Порядок признания процентов по долговым обязательствам в качестве расходов в целях налогообложения в 2002 году (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 7, июль 2002 г.)

Порядок признания процентов по долговым обязательствам
в качестве расходов в целях налогообложения в 2002 году

В прошлом номере журнала в статье "Учет и налогообложение процентов по договорам займа, заключенным до 1 января 2002 г. " рассматривался один из способов признания процентов по долговым обязательствам в качестве внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, в соответствии с которым проценты по заемным средствам принимаются к вычету в качестве внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в 2002 г. Этот способ применяется в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В этом номере журнала мы продолжим рассматривать указанную тему.

Обращаем внимание налогоплательщиков, что 29 мая 2002 г. Президентом РФ был подписан Федеральный Закон N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Необходимость внесения поправок в главу 25 (законодательные органы обсуждали их на протяжении полугода) была вызвана тем, что многие положения указанной главы в ее первоначальной редакции имели как технические ошибки, так и определенные неточности формулировок (это относится к статьям 265, 269, 328 НК РФ, регулирующим порядок принятия процентов по заемным средствам для целей налогообложения). Однако помимо дополнений и изменений уточняющего характера в главу 25 были внесены и более существенные изменения, на которых мы остановимся более подробно в данной статье.

На основании ст.16 Закона N 57-ФЗ он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования ("Российская газета", 31 мая 2002 г.). При этом ст.16 предусмотрен специальный порядок вступления в силу отдельных статей Закона N 57-ФЗ. Но все же большая часть изменений и дополнений этого Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. В частности, это касается и порядка учета для целей налогообложения процентов по заемным средствам.

Вышеназванная публикация в прошлом номере журнала была подготовлена на основании положений ранее действовавшей редакции главы 25 НК РФ. В настоящей статье мы будем принимать во внимание порядок принятия для целей налогообложения процентов по займам с учетом изменений и дополнений, внесенных в главу 25.

В подп.2 п.1 ст.265 НК РФ было внесено уточнение, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2002 г. для целей налогообложения расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Как уже было упомянуто выше, особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к внереализационным расходам для целей налогообложения предусмотрены ст.269 НК РФ. А порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ.

Для целей главы 25 НК РФ под заемными средствами понимаются:

- средства физических и юридических лиц, полученные по кредитным договорам, включая товарные и коммерческие кредиты, межбанковские кредиты, договорам банковского вклада (статьи 265, 269, 291, 328 НК РФ);

- заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах) независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

- собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);

- прочие долговые обязательства независимо от формы их оформления.

Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статей 272, 273 НК РФ (пункты 1, 3 ст.328 НК РФ).

При применении организацией кассового метода учета доходов и расходов проценты по договору займа для целей налогообложения признаются только после их фактической уплаты заимодавцу (п.3 ст.273 НК РФ).

Если же организация применяет метод начисления, то при определении расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться п.8 ст.272, п.4 ст.328 НК РФ. Так, налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (п.4 ст.328 НК РФ).

При этом п.8 ст.272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст.285 НК РФ). То есть согласно новой редакции главы 25 расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода нужно определять на конец каждого отчетного периода (на последнее число квартала, полугодия, 9 месяцев).

Необходимо обратить внимание, что в старой редакции главы 25 по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, было предписано определять расходы ежемесячно.

Заметим, что в ст.285 НК РФ были внесены изменения, касающиеся порядка определения отчетного периода для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Для этих организаций отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст.285 НК РФ). Таким образом, указанные организации определяют расходы в виде процентов ежемесячно (на последнее число каждого месяца).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п.8 ст.272 НК РФ). В этом случае для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (п.4 ст.328 НК РФ).

В соответствии с положениями ст.269 НК РФ при определении расходов в виде процентов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используются два способа.

Первый заключается в определении среднего уровня процентов, а второй (способ, рассмотренный нами ранее) предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России. В связи с внесенными изменениями и дополнениями в главу 25 относительно второго способа необходимо сказать следующее.

Второй способ теперь может применяется не только в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, но также и по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1, 1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

То есть налогоплательщику предоставляется право выбора одного из двух возможных способов принятия процентов по заемным средствам для целей налогообложения - предельная величина процентов будет ограничиваться либо величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20%, либо величиной ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1, 1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) и равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте). По всей видимости, выбранный налогоплательщиком способ принятия процентов должен быть закреплен в учетной политике, принимаемой для целей налогообложения.

Теперь перейдем к непосредственному рассмотрению первого способа принятия процентов для целей налогообложения.

Согласно п.1 ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В этой связи обращаем внимание, что старая редакция главы 25 признавала сопоставимыми долговые обязательства, выданные в одном отчетном периоде.

Были изменены также и критерии, по которым долговые обязательства признаются сопоставимыми.

В новой редакции главы 25 под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Из условий сопоставимости убрано требование об одинаковой группе кредитного риска, что снимает проблемы для признания сопоставимыми долговых обязательств, выданных небанковским организациям.

Кроме того, в новой редакции добавлено условие о сопоставимости объемов. При этом НК РФ не предусмотрено, каким образом определять сопоставимость объемов (в каких пределах можно сравнивать суммы). Заметим, что в методических рекомендациях МНС России по применению главы 25, которые были изданы до внесения изменений в гл.25 в комментарии к ст.269 НК РФ было предусмотрено, что порядок определения сопоставимости по критериям "тот же срок" и "качество обеспечения" может быть определен в учетной политике предприятия. Из этого можно предположить, что порядок определения сопоставимости объемов, возможно, будет определяться налогоплательщиками самостоятельно и фиксироваться в учетной политике предприятия.

Будем надеяться, что в ближайшее время МНС внесет изменения в свои методические рекомендации или каким-либо иным образом прояснит свою позицию по данному вопросу.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдается, то нельзя будет признать, что долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях. В этом случае предприятие будет применять второй способ (ставку рефинансирования).

Если же у организации все-таки имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то необходимо будет исчислить средний процент по ним.

НК РФ не установлен порядок расчета среднего процента, в связи с чем МНС в методических рекомендациях предлагает производить расчет среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам по следующей формуле:

                       n

                    Эпсилон S x i

          Iср =     I = 1 I I

                    -------------,

                       n

                    Эпсилон  SI

                      I=1

где Iср. - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Рассмотрим на конкретном примере порядок расчета среднего процента.

Пример.

Предположим, что организация 1 января 2002 г. (в i квартале) получила сроком на один год заемные средства от трех заимодавцев на сопоставимых условиях:

от организации А - в сумме 100 000 руб. с уплатой процентов по ставке 25% годовых;

от организации Б - в сумме 110 000 руб. с уплатой процентов по ставке 35% годовых;

от организации В - в сумме 120 000 руб. с уплатой процентов по ставке 45% годовых.

Средний уровень процентов согласно вышеуказанной формуле будет рассчитываться следующим образом:

(100 000 руб. х 25% + 110 000 руб. х 35% + 120 000 руб. х 45%)

--------------------------------------------------------------   х 100% =

          (100 000 руб. + 110 000 руб. + 120 000 руб.)

25 000 руб. + 38 500 руб. + 54 000 руб.          117 500 руб.

--------------------------------------- х 100% = ------------ х 100% = 36%.

             330 000 руб.                        330 000 руб.

На основании положений ст.269 НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При этом необходимо иметь в виду, что если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20%) в сторону повышения от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20%.

Если же проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20%) в сторону понижения от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт). Причем этот же порядок применяется и в случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству. Это объясняется тем, что для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (ст.252 НК РФ).

Определим максимальное отклонение от среднего уровня процентов:

36% х 20% = 7%.

Теперь сравним, насколько отклоняются проценты, начисленные в соответствии с условиями договоров займа, от среднего уровня процентов.

Проценты по займу, полученному от организации Б по ставке 35%, не отклоняются от среднего уровня более чем на 7% (35% - 36% = -1%).

Проценты по займам, полученным от организаций А и В, отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 7%. Причем по займу, полученному от организации А по ставке 25% это отклонение в сторону понижения от среднего уровня процентов (25% - 36% = -11%), а по займу, полученному от организации В по ставке 45%, это отклонение в сторону повышения от среднего уровня процентов (45% - 36% = 9%).

Таким образом, учитывая вышеизложенное, суммы начисленных процентов по договорам займа, полученным от организаций А и Б, будут приниматься для целей налогообложения в размере фактически начисленных процентов в соответствии с условиями заключенных договоров в сумме 25 000 руб. и 38 500 руб. соответственно.

А проценты по договору займа, полученному от организации В, будут приниматься для целей налогообложения только в размере 43% (36% + (36% х 20%)), а не 45%, как это предусмотрено договором.

Итак, сумма процентов по договорам займа, подлежащая включению в состав внереализационных расходов организации, в I квартале 2002 г. составит:

(100 000 руб. х 25%: 365 дней х 90 дней*(1)) + (110 000 руб. х 35%: 365 дней х 90 дней) + (120 000 руб. х 43%: 365 дней х 90 дней) = = 6164 руб. + 9493 руб. + 12 723 руб. = 28 380 руб.

Следовательно, проценты в сумме 592 руб. (54 000 руб.: 365 дней х 90 дней = 13 315 руб. - 12 723 руб.) в I квартале 2002 г. не признаются расходом для целей налогообложения (за год сумма процентов, не принимаемых для целей налогообложения, составит 2 368 руб. (592 руб. х 4 квартала)).

Кроме того, необходимо обратить внимание, что средний уровень процентов по долговым обязательствам используется для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, участвующим в расчете данной величины процентов. И при наличии нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

В заключение заметим, что, вероятно, на практике условие о сопоставимости применяться не будет, поскольку трудно себе представить ситуацию, когда организация хотя бы от двух организаций получит займы в одной и той же валюте, на одни и те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Как уже было сказано выше, при изменении хотя бы одного из перечисленных условий нельзя будет признать, что долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях. И тогда налогоплательщикам нужно будет применять второй способ - когда отсутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях (применять ставку рефинансирования ЦБ РФ).

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 7, июль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 31 день (январь) + 28 (февраль) + 31 (март) = 90 дней.