Новое в порядке уплаты налога на прибыль организаций (В. Буланцева, "Финансовая газета", N 27, июль 2002 г.)

Новое в порядке уплаты налога на прибыль организаций

Введение в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации и установление нового, отличного от предыдущих лет, порядка определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль поставили перед организациями-налогоплательщиками ряд вопросов практического плана. Для разрешения этих вопросов был принят Федеральный закон от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Этот Закон вступил в силу с 1 июня 2002 г. Он распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г., за исключением п.5 и 6 ст.2 Закона.

Остановимся на наиболее важных моментах в связи с принятием нового Федерального закона.

Пунктом 2 ст.286 НК РФ установлено, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Учитывая, что в соответствии с прежде действовавшим законодательством ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачивались в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода, следует предположить, что у налогоплательщиков могли возникнуть сложности с определением сумм авансового платежа в текущем году, поскольку невозможно (из-за сроков расчетов) было определить окончательный финансовый результат за этот период.

В изменениях к главе 25 НК РФ предусмотрено перенести срок платежа для всех организаций (и для тех, кто уплачивает налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц, и для тех, кто уплачивает налог на прибыль ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий квартал с уплатой авансовых платежей) на 28-е число.

Рассмотрим налогообложение сельскохозяйственных предприятий индустриального типа в связи с принятием Федерального закона от 29.12.01 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не были плательщиками налога предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

В ст.2 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налога и сборах" установлено, что Закон N 2116-1 отменяется неполностью. В частности, предусмотренный абзацем первым п.5 ст.1 порядок освобождения от уплаты налога на прибыль организаций любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной в данных хозяйствах собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, действует до перевода указанных организаций и хозяйств на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 261 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 187-ФЗ).

Статьей 3461 НК РФ установлено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) вводится в действие законом субъекта Российской Федерации об этом налоге. Плательщиками данного налога признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70%.

Не признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственные организации индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и др.), определяемые по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством Российской Федерации.

Таким образом, Закон возлагает на Правительство Российской Федерации обязанность утвердить порядок разработки перечня птицефабрик, тепличных комбинатов, зверосовхозов, животноводческих комплексов и других, которые не будут в целях налогообложения признаваться сельскохозяйственными организациями. Сам перечень таких организаций должен быть утвержден законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии со ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Учитывая, что Закон N 187-ФЗ вступил в силу с 1 февраля 2002 г., субъекты Российской Федерации получили право вводить единый сельскохозяйственный налог на своих территориях с 1 февраля 2002 г.

Порядок разработки перечня птицефабрик, тепличных комбинатов, зверосовхозов, животноводческих комплексов и др., которые не будут в целях налогообложения признаваться сельскохозяйственными организациями, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 29.04.02 г. N 282. Поэтому, как только субъекты Российской Федерации примут решение о введении единого сельскохозяйственного налога и утвердят перечень таких организаций, указанные организации должны стать плательщиками налога на прибыль.

С 1 января 2002 г. введен новый порядок начисления амортизации. В этой связи встает вопрос о переоценке основных средств: какая стоимость основных средств будет принята в качестве базовой для начисления амортизации - с учетом переоценки, произведенной до 2001 г. по решению собрания акционеров, или без учета такой переоценки.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ (в ред. от 29.05.02 г. N 57-ФЗ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества предусмотрено только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, речь о переоценке основных фондов не идет.

Однако изменениями к главе 25 предусмотрено, что восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до вступления главы в силу, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2001 г. Следовательно, для целей налогообложения принимается произведенная в 2001 г. переоценка основных средств.

Немалое значение для решения вопроса о начислении амортизации по амортизируемым основным средствам имеет их оценочный показатель на дату начала действия главы 25 НК РФ. Налогоплательщикам предоставлено право начисления амортизации линейным методом или нелинейным методом. Единственное ограничение касается восьмой - десятой амортизационных групп. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в эти группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов применяется линейный метод начисления амортизации. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из двух методов.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Как известно, при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При использовании нелинейного метода начисления амортизации следует взять остаточную стоимость основных средств на 1 января 2002 г. Если же налогоплательщик выберет линейный метод начисления амортизации, то по теории он должен использовать при этом первоначальную (восстановительную) стоимость основного средства. Если это будут вновь приобретенные после 1 января 2002 г. основные средства, то проблемы не возникнет. Однако если речь идет об основных средствах, которые были приобретены до вступления главы в силу и часть их стоимости уже списана путем начисления амортизации, то при использовании предложенной законодательством первоначальной (восстановительной) стоимости получится, что одни и те же суммы будут списаны дважды. Поэтому в изменениях к НК РФ предусмотрено, что в этом случае в качестве первоначальной стоимости принимается остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 г.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 НК РФ. Этой главой предусматривается разделить все основные средства на десять амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования, установленного постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Министерство экономики и торговли Российской Федерации при разработке данного постановления только при разбивке основных средств по группам заложило ускорение амортизации по сравнению с ранее действовавшим порядком в среднем на 25-30%.

В связи с этим вполне реальна такая ситуация, когда основные средства, находившиеся на балансе налогоплательщика до вступления в силу главы 25 и амортизировавшиеся в установленном ранее порядке (но до конца недоамортизированные), не могут быть включены в ту амортизационную группу, к которой они относятся, так как срок их фактической эксплуатации больше, чем срок полезного использования, предусмотренный указанным выше постановлением. Более того, непонятно, как поступить с суммами недоначисленной амортизации по таким объектам основных средств.

Действующая редакция НК РФ не дает ответа на этот вопрос. Поэтому возникла настоятельная необходимость дополнить ст.322 абзацем следующего содержания:

"Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования данного амортизируемого основного средства, установленный в соответствии с требованиями ст.258 настоящего Кодекса, на 1 января 2002 г., выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления настоящей главы в силу".

На первый взгляд может показаться, что срок списания в семь лет очень большой. Однако если вспомнить, что основные средства у наших предприятий сильно изношены, а суммы недоначисленной амортизации по ним велики, поскольку сроки амортизации ранее были установлены достаточно большие, то станет понятно, что целесообразно более равномерно списать суммы недоначисленной амортизации, чтобы не получить убытки по результатам деятельности.

(Продолжение следует)

В. Буланцева,

заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода)

организаций Департамента налоговой политики

Минфина России

"Финансовая газета", N 27, июль 2002 г.