Излишне уплаченный или взысканный налог (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2002 г.)

Излишне уплаченный или взысканный налог

Каждый бухгалтер может столкнуться с ситуацией, когда налог в бюджет оказывается излишне уплаченным. Причины этого - ошибка в платежном поручении, обнаружение и исправление ранее допущенных ошибок и др.

Возможно также и то, что излишняя сумма налога была взыскана сотрудниками налоговых органов, например, при выставлении инкассового поручения по результатам налоговой проверки. Что следует предпринимать в таких случаях в соответствии с налоговым законодательством, рассмотрено в настоящей статье.

Способы возмещения налога*(1)

"Лишние" деньги в бюджете могут оказаться по двум причинам: первая - вы их переплатили сами, вторая - с вас взыскали большую сумму денег, чем требуется.

Однако это не означает, что деньги потеряны и их невозможно вернуть. Согласно пп.5 п.1 ст.21 НК РФ каждый налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. И есть два вида действий, которые могут совершить налоговые органы с указанными суммами: зачесть или вернуть.

В статье "Налог на добавленную стоимость" ("РНК", 2002, N 4) уже отмечалось, что до вступления в силу главы 21 НК РФ термин "зачет" часто употреблялся вместо слова "вычет", и обычно говорилось "принять НДС к зачету", имея в виду сумму НДС, принимаемую к вычету при исчислении НДС к уплате. На самом деле зачет и возврат являются способами возмещения налога, то есть возврата суммы налога на счета налогоплательщика либо зачета - направления ее на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, а также пеней и погашение недоимки.

C 1 января 1999 года в НК РФ впервые на уровне законодательного акта урегулированы основания и порядок проведения зачета и возврата налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов. Этот порядок регламентируется ст.78 НК РФ "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" и ст.79 НК РФ "Возврат излишне взысканной суммы налога, сбора, а также пени" главы 12 НК РФ.

К сожалению, нет такой системы, которая бы сама возвращала или засчитывала деньги, случайно переплаченные в бюджет. Чтобы их вернуть или зачесть, налогоплательщики и налоговые органы должны выполнить ряд действий. В статьях 78 и 79 НК РФ описаны действия, которые должны быть совершены в случаях излишней уплаты или излишнего взыскания сумм налогов для их возврата или зачета, и определены сроки.

Необходимые действия

Какие же действия необходимо совершить, чтобы возместить налоги в рассматриваемых случаях?

Прежде всего, чтобы вернуть или зачесть переплаченную или излишне взысканную сумму налога, необходимо данную переплату обнаружить. Налоговым кодексом (п.3 ст.78 и п.3 ст.79) определено, что налоговый орган, установив факт излишней уплаты или излишнего взыскания налога, обязан в течение одного месяца сообщить об этом налогоплательщику. На практике же налоговый орган крайне редко самостоятельно обнаруживает указанный выше факт переплаты.

В п.3 ст.78 НК РФ отмечено, что если налоговый орган обнаружит переплату налога, он вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Хотелось бы посоветовать налогоплательщикам в случае cамостоятельного обнаружения переплаты налога выступить инициатором подобной выверки уплаты налогов. Для этого нужно после предварительной записи прийти в налоговую инспекцию в назначенное время с документами, подтверждающими факт уплаты налогов. Акт проведенной выверки налогов даст уверенность в том, что переплата действительно существует, и избавит в дальнейшем от разногласий с налоговыми органами при истребовании указанной суммы переплаты.

Установив факт переплаты или излишнего взыскания налога, налогоплательщик должен обязательно представить письменное заявление с уведомлением налоговых органов о данном факте и просьбой о возврате или зачете суммы налога. Следует обратить внимание, что все действия (и зачетные, и возвратные) будут производиться только на основании данного заявления.

В дальнейшем в различных ситуациях действия будут следующие.

1. При просьбе зачесть переплату по налогу

На основании заявления в течение пяти дней выносится решение налогового органа. После этого налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении в течение двух недель.

2. При просьбе вернуть переплаченный налог

Возврат суммы налога производится на основании заявления в течение одного месяца за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. Если у налогоплательщика имеются недоимки по налогам (в тот же бюджет) или задолженности по пеням, возврат производится только после зачета переплаченных сумм в погашение указанных недоимок (задолженностей).

Следует иметь в виду, что НК РФ не установлена обязанность налоговых органов сообщать налогоплательщику об отказе в возврате суммы налога или направлении данной суммы на погашение недоимок по налогам или задолженностям по пеням. Поэтому, если после подачи заявления о возврате налога по истечении месяца указанная сумма не возвращена, может очень пригодиться акт сверки с налоговым органом платежей по налогам для того, чтобы быть полностью уверенным, что переплата существует, и требовать вернуть сумму через суд.

3. При просьбе вернуть излишне взысканный налог

На основании заявления выносится решение налогового органа о возврате (в течение двух недель). После вынесения решения производится возврат излишне взысканного налога (в течение одного месяца).

Рассмотрим сроки, установленные статьями 78 и 79 НК РФ для возврата и зачета налога (см. таблицу).

Таблица

Сроки возврата или зачета излишне уплаченных и излишне
взысканных сумм

Действия	Излишне уплаченный налог		Возврат излишне взысканного налога
	зачет	возврат
Подача заявления	Срок НК РФ не ограни- чен*(2)	В течение трех лет со дня уплаты	В течение одного ме- сяца со дня установ- ления факта излишне- го взыскания*(2)
Принятие решения налоговым орга- ном	В течение пяти дней после полу- чения заяв- ления	Срок не установлен	В течение двух не- дель со дня регис- трации заявления
Информирование налогоплательщи- ка о решении о зачете	В течение двух недель со дня пода- чи заявления	Статьей 78 НК РФ не установлена обязан- ность сообщать нало- гоплательщику о ре- шении налогового ор- гана	Статьей 79 НК РФ не установлена обязан- ность сообщать нало- гоплательщику о ре- шении налогового ор- гана
Возврат налога	-	Один месяц со дня подачи заявления	Один месяц со дня принятия решения

Правила возврата

Необходимо иметь в виду, что излишне уплаченные суммы налога можно вернуть или зачесть в счет будущих платежей, а излишне взысканные - только вернуть. И в том и в другом случае возврат сумм налога возможен только после погашения всех недоимок по налогу и задолженностей по пеням. При этом недоимки (задолженности) могут быть погашены только суммой налогов, излишне уплаченных в тот же самый бюджет (федеральный, региональный, местный).

Если возврат излишне уплаченных сумм производится с нарушением срока, на эти суммы начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата, то есть через один месяц. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ*(3), действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Если уплата налога производилась в иностранной валюте, суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации (то есть в рублях) по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла переплата налога. При нарушении налоговыми органами срока возврата проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда была произведена излишняя уплата налога.*(4)

Все изложенные выше правила применяются также при возврате и зачете излишне уплаченной и излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Кроме того, эти правила применяются также в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Если налоговые вычеты по НДС больше налога начисленного*(5)

В соответствии со ст.171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную по правилам данной главы, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Поэтому на практике может иметь место ситуация, когда налоговые вычеты по НДС превышают начисленную в бюджет сумму налога и возникает задолженность бюджета перед налогоплательщиком (дебет 68 (субсчет "НДС").

Можно ли в такой ситуации вернуть или зачесть эту сумму НДС?

До 1 января 2001 года нельзя было вернуть дебетовые суммы НДС, образовавшиеся из-за превышения сумм налоговых вычетов над суммой налога, начисленного к уплате в бюджет. Дело в том, что по данному вопросу сложилась определенная судебная практика, которая была обобщена в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.09.2000 N 4520/00. В нем, в частности, сказано, что в соответствии со ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. Из приведенного положения следует, что основанием для его применения является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд). Статья 58 НК РФ предусматривает, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Под уплатой налога согласно статьям 45 и 60 НК РФ понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). А НДС, принимаемый организацией к вычету, уплачивается не в бюджет, а поставщикам товаров (работ, услуг).

С 1 января 2001 года вступила в силу глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Согласно ст.176 указанной главы настоящего Кодекса если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Таким образом, главой 21 НК РФ установлена специальная норма, регулирующая правила возмещения НДС, уплаченного не в бюджет, а поставщикам. При этом порядок возврата и зачета НДС, установленный ст.176 НК РФ, отличается от общего порядка возврата и зачета налогов в соответствии со ст.78 НК РФ.

Порядок возврата и зачета НДС

Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой исчисленного налога в течение трех календарных месяцев, следующих за отчетным периодом, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, санкций, погашение недоимки в тот же бюджет, в который произошла переплата.

Налоговые органы в данном случае производят зачет самостоятельно, и заявления налогоплательщика не требуется.

По истечении трех месяцев сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату. Но в этом случае необходимо письменное заявление, без которого налогоплательщику деньги не возвратят.

После получения такого заявления налоговый орган в течение двух недель принимает решение о возврате и направляет его в орган федерального казначейства, который должен возвратить деньги в течение двух недель со дня получения решения. Если решение не получено в течение семи дней, датой его получения признается восьмой день.

Возврат косвенных налогов

Следует иметь в виду, что на практике нередко возникают проблемы с возвратом косвенных налогов. Как известно, в начале 2001 года Конституционный Суд РФ признал взимание налога с продаж не соответствующим Конституции Российской Федерации (постановление КС РФ от 30.01.2001 N 2-П). При этом он отказался признать право налогоплательщиков на возврат или зачет в счет предстоящих платежей сумм налога с продаж, мотивируя это тем, что сумма налога включалась в цену товара (работы, услуги) и взималась с покупателей (клиентов), т. е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

Ссылаясь на такое решение Конституционного Суда РФ, некоторые арбитражные суды отказывают в возврате акцизов, налога с продаж и других косвенных налогов лишь на том основании, что сумма налога была переложена на покупателей.

С целью выработки возможных путей решения данной проблемы 13 ноября 2001 года в Москве состоялась общероссийская научно-практическая конференция "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов", организованная Ассоциацией коммерческого права при поддержке Американской ассоциации юристов в рамках Программы правовых инициатив для стран Центральной и Восточной Европы.

В соответствии с резолюцией научно-практической конференции теория перелагаемости косвенных налогов не может использоваться как основание для отказа в возврате из бюджета излишне уплаченных (взысканных) косвенных налогов. Косвенный налог, как и прямой, представляет собой изъятие собственности юридического плательщика налога. Средства, выбывшие без законных оснований, должны возвращаться собственнику. Возврат излишне уплаченных сумм косвенного налога из бюджета юридическому плательщику не может быть поставлен в зависимость от возврата юридическим плательщиком суммы такого налога как части цены носителю налога, так как это приведет к неоправданному смешению налоговых и гражданско-правовых отношений.

Отказ возвратить излишне взысканный или уплаченный налог приводит к необоснованному обогащению публично-правовых образований и не соответствует конституционному принципу одинаковой защиты всех форм собственности (п.6 резолюции). Отказ возмещать незаконно взысканные или излишне уплаченные налоги создает благоприятную почву для установления незаконных налогов, способствует нарушению конституционных прав граждан (п.7 резолюции).

Порядок возврата излишне уплаченных сумм, установленный ст.78 НК РФ, должен распространяться на все налоги без исключения. Данный порядок возврата платежей нуждается в законодательном усовершенствовании с учетом природы и механизма уплаты конкретных налогов (п.9 резолюции).

Все положения резолюции понятны и логичны, но они не носят нормативного характера, поэтому законодательно данный вопрос еще не решен. Кроме того, в п.10 резолюции отмечается, что когда Конституционный Суд РФ делал выводы о невозможности возврата налога с продаж, он не рассматривал ст.78 НК РФ, поэтому суждение о невозврате косвенных налогов не следует рассматривать как правовую позицию Конституционного Суда РФ, обязательную для всех правоприменителей.

Если не вернули...

Рассматривать вопросы возврата и зачета сумм налога в теории достаточно просто. На практике же применять нормы статей 78 и 79 НК РФ несколько сложнее. И если с зачетом обычно проблем не возникает, то при получении заявления на возврат сумм налога бюджет нелегко расстается с деньгами.

Налоговые органы могут отказать в удовлетворении заявления или не ответить на заявление в установленный законом срок.

И если факт переплаты существует, и тому есть все доказательства, налогоплательщикам в этих ситуациях приходится обращаться в суд. При этом в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Иск о возврате излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов подается в арбитражный суд.

В этом случае налогоплательщик может подать в суд следующие виды исков:

- при отказе налогового органа в удовлетворении заявления - иск о признании недействительным решения государственного органа согласно ст.22 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Государственная пошлина*(6) в этом случае составит 10-кратный размер МРОТ *(7) (в настоящее время - 1 000 руб.);

- если налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению - иск о признании за налогоплательщиком права на зачет или возврат излишне взысканных или излишне уплаченных сумм (судебная пошлина составит также 1 000 руб.);

- при отказе налогового органа в удовлетворении заявления и если налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению, - иск о возврате из бюджета излишне уплаченных сумм налога. Однако судебная пошлина по такому иску будет исчисляться в процентах от его суммы. Пошлина должна быть возмещена налогоплательщику в случае принятия решения в его пользу.

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Возместить налог можно следующим образом: либо вернуть на счет налогоплательщика, либо зачесть в счет недоимок или будущих платежей.

*(2) Необходимо иметь в виду, что исковое заявление в суд налогоплательщик может подать в течение трех лет.

*(3) С 9 апреля 2002 года ставка рефинансирования ЦБ РФ снизилась с 25 до 23%.

*(4) Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится только в рублях.

*(5) С 1 января 2001 года главой 21 НК РФ установлена специальная норма, регулирующая правила возмещения НДС, уплаченного не в бюджет, а поставщикам.

*(6) Размер государственной пошлины при рассмотрении дел в арбитражных судах определен в ст.4 Закона РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной пошлине" (в редакции Федерального закона от 31.12.95 N 226-ФЗ).

*(7) МРОТ - минимальный размер оплаты труда. Согласно ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится исходя из базовой суммы, равной 100 руб.