Порядок признания процентов по долговым обязательствам
в качестве расходов в целях налогообложения в 2002 году
В прошлом номере журнала в статье "Учет и налогообложение процентов по договорам займа, заключенным до 1 января 2002 г. " рассматривался один из способов признания процентов по долговым обязательствам в качестве внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, в соответствии с которым проценты по заемным средствам принимаются к вычету в качестве внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в 2002 г. Этот способ применяется в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В этом номере журнала мы продолжим рассматривать указанную тему.
Обращаем внимание налогоплательщиков, что 29 мая 2002 г. Президентом РФ был подписан Федеральный Закон N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Необходимость внесения поправок в главу 25 (законодательные органы обсуждали их на протяжении полугода) была вызвана тем, что многие положения указанной главы в ее первоначальной редакции имели как технические ошибки, так и определенные неточности формулировок (это относится к статьям 265, 269, 328 НК РФ, регулирующим порядок принятия процентов по заемным средствам для целей налогообложения). Однако помимо дополнений и изменений уточняющего характера в главу 25 были внесены и более существенные изменения, на которых мы остановимся более подробно в данной статье.
На основании ст.16 Закона N 57-ФЗ он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования ("Российская газета", 31 мая 2002 г.). При этом ст.16 предусмотрен специальный порядок вступления в силу отдельных статей Закона N 57-ФЗ. Но все же большая часть изменений и дополнений этого Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. В частности, это касается и порядка учета для целей налогообложения процентов по заемным средствам.
Вышеназванная публикация в прошлом номере журнала была подготовлена на основании положений ранее действовавшей редакции главы 25 НК РФ. В настоящей статье мы будем принимать во внимание порядок принятия для целей налогообложения процентов по займам с учетом изменений и дополнений, внесенных в главу 25.
В подп.2 п.1 ст.265 НК РФ было внесено уточнение, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).
Напомним, что с 1 января 2002 г. для целей налогообложения расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ).
При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Как уже было упомянуто выше, особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к внереализационным расходам для целей налогообложения предусмотрены ст.269 НК РФ. А порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ.
Для целей главы 25 НК РФ под заемными средствами понимаются:
- средства физических и юридических лиц, полученные по кредитным договорам, включая товарные и коммерческие кредиты, межбанковские кредиты, договорам банковского вклада (статьи 265, 269, 291, 328 НК РФ);
- заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах) независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);
- собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);
- прочие долговые обязательства независимо от формы их оформления.
Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статей 272, 273 НК РФ (пункты 1, 3 ст.328 НК РФ).
При применении организацией кассового метода учета доходов и расходов проценты по договору займа для целей налогообложения признаются только после их фактической уплаты заимодавцу (п.3 ст.273 НК РФ).
Если же организация применяет метод начисления, то при определении расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться п.8 ст.272, п.4 ст.328 НК РФ. Так, налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (п.4 ст.328 НК РФ).
При этом п.8 ст.272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст.285 НК РФ). То есть согласно новой редакции главы 25 расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода нужно определять на конец каждого отчетного периода (на последнее число квартала, полугодия, 9 месяцев).
Необходимо обратить внимание, что в старой редакции главы 25 по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, было предписано определять расходы ежемесячно.
Заметим, что в ст.285 НК РФ были внесены изменения, касающиеся порядка определения отчетного периода для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Для этих организаций отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст.285 НК РФ). Таким образом, указанные организации определяют расходы в виде процентов ежемесячно (на последнее число каждого месяца).
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п.8 ст.272 НК РФ). В этом случае для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (п.4 ст.328 НК РФ).
В соответствии с положениями ст.269 НК РФ при определении расходов в виде процентов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используются два способа.
Первый заключается в определении среднего уровня процентов, а второй (способ, рассмотренный нами ранее) предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России. В связи с внесенными изменениями и дополнениями в главу 25 относительно второго способа необходимо сказать следующее.
Второй способ теперь может применяется не только в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, но также и по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1, 1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
То есть налогоплательщику предоставляется право выбора одного из двух возможных способов принятия процентов по заемным средствам для целей налогообложения - предельная величина процентов будет ограничиваться либо величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20%, либо величиной ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1, 1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) и равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте). По всей видимости, выбранный налогоплательщиком способ принятия процентов должен быть закреплен в учетной политике, принимаемой для целей налогообложения.
Теперь перейдем к непосредственному рассмотрению первого способа принятия процентов для целей налогообложения.
Согласно п.1 ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
В этой связи обращаем внимание, что старая редакция главы 25 признавала сопоставимыми долговые обязательства, выданные в одном отчетном периоде.
Были изменены также и критерии, по которым долговые обязательства признаются сопоставимыми.
В новой редакции главы 25 под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в той же валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
Из условий сопоставимости убрано требование об одинаковой группе кредитного риска, что снимает проблемы для признания сопоставимыми долговых обязательств, выданных небанковским организациям.
Кроме того, в новой редакции добавлено условие о сопоставимости объемов. При этом НК РФ не предусмотрено, каким образом определять сопоставимость объемов (в каких пределах можно сравнивать суммы). Заметим, что в методических рекомендациях МНС России по применению главы 25, которые были изданы до внесения изменений в гл.25 в комментарии к ст.269 НК РФ было предусмотрено, что порядок определения сопоставимости по критериям "тот же срок" и "качество обеспечения" может быть определен в учетной политике предприятия. Из этого можно предположить, что порядок определения сопоставимости объемов, возможно, будет определяться налогоплательщиками самостоятельно и фиксироваться в учетной политике предприятия.
Будем надеяться, что в ближайшее время МНС внесет изменения в свои методические рекомендации или каким-либо иным образом прояснит свою позицию по данному вопросу.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдается, то нельзя будет признать, что долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях. В этом случае предприятие будет применять второй способ (ставку рефинансирования).
Если же у организации все-таки имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то необходимо будет исчислить средний процент по ним.
НК РФ не установлен порядок расчета среднего процента, в связи с чем МНС в методических рекомендациях предлагает производить расчет среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам по следующей формуле:
n
Эпсилон S x i
Iср = I = 1 I I
-------------,
n
Эпсилон SI
I=1
где Iср. - средний процент для целей налогообложения;
SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;
n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);
i - процентная ставка по долговому обязательству.
Рассмотрим на конкретном примере порядок расчета среднего процента.
