Бондарев А.В. К вопросу о правовой природе налоговых санкций. - "Налоги и финансовое право", 2002 г.

К вопросу о правовой природе
налоговых санкций

Лицо, совершившее тот или налоговый деликт, может быть привлечено к различным видам юридической ответственности: административной, уголовной, материальной и ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ. В подавляющем большинстве случаев налогоплательщики, совершившие налоговое правонарушение несут ответственность в виде денежных взысканий (штрафов), размер которых установлен главой 16 НК РФ. Именно налоговые санкции являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.114 НК РФ). В данной статье сделана попытка анализа правовой природы налоговых санкций.

1. До принятия части первой Налогового кодекса РФ вопрос о правовой природе имущественной (финансовой) ответственности налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства рассматривался разными авторами, но единой точки зрения по данному вопросу так и не было выработано. Согласно одной точки зрения, недопустимо само применение термина "финансовая ответственность".

Другие авторы полагают, что поскольку стороны данных правоотношений находятся в неравном положении, финансовая ответственность по предмету и методу правового регулирования сходна с административной ответственностью, является ее разновидностью. И. Хаменушко считает, что о финансовой ответственности можно говорить лишь с достаточной степенью условности, выделение ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обусловлено.

Коллектив авторов под руководством кандидата юридических наук А.В. Брызгалина, проанализировав имеющиеся мнения и нормативный материал, пришел к выводу о том, что к 1997 году в российской налоговой системе сложилось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Налоговая ответственность - это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налога.

По мнению авторов учебного пособия "Налоги и налоговое право", в качестве обоснования различия налоговой и административной ответственности, может служить тот факт, что финансовые санкции в рамках налоговой ответственности могут применяться наряду с применением иных видов ответственности. В то же время, согласно ст.25 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, за одно административное правонарушение может быть наложено основное либо дополнительное взыскание.

Тем не менее, по своей правовой природе налоговая ответственность сходна с административной, что и разъяснил в п.3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих вопросов применения ответственности за нарушения налогового законодательства Высший Арбитражный Суд РФ (письмо от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-370). Трудно не согласится с уважаемым коллективом авторов*(1).

2. С момента вступления в силу Налогового кодекса РФ ответственность налогоплательщиков за совершенные налоговые правонарушения была кардинально изменена. Законодательно было закреплено значительное снижение размера штрафных санкций, а также некоторые моменты, касающиеся теоретических аспектов налоговой ответственности, нашли свое отражение в НК РФ. Ранее, согласно ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации", пени рассматривались в качестве финансовых санкций и фактически входили в состав ответственности налогоплательщика. В настоящее время согласно ст.75 НК РФ пени относятся не к налоговым санкциям, а к способам обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов и взимаются в безакцептном порядке. Очень важное правило закреплено в п.4 ст.75 НК РФ: общая сумма пеней не может превышать неуплаченную сумму налога. Выявление налогоплательщиком или налоговым органом при проверке достаточно давних нарушений больше не повлечет за собой уплату огромных сумм в виде пени, во много раз превышающих недоимку. Несомненно, что в НК РФ нашла отражение позиция Конституционного Суда РФ.

В п.5 Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П указано, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Таким образом, действующее налоговое законодательство рассматривает пени как компенсационные выплаты бюджету при несвоевременной уплате налога. Также можно сделать вывод о том, что пени не являются наказанием за налоговые правонарушения и находятся в рамках налогового обязательства.

3. Собственно наказанием за налоговое правонарушение является наложение на виновное лицо специальных карательных мер. Отличительной особенностью раннее действующего налогового законодательства являлось то обстоятельство, что налоговые санкции в несколько раз превышали сумму недоимки и являлись весьма доходным источником бюджета. Это создавало ненормальную ситуацию, когда нарушение налогового законодательства приносили казне больше дохода, чем его правильное исполнение*(2). В арбитражной практике существует прецедент взыскания штрафа в пятикратном размере за умышленное сокрытие прибыли*(3). Что касается размера налоговых санкций, установленного Налоговым кодексом РФ, то можно отметить хорошую, цивилизованную шкалу штрафов, которая учитывает не только вину нарушителя, но и его положение (для физических лиц тяжелое семейное или неблагоприятное имущественное). Тем не менее, целый ряд нормативных актов в "пограничном" с налоговым законодательстве сохранили несколько кратное наложение штрафных санкций. Например, Указ Президента РФ от 23 мая 1994 года N 1006, Таможенный кодекс РФ. На мой взгляд, данные нормативные акты в будущем претерпят изменения в Конституционном Суде РФ, который неоднократно высказывал свое мнение о принципе соразмерности юридической ответственности. Несомненно, что авторитет Конституционного Суда РФ обращает внимание на правовые позиции высшего судебного органа России по вопросу о правовой природе налоговых санкций. Основанием рассмотрения данного вопроса в Конституционном Суде РФ послужила практика взыскания налоговыми органами за непредставление налоговой декларации с налогоплательщиков - физических лиц штрафа на основании ст.119 Налогового кодекса РФ и, кроме того, повторного наложения штрафа п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах РФ". Налоговые органа считают, что законодатель установил за данное правонарушение два вида ответственности: налоговую и административную.

В Определении Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 года N 130-О указано, что различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушения ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такого и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно - обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства, означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения)... В связи с этим санкции, предусмотренные ст.119 Налогового кодекса РФ и оспариваемым положением п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах РФ", также являются административно-правовыми.

Таким образом, Конституционный Суд РФ признал административно-правовую природу налоговых санкций и отсутствие налоговой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности.

Как отмечает С.Г. Пепеляев, специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт "финансового" штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет*(4).

А.В. Бондарев,

юрист, г.Орск

Приложение к журналу "Налоги и финансовое право", 2002 г., N 6

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1997 с.450-452.

*(2) Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1999 с.501.

*(3) Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1997 с.474.

*(4) Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000 с.405.