Вопрос: Каков порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества? Данный вопрос вызван тем, что в ряде решений судебных органов указано, что передача имущества в аренду не является услугой. Следовательно, сумму арендной платы в качестве выручки от реализации услуг рассматривать нельзя. В этой связи можно ли исходя из этого не руководствоваться положениями п.33.5 инструкции "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"? ("Налоговый вестник", N 6, июнь 2002 г.)

Каков порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества? Данный вопрос вызван тем, что в ряде решений судебных органов указано, что передача имущества в аренду не является услугой. Следовательно, сумму арендной платы в качестве выручки от реализации услуг рассматривать нельзя. В этой связи можно ли исходя из этого не руководствоваться положениями п.33.5 инструкции "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"?

В ст.38 и 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) даны определения терминам "товар", "работа" и "услуга", а также раскрыто понятие "реализация товаров (работ, услуг)". При этом под услугой для целей налогообложения подразумевается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

На основании ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) до признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) ссылки в ст.39 НК РФ на положения части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

Действующим в настоящее время Законом.5 РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1759-1) регламентирован порядок обложения налогом на пользователей автомобильных дорог, которым установлено, что данный налог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

До 10 июля 2000 года (даты вступления в силу инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59) действовала инструкция Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30), согласно п.21.3 которой организации, уставной деятельностью которых являлось предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), уплачивали налог от арендной платы, полученной от реализации этих услуг.

Следует учитывать, что с введением в действие инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59) Инструкция N 30 утратила силу.

При этом положения Инструкции N 59, касающиеся обложения налогом на пользователей автомобильных дорог услуг организаций по предоставлению в аренду имущества, соответствуют НК РФ.

В связи с вышеизложенным согласно п.33.5 Инструкции N 59 выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

Что касается позиции судебных органов, то нельзя согласиться с мнением судов о том, что сдача имущества в аренду для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не считается услугой.

В подтверждение правомерности позиции налоговых органов по данному вопросу следует иметь в виду, что при обложении налогами, исчисляемыми от выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг), доходы от сдачи имущества в аренду и ранее рассматривались как выручка от реализации услуг. Данные положения подтверждались судебной практикой, в том числе решением Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.

В постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Московского округа от 08.01.2002 по делу N КА-А40/7866-01 отмечается обоснованность вывода суда о том, что для целей налогообложения аренда является услугой, поскольку действие по предоставлению помещения в аренду не имеет материального выражения и право на использование этого помещения реализуется в процессе пользования помещением. Суд кассационной инстанции исходил также из того, что в п.3 ст.39 НК РФ содержится исчерпывающий перечень операций, не являющихся реализацией товаров (работ, услуг), в который не включены операции по сдаче имущества в аренду.

Подобная позиция изложена и в постановлениях ФАС Московского округа от 21.11.2001 N КА-А40/6771-01, от 11.12.2001 N КА-А40/7167-01, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2001 N А05-5338/01-295/13.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2001 по делу N А05-4194/01-229/22 ошибочно делается вывод о том, что сдача имущества в аренду не подпадает под понятие "услуга", данное в п.5 ст.38 НК РФ.

Верховным Судом Российской Федерации (в решении от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809) четко говорится о признании необоснованными доводов заявителей о невозможности отнесения договоров аренды к договорам по оказанию услуг. В обоснование своей позиции Верховный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Согласно ст.606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из содержания приведенной нормы законодательства следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст.779 ГК РФ). Данная норма ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

Таким образом, вышеприведенные нормы позволяют рассматривать сдачу имущества в аренду в качестве возмездного оказания услуг, а полученные в связи с этим доходы - в качестве выручки от оказания услуг по сдаче имущества в аренду. При этом определения терминов "услуга" и "реализация (оказание) услуги", содержащиеся в ст.38 и 39 НК РФ, имеют более широкое толкование, нежели понятия возмездного оказания услуг по гражданскому законодательству.

ФАС Северо-Западного округа обратил внимание на различную правовую природу цели договора возмездного оказания услуг и договора на сдачу имущества в аренду и указал, что при сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата - это плата за пользование арендатором этим имуществом в течение определенного в договоре периода времени, а не за передачу имущества, то есть совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества. Из этого ФАС сделал вывод о невозможности признания передачи имущества в аренду услугой.

Следуя логике мотивировочной части рассматриваемого постановления судебного органа услугой может признаваться только та деятельность, которая связана с передачей имущества, но никак не с пользованием этим имуществом.

Данные положения также являются ошибочными, поскольку ряд услуг связан непосредственно с пользованием, но не с передачей имущества. К таким услугам относятся коммунальные услуги, услуги связи (например услуги пользования сотовой связью, телефонной сетью), информационные и другие услуги (в том числе услуги пользования компьютерной сетью, иными коммуникациями).

Кроме того, лизинг, являющийся по своей сути долгосрочной арендой, рассматривается в качестве финансовой услуги, то есть также является одним из видов услуг, оказываемых одним лицом другому лицу.

Учитывая вышеприведенные положения, доходы от сдачи имущества в аренду относятся к выручке от реализации (оказания) услуг, порядок налогообложения которых изложен в Инструкции N 59, что соответствует НК РФ.

М.А. Высоцкий,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1 июня 2002 г.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2002 г.