устаревшие материалы, материалы, полностью или частично утратившие свое первоначальное качество, а также материалы, по которым текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизились, должны отражаться в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по рыночной стоимости, для чего в учете должен создаваться резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Если такой резерв был создан организацией в конце 2001 года, а в 2002 году текущая рыночная стоимость материалов, под снижение стоимости которых был создан резерв, увеличилась, то соответствующая часть резерва должна быть отнесена в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным (дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" кредит счетов 20, 23, 25, 26, 91).

Начисленный резерв подлежит списанию на увеличение финансовых результатов также по мере отпуска в производство относящихся к нему запасов. При этом в бухгалтерском учете организации отражается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Таким образом, Методические указания по МПЗ установили несколько иные правила списания созданных резервов, отличные от Инструкции по применению Плана счетов, согласно которому резерв должен был восстанавливаться обратной записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91 сразу же в начале года, следующего за отчетным, в котором данный резерв был создан.

Показатель по статье "покупатели и заказчики" (строка 231) должен приводиться за минусом начисленных по суммам дебиторской задолженности резервов по сомнительным долгам (кредитовый остаток по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам").

Показатель по статье "фонд социальной сферы" (строка 440) не приводится, так как действующим в настоящее время порядком формирование отдельной информации о наличии фонда социальной сферы не предусмотрено. Суммы же, ранее учтенные по данной строке, подлежат присоединению к средствам нераспределенной прибыли прошлых лет (строка 460).

По статье "нераспределенная прибыль прошлых лет" (строка 460) пассива баланса в соответствии с пунктом 48 Методических указаний по отчетности показывается остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлые (то есть до 2001) годы и принятых решений по ее использованию.

В промежуточной бухгалтерской отчетности суммы нераспределенной прибыли прошлых лет должны являться величиной постоянной, и изменению (за исключением присоединения сумм дооценки по реализуемым объектам основных средств) не подлежит.

Обусловлено это тем обстоятельством, что согласно ПБУ 10/99 все производимые организацией в отчетном периоде расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности, операционным, внереализационным и чрезвычайным. Расходы же, производимые из средств нераспределенной прибыли прошлых лет, данный нормативный акт не предусматривает.

По статье "непокрытый убыток прошлых лет" (строка 465) пассива баланса показывается остаток непокрытого убытка, полученного по результатам работы за прошлые (до 2002) года.

При этом в соответствии с пунктом 17 Методических рекомендаций по отчетности показатель по данной строке должен показываться в круглых скобках, и кроме того, при подсчете итога по разделу III типовой формы баланса должен вычитаться.

Пример 4

Организацией допущен убыток прошлых лет на сумму 12 000 руб.

В связи с этим данные раздела III типовой формы баланса могут быть представлены в следующем виде:

Пассив баланса	Код строки	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
1	2	3	4
III. Капитал и резервы
Уставный капитал (85)*	410	450000	450000
Добавочный капитал (87)	420	56000	54000
Фонд социальной сферы (88)	440
Целевые финансирование и поступления (96)	450
Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)	460
Непокрытый убыток прошлых лет (88)	465	(12000)	(12000)
Нераспределенная прибыль отчетного года (88)	470		24000
Непокрытый убыток отчетного года (88)	475
Итого по разделу III	490	494000	516000
*(1) Номера счетов приводятся по данным формы баланса.

По статье "нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470) приводится величина чистой прибыли организации, полученной с начала отчетного года по состоянию на отчетную дату, которая формируется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период по финансовому результату от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, а также по чрезвычайным доходам и расходам.

Кроме того, для определения чистой прибыли (убытка) полученный результат подлежит уменьшению на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль, а также суммы налоговых санкций.

При этом, если финансовый результат по обычным видам деятельности формируется на счете 90 "Продажи", а финансовый результат по операционным и внереализационным хозяйственным операциям на счете 91, то финансовый результат по "чрезвычайным операциям" и конечный финансовый результат непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

По статье "непокрытый убыток отчетного года" (строка 475) приводится отрицательный результат деятельности организации за отчетный период с начала года (то есть отрицательный результат расчетов, рассмотренных при заполнении строки 470). Как и непокрытый убыток прошлых лет, показатель по строке 475 приводится в круглых скобках и при подсчете итогов по разделу III вычитается.

При формировании показателей по статьям "Долгосрочные обязательства" (строки 510-520) и "Краткосрочные обязательства" (строки 610-612) организации должны учитывать требования ПБУ 15/01, которое выделяет порядок принятия сумм займов (кредитов, заемных обязательств) к учету, ведения учета по ним, и списания.

Для учета сумм полученных организацией займов (кредитов) Инструкцией по применению Плана счетов предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Классификация заемных (кредитных) сумм и обязательств осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 5 ПБУ 15/01.

Задолженность организации по заемным (кредитным) суммам и обязательствам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную.

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям заемного (кредитного) договора не превышает 12 месяцев.

Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Положениями учетной политики организации должен быть предусмотрен порядок учета сумм долгосрочной задолженности, до истечения которой на календарную дату остается 365 дней. Организация может переводить такую задолженность в состав краткосрочной или продолжать учитывать ее как долгосрочную.

Перевод срочной задолженности в просроченную в обязательном порядке производится по истечении срока платежа, в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основного долга.

Списание сумм кредиторской задолженности организации по возврату полученных займов (кредитов) оформляется по факту возврата полученного кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства, то есть по факту возврата основной суммы долга.

Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением организацией займов (кредитов) зависит от того, для каких нужд предназначены полученные организацией средства.

В общем случае, затраты по полученным организацией займам (кредитам) в соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 включаются в текущие расходы организации и признаются как операционные, то есть относятся на финансовые результаты деятельности. При этом такие затраты отражаются в бухгалтерском учете независимо от того, в какой форме и когда фактически организацией будут осуществлены платежи в пользу заимодавца (кредитора).

Оценка текущих расходов организации, связанных с использованием заемных и кредитных средств, производится по сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.

Если заемные (кредитные) средства направляются на предварительную оплату материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию таких займов (кредитов) первоначально относятся организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков.

В дальнейшем по поступлению в организацию оплаченных материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг, дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, производится с их отнесением на операционные расходы организации.

Пример 5

Организацией в марте 2002 года получены заемные средства на пополнение оборотных средств в сумме 300 000 руб. сроком на шесть месяцев под 15 процентов годовых. Начисление и уплата процентов согласно заключенному сторонами договору должны производится ежемесячно до 15 числа.

Займ направлен на приобретение партии материалов в апреле месяце поставщику выдан аванс под приобретаемые ценности.

Материалы фактически получены в конце июля месяца.

В бухгалтерском учете организации-заемщика должны быть оформлены следующие записи по счетам учета:

Дебет счета 51 кредит счета 66, субсчет "Основной долг" - 300 000 руб. - сумма полученного займа в марте 2002 года;

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - 300 000 руб. - полученный займ направлен на предварительную оплату материально-производственных запасов в апреле месяце;

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по полученным кредитам и займам" кредит счета 66, субсчет "Дополнительные расходы" - 7 500 руб. (300 000 руб. х (15%/12 мес.) x 2 мес.) - начислены проценты за пользование займом за март и апрель 2002 года;

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по полученным займам и кредитам" кредит счета 66, субсчет "Дополнительные расходы" - 11 250 руб. (300 000 руб. х (15%/12 мес.) х 3 мес.) - начислены проценты за пользование займом за май, июнь и июль 2002 года;

Дебет счета 66, субсчет "Дополнительные расходы" кредит счета 51 18 750 руб. (7 500 руб. + 11 250 руб.) - начисленные суммы процентов перечислены по принадлежности в пользу организации-заимодавца;

Дебет счета 10 кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - 250 000 руб. - продажная стоимость полученных материально-производственных запасов согласно счетов на оплату продукции и отгрузочных документов поставщика (без учета НДС);

Дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - 50 000 руб. - НДС с продажной стоимости полученных материально-производственных запасов;

Дебет счета 10 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по полученным займам и кредитам" - 18 750 руб. (7 500 руб. + 11 250 руб.) - на увеличение стоимости приобретенных материалов отнесены проценты по привлеченному займу, начисленные до даты принятия материалов к учету;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 66, субсчет "Дополнительные расходы" - 3 750 руб. (300 000 руб. х (15%/12 мес.) х 1 мес.) - начислены проценты за пользование заемными средствами за август 2002 года;

Дебет счета 66, субсчет "Дополнительные расходы" кредит счета 51 - 3 750 руб. - в пользу организации-заимодателя перечислены проценты по займу за август 2002 года;

Дебет счета 66, субсчет "Основной долг" кредит счета 51 - 300 000 руб. - возвращена сумма полученного займа.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 15/01 в случае использования заемных (кредитных) средств на приобретение инвестиционных кредитов, соответствующие проценты и дополнительные затраты по использованию средств относятся на увеличение стоимости приобретенных активов.

При этом к инвестиционным активам относятся объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам, в частности, относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Не относятся к инвестиционным активам объекты, приобретаемые для перепродажи, то есть товары. По ним суммы расходов, связанные с использованием заемных (кредитных) сумм отражаются в порядке, аналогичном материально-производственным запасам, к которым они и относятся.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным организацией займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться через начисление амортизации.

Пунктом 25 ПБУ 15/01 дополнительно определено, что затраты по обслуживанию заемных (кредитных) договоров могут относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Пример 6

Организация намерена приобрести объект основных средств для использования его в управленческих целях.

Для приобретения объекта организация привлекает заемные средства в сумме 300 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой ежемесячно процентов в размере 25 процентов годовых.

Постановка объекта на учет (принятие в эксплуатацию) произведена по истечении 4-х месяцев со дня получения займа.

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражаются следующие записи по счетам учета:

Дебет счета 51 кредит счета 66, субсчет "Основной долг" - 300 000 руб. - полученная сумма займа;

Дебет счета 60 кредит счета 51 - 300 000 руб. - предварительная оплата поставки объекта;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 66, субсчет "Дополнительные затраты" - 11 250 руб. (300 000 руб. х (15%/12 мес.) х 3 мес.) - начисление процентов за пользование займом (отнесение процентов на увеличение первоначальной стоимости приобретаемого объекта);

Дебет счета 66 кредит счета 51 - 311 250 руб. (300 000 руб. + 11 250 руб.) - возврат заимодавцу суммы основного долга и начисленных процентов;

Дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" дебет счета 60 - 250 000 руб. - стоимость полученного организацией от поставщика объекта (без НДС);

Дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 60 - 50 000 руб. - НДС со стоимости полученного объекта;

Дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 261 250 руб. (250 000 руб. + 11 250 руб.) сформирована первоначальная стоимость объекта, принятого к учету.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

В случае прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования данного актива, приостанавливается, а начисленные проценты относятся на операционные расходы организации. При этом не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пунктом 30 ПБУ 15/01 прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Данное положение в полной мере соответствует пункту 8 ПБУ 6/01, согласно которому на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств могут быть отнесены только проценты, начисленные до принятия объекта основных средств к учету.

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации - с этого времени затраты относятся на операционные расходы организации.

Если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации по активу не предусмотрено, то затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием данного актива, относятся на операционные расходы.

При формировании показателей отчета о прибылях и убытках (форма N 2) промежуточной бухгалтерской отчетности 2002 года необходимо учитывать следующее.

При отражении показателей по разделам II "Операционные доходы и расходы", III "Внереализационные доходы и расходы" необходимо применять уточненную редакцию ПБУ 10/99, а также положения Методических рекомендаций по отчетности.

Исходя из этого, в разделе II отчета "операционные доходы и расходы" отражаются следующие операционные доходы организации (пункт 7 ПБУ 9/99) и относящиеся к ним операционные расходы (пункт 11 ПБУ 10/99, пункт 76 Методических рекомендаций по отчетности):

1. Операционные доходы (отражаются по кредиту счета 91):

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если такие поступления не являются доходами от обычных видов деятельности (отражаются по строке 090 типовой формы отчета);

- поступления, связанные с предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если такие поступления не являются доходами от обычных видов деятельности (отражаются по строке 090 типовой формы отчета);

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если такие поступления не являются доходами от обычных видов деятельности организации (отражаются по строке 080 типовой формы отчета);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) (отражается по строке 090 типовой формы отчета);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров (отражается по строке 090 типовой формы отчета);

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за пользование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке (отражается по строке 060 типовой формы отчета).

2. Операционные расходы (отражаются по дебету счета 91):

- расходы, связанные с предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, за исключением случаев, когда данные расходы могут быть отнесены к расходам от обычных видов деятельности (отражаются по строке 100 типовой формы отчета);

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, за исключением случаев, когда данные расходы могут быть отнесены к расходам от обычных видов деятельности (отражаются по строке 100 типовой формы отчета);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, за исключением случаев, когда данные расходы могут быть отнесены к расходам от обычных видов деятельности (отражаются по строке 100 типовой формы отчета);

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) (отражается по строке 070 типовой формы отчета);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (отражаются по строке 100 типовой формы отчета);

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности (отражаются по строке 100 типовой формы отчета);

- по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей (отражаются по строке 100 типовой формы отчета);

- связанные с аннулированием производственных заказов (договоров); прекращением производства, не давшего продукции (отражаются по строке 100 типовой формы отчета);

- связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам (отражаются по строке 100 типовой формы отчета);

- по уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком (отражаются по строке 100 типовой формы отчета).

При выбытии объектов основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с продажей отражаются по статье "прочие операционные расходы" (строка 100 типовой формы отчета). По данной статье отражается также остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов.

Кроме того, при выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы (строка 130 типовой формы отчета) или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций) (строка 180 типовой формы отчета).

В разделе III отчета "внереализационные доходы и расходы" отражаются следующие внереализационные доходы (пункт 8 ПБУ 9/99, пункт 77 Методических указаний по отчетности) и внереализационные расходы (пункт 12 ПБУ 10/99, пункт 78 Методических указаний по отчетности) организации:

1. Внереализационные доходы, отражаемые по кредиту счета 91 (строка 120 типовой формы отчета):

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров (отражаются в учете и отчетности в отчетном периоде, в котором судом внесено решение о взыскании в пользу организации или они признаны должником);

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения (правильнее сказать - часть их стоимости, признанная в соответствии с действующим порядком внереализационным доходом организации);

- поступления в возмещение причиненных организации убытков (отражаются в учете и отчетности в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником);

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности (отражаются в учете и отчетности в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек);

- курсовые разницы;

- суммы дооценки активов;

- стоимость имущества, оказавшегося в излишке по результатам проводимых инвентаризаций.

2. Внереализационным расходы, отражаемые по дебету счета 91 (строка 130 типовой формы отчета):

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальны для взыскания;

- курсовые разницы;

- суммы уценки активов в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года);

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- суммы убытков от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

- суммы убытков от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;

- судебные расходы;

- убытки от списания объектов основных средств и иных активов по причине невозможности их использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, при передаче по договорам дарения).

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2002 г.