О признании в налоговом учете затрат на приобретение, установку и сервисное обслуживание кондиционеров (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 8, 9, август, сентябрь 2002 г.)

О признании в налоговом учете затрат на приобретение, установку и сервисное обслуживание кондиционеров

Экономическая обоснованность и документальная подтвержденность затрат на приобретение, установку и сервисное обслуживание кондиционеров

В соответствии с подпунктом 7 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ с 1 января 2002 года расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Таким образом, для квалификации затрат организаций в качестве расходов установлены три базовых условия:

1) обоснованность;

2) документальная подтвержденность;

3) связь затрат с доходами.

1. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Требование экономической оправданности затрат следует как из норм главы 25 НК РФ, так и из специфики деятельности организаций.

В приказе МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" подчеркивается, что под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Как видно из вышеприведенных норм, термин "экономическая оправданность" налоговым законодательством четко не определен.

Напомним, что согласно п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

При этом согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика

В будущем арбитражная практика непременно выработает критерии экономической оправданности расходов, осуществленных налогоплательщиком.

Но в данный момент в условиях неопределенности термина "экономическая оправданность" автором предлагаются следующие аргументы для обоснования экономической оправданности затрат на приобретение, установку и сервисное обслуживание кондиционеров.

По данным экспертов, воздух в офисах в несколько раз токсичнее, чем на улице.

Основными функциями современных кондиционеров являются:

- охлаждение воздуха;

- подогрев воздуха (весной и осенью, когда отопление уже или еще не работает, а на улице температура колеблется от -5 до - 10°С);

- осушение воздуха, то есть поддержание оптимального уровня влажности в заданном режиме (например компьютерных помещений, насыщенных сложной электроникой);

- вентиляция воздуха (приток свежего воздуха);

- очистка воздуха от загрязнений природного происхождения (грязи, пыли, пыльцы и спор растений, всевозможных микробов), а также примесей техногенного характера (выхлопных газов автомобилей, вредных выбросов промышленных предприятий, сигаретного дыма и др.).

Таким образом, с помощью кондиционера в офисном помещении создаются комфортные для человека климатические условия, способствующие повышению производительности его труда и удовлетворяющие требованиям законодательных актов в части создания нормальных условий труда на рабочих местах.

В соответствии с п.1 ст.4 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (в ред. от 20.05.2002 N 53-ФЗ) одним из основных направлений государственной политики в области охраны труда является распространение передового отечественного и зарубежного опыта работы по улучшению условий и охраны труда. На основании п.2 ст.14 данного Закона на работодателя возлагается обязанность обеспечения организации контроля за состоянием условий труда на рабочих местах.

Аналогичные нормы, содержащие обязанности организации при эксплуатации зданий и сооружений, приведены в ст.210 и ст.212 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), введенного в действие с 1 февраля 2002 года. Расшифровка нормальных условий труда дана в ст.163 ТК РФ.

Современные кондиционеры предназначены для создания и автоматического поддержания температуры, относительной влажности, чистоты и скорости движения воздуха и отвечают оптимальным санитарно-гигиеническим требованиям для общественных, производственных и административно-бытовых зданий и офисных помещений.

Согласно п.1 ст.25 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ) условия труда, рабочее место и трудовой процесс не должны оказывать вредное воздействие на человека.

Требования к обеспечению безопасных для человека условий труда устанавливаются санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Согласно ст.1 Закона N 52-ФЗ санитарно-эпидемиологические правила и нормативы - это нормативные правовые акты, устанавливающие санитарно-эпидемиологические требования (в том числе критерии безопасности и (или) безвредности факторов среды обитания для человека, гигиенические и иные нормативы), несоблюдение которых создает угрозу жизни или здоровью человека, а также угрозу возникновения и распространения заболеваний.

Согласно п.3 ст.39 Закона соблюдение санитарных правил является обязательным для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. П.1 ст.55 Закона N 52-ФЗ устанавливается дисциплинарная, административная и уголовная ответственность за нарушение санитарного законодательства.

Так, согласно п.5.1 СанПиН 2.2.4.548-96 "Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений", утвержденных постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.10.1996 N 21, оптимальные микроклиматические условия установлены по критериям оптимального теплового и функционального состояния человека. Они обеспечивают общее и локальное ощущение теплового комфорта в течение восьмичасовой рабочей смены при минимальном напряжении механизмов терморегуляции, не вызывают отклонений в состоянии здоровья, создают предпосылки для высокого уровня работоспособности и являются предпочтительными на рабочих местах.

На основании п.6.10 указанных гигиенических требований в производственных помещениях, в которых допустимые нормативные величины показателей микроклимата невозможно установить из-за технологических требований к производственному процессу или экономически обоснованной нецелесообразности, условия микроклимата следует рассматривать как вредные и опасные.

В целях профилактики неблагоприятного воздействия микроклимата должны быть использованы защитные мероприятия (например системы местного кондиционирования воздуха, воздушное душирование, компенсация неблагоприятного воздействия одного параметра микроклимата изменением другого, спецодежда и другие средства индивидуальной защиты, помещения для отдыха и обогревания, регламентация времени работы, в частности перерывы в работе, сокращение рабочего дня, увеличение продолжительности отпуска, уменьшение стажа работы и др.).

Показателями, характеризующими микроклимат в производственных помещениях, являются температура воздуха; температура поверхностей [ограждающих конструкций (стены, потолок, пол), устройств (экраны и т.п.), а также технологического оборудования или ограждающих его устройств]; относительная влажность воздуха; скорость движения воздуха; интенсивность теплового облучения.

Проектирование систем кондиционирования основано на строительных нормах и правилах, утвержденных Госстроем России или Минстроем России (например СНиП 2.01.01-82 "Строительная климатология и геофизика", СНиП II-3-79 "Строительная теплотехника", СНиП 2.08.02-89 "Общественные здания и сооружения", СНиП 2.09.04-87 "Административные и бытовые здания", СНиП 2.09.02-85 "Производственные здания").

Согласно СНиП 2.04.05-91 "Отопление, вентиляция, кондиционирование воздуха" кондиционирование воздуха по степени обеспечения метеорологических условий подразделяется на три класса:

1) первый класс - обеспечивает требуемые для технологического процесса параметры в соответствии с нормативными документами;

2) второй класс - обеспечивает оптимальные санитарно-гигиенические нормы или требуемые технологические нормы;

3) третий класс - обеспечивает допустимые нормы, если они не могут быть обеспечены вентиляцией в теплый период года без применения искусственного охлаждения воздуха.

Пусковые испытания смонтированных систем кондиционирования проводятся согласно требованиям СНиП 111-28-75 "Правила производства и приемки работ" после механического опробования систем кондиционирования.

В соответствии с п.6.3 СанПин 2.2.1/2.1.1.1076-01 "Гигиенические требования к инсоляции и солнцезащите помещений жилых и общественных зданий и территорий", введенных в действие постановлением Минздрава России от 25.10.2001 N 29, ограничение избыточного теплового воздействия инсоляции помещений и территорий в жаркое время года должно обеспечиваться соответствующей планировкой и ориентацией зданий, благоустройством территорий, а при невозможности обеспечения солнцезащиты помещений ориентацией конструктивными и техническими средствами солнцезащиты (кондиционированием, внутренними системами охлаждения, жалюзи и т.д.).

На основании п.4.10 СанПин 2.2.2.542-96 "Гигиенические требования к видеодисплейным терминалам (ВДТ), персональным электронно-вычислительным машинам (ПЭВМ) и организации работы", утвержденных постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 14.07.1996 N 14, помещения с ВДТ и ПЭВМ должны оборудоваться системами отопления, кондиционирования воздуха или эффективной приточно-вытяжной вентиляцией. Расчет воздухообмена следует проводить по теплоизбыткам от машин, людей, солнечной радиации и искусственного освещения. Нормируемые параметры микроклимата, ионного состава воздуха, содержание вредных веществ в нем должны отвечать требованиям раздела 5 указанных санитарных правил.

Таким образом, руководствуясь всеми вышеприведенными документами, обосновать экономическую оправданность затрат на приобретение, установку и сервисное обслуживание кондиционеров можно следующим образом.

Пример 1.

Руководителем крупной оптовой фирмы "Вэлс" было принято решение о приобретении, монтаже и сервисном обслуживании сплит-системы настенного типа LG LS-T246ABL в помещении, предназначенном для проведения переговоров (площадью 70 кв.м), на основании технического обоснования начальника Отдела организационного обеспечения Меньшикова А.А. следующего содержания:

Генеральному директору

фирмы "Вэлс"

г-ну Жарковскому И.Г.

Техническое обоснование приобретения сплит-системы настенного типа для помещения, предназначенного для проведения переговоров

Учитывая размещение и ориентацию офисного здания нашей фирмы по сторонам горизонта и объемно-планировочное размещение отдельных кабинетов, предлагаю принять решение о приобретении и монтаже в помещении, предназначенном для проведения переговоров (площадью 70 кв.м), сплит-системы настенного типа LG LS-T246ABL по следующим причинам:

- помещение переговорной имеет юго-западную и западную ориентацию светопроемов, в связи с чем возникает необходимость осуществления комплекса мер по ограничению избыточного теплового воздействия инсоляции на это помещение;

- четыре окна переговорной выходят на проезжую часть (Садовое кольцо) с интенсивным автомобильным движением, что не соответствует требованиям Санитарных правил "Гигиенические требования к обеспечению качества атмосферного воздуха населенных мест. СанПиН 2.1.6.1032-01", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 17.05.2001 N 14;

- расстояние от торцов офисного помещения с окнами переговорной, выходящих на открытую площадку автостоянки вместимостью от 11 до 50 машино-мест, менее 15 м, что не соответствует требованиям Санитарных правил "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 17.05.2001 N 15;

- объемно-планировочное размещение переговорной таково, что оно находится в непосредственной близости к территории строительной площадки (реализация инвестиционного проекта осуществляется уже два года) и свалки строительных отходов, что также не соответствует требованиям Санитарных правил "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 17.05.2001 N 15.

Поскольку ограничение теплового воздействия инсоляции помещений в жаркое время года не обеспечено соответствующей планировкой и ориентацией здания фирмы "Вэлс", то, по мнению специалистов отдела организационного обеспечения, целесообразно предусмотреть конструктивные и технические средства солнцезащиты - систему кондиционирования воздуха.

Целесообразность нашего предложения подтверждается требованиями п. 6.1 и п.6.3 Санитарных правил и норм "Гигиенические требования к инсоляции и солнцезащите помещений жилых домов и общественных зданий и территорий. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1076-01", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 19.10.2001 N 29.

Предлагаемая для приобретения сплит-система настенного типа LG LS-T246ABL предназначена для больших офисных помещений, к каким и относится помещение переговорной.

Назначение данной системы кондиционирования - охлаждение, обогрев, осушение и очистка воздуха помещения переговорной площадью 70 кв.м. Большая длина внутреннего блока позволяет создавать широкий поток охлажденного или нагретого воздуха, охватывающий максимальную площадь переговорной, а автоматические воздушные заслонки помогают более равномерно распределить его по вертикали. Система колебания автоматических воздушных заслонок "Хаос" имитирует естественные порывы ветра, поэтому любой участник переговоров (независимо от общего количества приглашенных на переговоры) будет чувствовать себя максимально комфортно. Режим "Мгновенная прохлада" позволит быстро охладить разогретое помещение для очередных переговоров в случае напряженного графика работы топ-менеджеров фирмы "Вэлс".

Мощность охлаждения/нагрева сплит-системы настенного типа LG LS-T246ABL - 7/7 кВт, а стоимость - 1960 $.

Прошу рассмотреть данное техническое обоснование и в случае положительного решения дать распоряжение соответствующим службам.

Начальник отдела организационного обеспечения

А.А. Меньшиков

Для выяснения возможностей различных мульти-, сплит-, многоканальных, многозональных и прочих кондиционеров, которыми насыщен современный рынок, следует рассчитать мощность охлаждения кондиционера, необходимого для конкретного офисного помещения.

Расчет мощности охлаждения кондиционера, необходимой для компенсации всех теплопритоков и тепловыделений

Мощность охлаждения кондиционера, необходимая для погашения всех избытков тепла, определяется на основе методологии, принятой в отопительно-вентиляционной технике, и не зависит от желаний организации и ее предпочтений. Здесь должны быть учтены все факторы, влияющие на изменение состояния воздушной среды офисного помещения.

Мощность охлаждения является основной характеристикой любого кондиционера.

Мощность кондиционера подбирается организацией исходя из условий конкретных помещений, подлежащих кондиционированию, и их назначения, что связано с тем, что в офисных помещениях различного назначения действуют две основные категории тепловых нагрузок:

1) тепловые нагрузки, возникающие снаружи помещения (наружные), например в результате разности температур снаружи и внутри здания; солнечные излучения через застекленные площади и др.;

2) тепловые нагрузки, возникающие внутри здания (внутренние), например, тепло, выделяемое людьми, осветительными приборами и пр.

Именно поэтому необходимо учитывать площадь и ориентацию светопроемов, наличие жалюзи, количество людей, наличие тепловыделяющего оборудования, такого как бытовая и офисная техника, а также размеры, тип и форму самого помещения, то есть определять все поступления и потери тепла в служебном помещении.

Расчет теплового и влажностного баланса для кондиционируемого помещения осуществляется по общепринятой методике для капитальных зданий:

                              Q = S х h х g,

где Q - теплопритоки (Вт);

S - площадь помещения (кв.м);

h - высота помещения (м);

g - удельная тепловая нагрузка (коэффициент), равный 30-40 Вт/куб.м (для южной стороны - 40 Вт/куб.м, среднее значение - 35 Вт/куб.м).

Для магазинов с прозрачной крышей такой расчет практически неприменим, поскольку в солнечный день теплопритоки слишком большие.

Кроме того, при расчете по указанной формуле необходимо учитывать тепло, выделяемое людьми и электроприборами, а именно:

- через 1 кв.м остекления в помещение поступает в среднем 0,45 кВт тепла;

- один человек выделяет около 0,15 кВт;

- офисная техника превращает в тепловую энергию примерно 30% потребляемой мощности: один компьютер выделяет 0,3 кВт, один лазерный принтер - 0,4 кВт, один копировальный аппарат - 0,5 кВт.

При этом на 10 кв.м площади офисного помещения должно приходиться не менее 1 кВт холода, что соответствует минимальным теплопоступлениям от солнечного или искусственного освещения при высоте потолка 2,8-3,0 м.

Пример 2.

Площадь кабинета отдела информационных технологий фирмы "Солей", выходящего на южную сторону, - 35,0 кв.м, высота помещения - 2,75 м; в помещении работают 7 программистов и установлены 7 компьютеров, 2 лазерных принтера, 1 копировальный аппарат. Для обеспечения нормальных условий труда возникла необходимость в обеспечении данного помещения системой кондиционирования воздуха.

Учитывая необходимость соблюдения принципа рациональности в целях экономической оправданности затрат, связанных с приобретением кондиционера для отдела информационных технологий, специалистами службы организационного обеспечения ООО "Солей" была рассчитана требуемая мощность кондиционера для помещения, занимаемого программистами отдела, подготовлена служебная записка на имя директора ООО "Солей".

Директору ООО "Солей"

г-ну Рыкову А.В.

Служебная записка

Специалистами службы организационного обеспечения произведен расчет мощности охлаждения кондиционера, необходимой для компенсации всех теплопритоков и тепловыделений в отделе информационных технологий.

Расчет

Для компенсации теплопритоков от стен необходимо:

35,0 кв.м х 2,75 м х 40 Вт/кб.м = 3,85 кВт.

Для компенсации тепла, выделяемого людьми, компьютерным оборудованием и оргтехникой, необходимо:

(0,15 кВт х 7 чел.) + (0,3 кВт х 7 комп.) + (0,4 кВт x 2 принт.) + (0,5 кВт х 1 копир.) = 4,45 кВт.

Суммирование всех теплопритоков и тепловыделений составляет:

3,85 кВт + 4,45 кВт = 8,3 кВт.

На основании рассчитанной мощности охлаждения кондиционера специалистами службы организационного обеспечения ООО "Солей" предлагается приобретение инверторной сплит-системы канального типа Daikin FHYB71FJ мощностью охлаждения/нагрева 8,6 кВт и стоимостью 4 425 $.

Экономическая оправданность затрат на приобретение

Кондиционер с инвертором - это кондиционер с регулируемым по мощности компрессором. В связи с этим предлагаемая нами к приобретению инверторная сплит-система канального типа Daikin FHYB71FJ позволяет:

- обеспечивать большую устойчивость к низким температурам, так как компрессор всегда теплый;

- экономить электроэнергию до 40% по сравнению с аналогичными по мощности стандартными моделями за счет отсутствия постоянных пусковых режимов;

- увеличивать скорость охлаждения на 1/3, так как для достижения заданной температуры кондиционер работает при максимальной мощности компрессора;

- обеспечивать бесшумность, так как работа идет в основном в минимальном режиме;

- более точно поддерживать установленные значения температуры;

- значительно увеличивать срок службы кондиционера, поскольку нет постоянных пусковых режимов, во время которых происходит основной износ компрессора.

Произведенные расчеты и вышеперечисленные факторы имеют большое значение для обеспечения нормальных условий труда программистов отдела информационных технологий и полностью соответствуют нормам СанПиН 2.2.2.542-96 "Гигиенические требования к видеодисплейным терминалам (ВДТ), персональным электронно-вычислительным машинам (ПЭВМ) и организации работы", утвержденных постановлением Г кондиционируемого помещения, а также полный перечень предполагаемых работ с расценками.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что затраты организаций, связанные с приобретением кондиционеров, в ближайшее время могут существенно возрасти, что также потребует соответствующего обоснования затрат перед налоговыми органами.

Это связано с использованием в кондиционерах фреона R22 в качестве хладагента, так как согласно Монреальскому протоколу по веществам, разрушающим озоновый слой, подписанному 16 сентября 1987 года и ограничивающему использование озоноразрушающих веществ, в ближайшие годы производители климатического оборудования будут вынуждены отказаться от использования хлорсодержащего фреона R22.

С 1 января 2004 года Европейский парламент запретил продажу кондиционеров с тепловым насосом, в котором используется хлорсодержащий хлад-агент R22.

В связи с этим многие производители климатического оборудования уже начали разработку новых перспективных моделей только на новых фреонах (R407С и R410А), которые дороже традиционного R22 и, кроме того, требуют разработки новых компрессоров и дальнейшего совершенствования начинки компрессоров, поскольку новые хладагенты не могут работать в старых моделях.

Не менее важным условием для квалификации затрат организаций в качестве расходов в целях налогообложения прибыли является их документальная подтвержденность.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и соответствующие их требованиям.

Таким образом, в целях применения главы 25 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение первичными документами произведенных расходов. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Напомним, что п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Подчеркиваем, что в Законе N 129-ФЗ речь идет в первую очередь о бухгалтерских документах, а именно: об унифицированных формах первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России в соответствии с постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах".

В соответствии с нормами ст.252 НК РФ с 1 января 2002 года под документальным подтверждением понимается соответствие документов требованиям законодательства Российской Федерации (не только бухгалтерского и налогового).

Если ранее арбитражные суды, рассматривая налоговые споры по поводу документального оформления затрат, приоритетное значение придавали Закону N 129-ФЗ, который не содержал перечня первичных документов, а только устанавливал общие требования к ним, то начиная с 1 января 2002 года под документальным подтверждением понимается соответствие документов требованиям всех законодательных актов Российской Федерации (которые ранее суды в рассмотрение не принимали, отдавая приоритет бухгалтерским документам).

Следовательно, все требования к документам, установленные всеми отраслями российского законодательства, должны выполняться для признания затрат на приобретение, монтаж и сервисное обслуживание кондиционеров в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

В данном случае комплект необходимых документов должен включать:

- технические обоснования, расчеты, служебные записки служб организационного обеспечения организаций;

- технический проект предполагаемого к кондиционированию офисного помещения, составленный менеджером-проектировщиком специализированной климатической фирмы;

- рабочий проект и рабочие чертежи предполагаемого к кондиционированию офисного помещения, составленный менеджером-проектировщиком специализированной климатической фирмы;

- договор на монтаж, гарантийное и сервисное обслуживание с полным перечнем предполагаемых работ с соответствующими расценками. Это связано с тем, что согласно п.16 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, потребителю должна быть предоставлена наглядная и достоверная информация об оказываемых услугах, ценах на них и условиях оказания услуг, а также о применяемых формах обслуживания при продаже товаров. К договору должна быть приложена копия сертификата соответствия на установку, ремонт и техническое обслуживание кондиционеров и сертификата соответствия на ремонт бытовых электронагревательных приборов и тепловентиляторов;

- исполнительные чертежи и исполнительная спецификация от представителей климатической фирмы;

- отгрузочные документы производителя климатического оборудования;

- акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

- акт приемки-сдачи выполненных монтажных работ по установке кондиционера;

- акт приемки-сдачи оказанных услуг по сервисному обслуживанию кондиционера;

- счет-фактура производителя климатического оборудования;

- акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

- инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

- акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого следует, что если приобретенные кондиционеры согласно данным инвентарной описи числятся в служебных помещениях организации, предназначены для оборудования именно этих помещений в целях обеспечения нормальных условий труда сотрудников, работающих в кондиционируемых помещениях, то такие затраты на приобретение, установку и последующее сервисное обслуживание кондиционеров могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Если же кондиционеры установлены в столовой, комнате отдыха или тренажерном зале, состоящих на балансе фирмы, то в этом случае подобные расходы, связанные с охраной здоровья и не связанные непосредственно с участием сотрудников в производственном процессе, не принимаются для целей налогообложения.

Монтаж кондиционера

Кондиционер не является стандартной бытовой техникой типа "plug and play", которую достаточно включить в розетку, - и она уже работает. Самое главное здесь не только само оборудование, а то, насколько профессионально оно будет смонтировано сертифицированными специалистами с соблюдением технических стандартов при помощи специального дорогостоящего инструмента и насколько квалифицированным будет его гарантийное и сервисное обслуживание.

Как показывает практика, более 80% всех дефектов, выявленных в системах кондиционирования, являются следствием неквалифицированного монтажа кондиционера.

Именно поэтому квалифицированный монтаж кондиционера стоит организации недешево. Как правило, стоимость монтажа составляет от 15 до 24% от стоимости кондиционера.

В связи с этим если в организации принято решение о кондиционировании служебных помещений, то ей необходимо составить технический проект, в соответствии с которым по укрупненным показателям производится выбор и расчет типа системы кондиционирования, ее предварительная стоимость, определение технических площадей для установки систем кондиционирования.

После утверждения заказчиком технического проекта разрабатывается рабочий проект, согласно которому:

- производится расчет теплового и влажностного баланса для кондиционируемых помещений;

- подбирается климатическое оборудование с определением всех его функциональных характеристик и конфигурации;

- определяются потери напора в сети;

- окончательно выбирается тип и принципиальная схема системы кондиционирования и определяются ее характеристики, количество воздухораспределителей;

- вычерчиваются планы с нанесением расположения климатического оборудования и разводкой сетей воздуховодов и трубопроводов;

- вычерчиваются аксонометрические схемы сетей воздуховодов и трубопроводов;

- выполняются аэродинамические и гидравлические расчеты;

- определяется уровень шума;

- заполняются спецификации по климатическому оборудованию, материалам, арматуре и т.д. с указанием фирмы-изготовителя и стоимости;

- рабочий проект согласовывается с санэпидстанцией и пожарной инспекцией.

И на основе всей вышеперечисленной документации производится заказ климатического оборудования.

Пример 3.

По договору купли-продажи ООО "Ирика" приобрело у фирмы "КлиматСервис" сплит-систему кассетного типа Argo ASR512H мощностью 4,1 кВт и стоимостью 57 000 руб., в том числе НДС - 9500 руб.

Между заказчиком и климатической фирмой был заключен договор на монтаж, гарантийное и сервисное обслуживание с полным перечнем предполагаемых работ с соответствующими расценками.

Фирма "КлиматСервис", имеющая сертификат соответствия на установку, ремонт и техническое обслуживание кондиционеров и сертификат соответствия на ремонт бытовых электронагревательных приборов и тепловентиляторов, получила по электронной почте от заказчика - ООО "Ирика" - техническое задание на монтаж приобретенной сплит-системы кассетного типа для офисного помещения менеджеров площадью 30 кв.м.

После выезда на объект представителя фирмы "КлиматСервис" был подписана согласованная с ООО "Ирика" схема размещения блоков, прокладки трасс и вывода дренажа.

Выезд на объект менеджера-проектировщика климатической фирмы, доставка кондиционера по Москве, а также уборка предполагаемого к кондиционированию помещения от промышленного мусора и пыли с помощью пылесоса являются бесплатными услугами климатической фирмы.

Согласованный с заказчиком стандартный монтаж включил следующие виды работ: крепление наружного блока; крепление внутреннего блока; крепление короба; 5-метровый комплект коммуникаций проводной трассы в доступном месте; установка дренажной трубы; электрические соединения; скрытие всей проводки внутри офисного помещения под декоративным пластиковым коробом. Стоимость стандартного монтажа составила 14 400 руб., в том числе НДС - 2400 руб.

Дополнительная оплата за штробление стен под закладку проводов составила 4800 руб., в том числе НДС - 800 руб.

Поскольку крепление наружного блока сплит-системы предполагается на высоте более 30 м от земли, то его установка производится альпинистом, услуги которого оплачиваются отдельно в размере 7800 руб., в том числе НДС - 1300 руб.

Стоимость дополнительного оборудования составила:

- воздухоочистительные фильтры тонкой очистки - 960 руб., в том числе НДС - 160 руб.;

- устройства для зимней работы кондиционера (устройство подогрева картера компрессора - 1800 руб., в том числе НДС - 300 руб.; устройство обогрева дренажа - 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.);

Стоимость дополнительных аксессуаров для кассетной сплит-системы включила:

- устройство низкотемпературного пуска для внешнего блока - 7200 руб., в том числе НДС - 1200 руб.;

- электростатический фильтр - 3600 руб., в том числе НДС - 600 руб.;

- угольный фильтр - 1620 руб., в том числе НДС - 270 руб.;

- инфракрасный пульт (ДУ) - 2640 руб., в том числе НДС - 440 руб.

После завершения монтажных работ между ООО "Ирика" и климатической фирмой был подписан двусторонний Акт сдачи-приемки выполненных монтажных работ по установке кондиционера.

Поскольку, как уже было отмечено выше, кондиционер не относится к оборудованию типа "включил в розетку и работает", то его первоначально необходимо учитывать на счете 07 "Оборудование к установке" как оборудование, требующее монтажа, то есть как оборудование, которое вводится в действие только после сборки его частей и прикрепления к несущим конструкциям или опорам.

В бухгалтерском учете ООО "Ирика" были сделаны следующие записи:

Д-т 60 К-т 51 - произведена оплата стоимости сплит-системы, дополнительного оборудования и дополнительных аксессуаров на основании договора купли-продажи, счета от климатической фирмы и выписки банка на сумму 77 220 руб. [57 000 руб. (сплит-система) + 5160 руб. (дополнительное оборудование: 960 руб. + 1800 руб. + 2400 руб.) + 15 060 руб. (дополнительные аксессуары: 7200 руб. + 3600 руб. + 1620 руб. + 2640 руб.)];

Д-т 07 К-т 60 - отражено поступление сплит-системы, требующей монтажа, по покупной стоимости, включающей стоимость самой сплит-системы, дополнительного оборудования и дополнительных аксессуаров к ней на основании накладной от климатической фирмы на сумму 64 350 руб. [47 500 руб. (кондиционер) + 4300 руб. (дополнительное оборудование: 800 руб. + 1500 руб. + 2000 руб.) + 12 550 руб. (дополнительные аксессуары: 6000 руб. + 3000 руб. + 1350 руб. + 2200 руб.)];

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС в составе стоимости сплит-системы, требующей монтажа, включающей дополнительное оборудование и дополнительные аксессуары на основании счета-фактуры климатической фирмы, на сумму 12 870 руб. (9500 руб. (кондиционер) + 860 руб. (дополнительное оборудование: 160 руб. + 300 руб. + 400 руб.) + 2150 руб. (дополнительные аксессуары: 1200 руб. + 600 руб. + 270 руб. + 440 руб.));

Д-т 08 К-т 07 - отражена передача сплит-системы в монтаж на основании переданных монтажникам рабочих чертежей на сплит-систему и Акта приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15), на сумму 64 350 руб.

Обращаем внимание читателей журнал на то, что стоимость сплит-системы, учтенной на счете 07 "Оборудование к установке", а также стоимость кондиционера, уже переданного в монтаж и числящегося соответственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в налоговую базу по налогу на имущество не включаются.

В соответствии с п.4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (в ред. от 18.01.2002 N БГ-3-21/22) расходы организации по монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока монтажа, установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией.

Обращаем также внимание читателей журнала на то, что сроки монтажа кондиционера можно продлить в установленном порядке. Поэтому такие затраты будут учитываться при расчете налога на имущество по окончании уже уточненного срока завершения работ по монтажу сплит-системы.

Следовательно, налогом на имущество облагаются только затраты организации на монтаж климатического оборудования, когда истек нормативный срок работ по монтажу.

Этот срок устанавливается договором на монтажные и пусконаладочные работы, заключенным с фирмой "КлиматСервис" в соответствии с проектно-сметной документацией. В рассматриваемой ситуации специалистами "КлиматСервиса" не нарушен нормативный срок по монтажу сплит-системы;

Д-т 08 К-т 60 - осуществлены затраты по монтажу сплит-системы специалистами климатической фирмы на основании договора на монтаж и рабочего проекта на сумму 22 500 руб (12 000 руб. (стандартный монтаж) + 4000 руб. (штробление стен) + 6500 руб. (услуги альпиниста));

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС 4500 руб. [2400 руб. (стандартный монтаж) + 800 руб. (штробление стен) + 1300 руб. (услуги альпиниста)] в составе стоимости монтажных работ на основании счета-фактуры климатической фирмы;

Д-т 60 К-т 51 - произведена оплата стоимости монтажных работ, выполненных климатической фирмой на основании договора на монтаж сплит-системы, счета и выписки банка, на сумму 27 000 ру.б [14 400 руб. (стандартный монтаж) + 4800 руб. (штробление стен) + 7800 руб. (услуги альпиниста)];

Д-т 01 К-т 08 - принята к бухгалтерскому учету установленная сплит-система на основании Акта сдачи-приемки выполненных монтажных работ, Акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) и Инвентарной карточки учета основных средств (форма N ОС-6), на сумму 86 850 руб. (64 350 руб. + 22 500 руб.).

Кроме того, по окончании монтажных работ специалистами климатической фирмы составляются исполнительные чертежи и исполнительная спецификация.

Пусковые испытания смонтированных систем кондиционирования проводятся в соответствии с требованиями СниП 111-28-75 "Правила производства и приемки работ" после механического опробования вентиляционного и связанного с ним энергетического оборудования. Целью пусковых испытаний и регулировки систем кондиционирования является установление соответствия параметров их работы проектным и нормативным показателям.

В нашем примере специалистами климатической фирмы срок полезного использования приобретенной кассетной сплит-системы определен в 11 лет, что подтверждается соответствующим письменным заключением. В этом случае согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 18.05.2002 N 45н) ООО "Ирика" должно учесть приобретенную и смонтированную систему кондиционирования в составе основных средств в сумме 86 850 руб.

В соответствии с п.1 ст.256 и п.1 ст.257 НК РФ для целей налогового учета данная система кондиционирования также признается объектом основных средств, в первоначальную стоимость которого включаются расходы на ее приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования, также в сумме 86 850 руб.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, кондиционеры бытовые, электровоздухоохладители (код 16 2930274) относятся к группе "Приборы бытовые" (код 16 2930000).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, приборы бытовые (код 16 2930000) относятся к четвертой группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно.

Однако конкретная позиция "Кондиционеры бытовые, электровоздухоохладители" здесь не указана.

Учитывая наличие письменного заключения специалистов климатической фирмы, содержащего информацию о том, что срок полезного использования кассетной сплит-системы Argo ASR512H мощностью 4,1 кВт составляет 11 лет, рекомендуем в целях сближения бухгалтерского и налогового учета установить в приказе по учетной политике единый способ начисления амортизации купленного кондиционера - линейный (п.18 ПБУ 6/01 и п.3 ст.259 НК РФ) - исходя из установленного в приказе по учетной политике срока службы - 11 лет.

Обоснованием данного решения являются нормы следующих документов:

- для целей бухгалтерского учета - п.20 ПБУ 6/01, согласно которому срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом учитывается ожидаемый срок использования кондиционера в соответствии с ожидаемой мощностью; ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации кондиционера, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, нормативно-правовых и других ограничений использования кондиционера (например срока его аренды);

- для целей налогового учета - п.5 ст.258 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ), согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Следуя данной рекомендации, норма амортизации кассетной сплит-системы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составит 0,76% ((1: 132 мес.) х 100%), где 132 мес. = 11 лет х 12 мес.

При этом делаются следующие проводки:

Д-т 26 К-т 02 - начислена амортизация кассетной сплит-системы (ежемесячно начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия кондиционера к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости кондиционера, согласно п.21 и 22 ПБУ 6/01) на сумму 660,1 руб. (86 850 руб. х 0,76%). Данные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку сплит-система (как уже было сказано выше) признана объектом основных средств производственного назначения;

Д-т 68/НДС К-т 19 - приняты к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом суммы НДС по принятой на учет сплит-системе, смонтированной в служебном помещении менеджеров (на основании счетов-фактур климатической фирмы, Акта сдачи-приемки выполненных монтажных работ, выписок банка) на сумму 17 370 руб. (12 870 руб. + 4500 руб.).

Сумма НДС по приобретенной сплит-системе и работам по ее монтажу подлежит налоговому вычету первого числа месяца после введения кондиционера в эксплуатацию на основании норм подпункта 1 п.2 ст.171, п.5 ст.172, п.2 ст.259 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В целях минимизации затрат на последующее сервисное обслуживание кондиционера рекомендуем:

- в тексте договора на монтаж и сервисное обслуживание кондиционера должны быть указаны все виды услуг, а также сроки проведения работ по установке кондиционера;

- договор на гарантийное обслуживание должен быть заключен с той же фирмой, которая смонтировала кондиционер.

Сервисное обслуживание кондиционеров

Кондиционеры - достаточно сложные приборы, требующие постоянного контроля их работоспособности и проведения профилактического техосмотра в сертифицированных фирмах.

Долговечность кондиционера (ресурс кондиционера в российских условиях в зависимости от марки, мощности и условий эксплуатации оценивается в 7-12 лет) напрямую зависит от качества сервисного обслуживания.

Регулярное обследование кондиционера специалистами позволяет избежать выхода из строя дорогостоящих узлов и самого аппарата. Так, например, загрязненные теплообменники приводят к отказам систем, а утечка фреона - к отказу всей системы.

При этом необходимо различать понятия "гарантийное обслуживание" и "сервисное обслуживание".

Гарантийное обслуживание предоставляется производителем только через уполномоченные климатические компании, являющиеся, как правило, дистрибьюторами данной марки. Гарантию на кондиционер дает фирма-установщик. Срок гарантии на кондиционерное оборудование, составляет, как правило, от одного года до трех лет.

Сервисное обслуживание необходимо для обеспечения основных параметров работы кондиционера во избежание преждевременного выхода его из строя и не сводится к простой замене батарее в пульте или чистке фильтров, а представляет собой целый комплекс периодически проводимых работ с использованием дорогостоящей диагностической аппаратуры.

Комплекс сервисных работ включает обязательную проверку герметичности холодильного контура, смазку подшипников вентиляторов, проверку электрических элементов системы, чистку теплообменника внешнего блока (в частности из-за наполнения его тополиным пухом). При необходимости выполняется химическая чистка теплообменника внутреннего блока и дозаправка системы фреоном.

Договор на сервисное обслуживание включает полный комплекс диагностики и ремонта, а именно:

- выезд к заказчику;

- замер давления хладагента (фреона) в системе;

- измерение технических характеристик питающей сети;

- тестирование электронных систем;

- чистку фильтров;

- промывку дренажной системы;

- проверку работы сплит-системы.

Договорное обслуживание корпоративных клиентов предусматривает взимание ежемесячной абонентской платы.

В целях увеличения ресурса кондиционера и сохранения эффективности его использования в течение длительного времени организацией может быть заключен договор на проведение разовых профилактических работ, включающий следующие мероприятия:

- контроль состояния и чистка теплообменника внешнего блока сжатым воздухом (минимум один раз в год);

- химическую очистку внутреннего блока;

- проверку режимов работы кондиционера;

- чистку дренажной системы;

- чистку фильтров вентиляционной системы;

- смазку подшипников вентиляторов;

- чистку или замену фильтров в вентиляционных системах;

- перевод вентиляционных систем на зимний или летний режим работы;

- проверку герметичности холодильного контура;

- дозаправку кондиционера;

- другие виды работ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что постановлением Госстандарта России от 02.03.1994 (рег. N РОСС RU.0001.01.УБОО) введена система обязательной сертификации услуг по ремонту и техническому обслуживанию электробытовых машин и приборов как отечественного производства, так и импортируемых. Согласно Приложению N 2 к данному постановлению в перечень названных услуг под номером 16.2 включены кондиционеры бытовые (код ОКУН 013355).

В связи с этим к заключенным договорам целесообразно приложить копии сертификата соответствия на услуги по ремонту и техническому обслуживанию электробытовых машин и приборов, выданные обслуживающему организацию сервис-центру соответствующим органом по сертификации услуг.

Пример 4.

Фирма "Флай" заключила с компанией "Климатический рай" договор на сервисное обслуживание трех сплит-систем настенного типа, расположенных в легкодоступных местах офисных помещений, общей стоимостью 4440 руб., в том числе НДС - 740 руб.

В результате некачественной пайки трубопроводов и потери герметичности фреонового контура в одной из сплит-систем произошла утечка фреона.

Стоимость заменяемого хладагента - баллона с фреоном R22 массой 13,6 кг (2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.) в договоре не учтена и оплачивается фирмой "Флай" дополнительно.

В бухгалтерском учете фирмы "Флай" были сделаны следующие записи:

Д-т 60 К-т 51 - 4400 руб. - произведена оплата стоимости годового сервисного обслуживания трех сплит-систем согласно договору на сервисное обслуживание и счету от компании "Климатический рай";

Д-т 60 К-т 51 - 2400 руб. - произведена оплата стоимости заменяемого хладагента - баллона с фреоном R22 массой 13,6 кг - по счету компании "Климатический рай";

Д-т 26 К-т 60 - 2000 руб. - признаны в составе общехозяйственных расходов затраты на замену хладагента на основании счета компании "Климатический рай" и акта приемки-сдачи выполненных работ;

Д-т 19 К-т 60 - 400 руб. - учтена сумма НДС в стоимости заменяемого хладагента на основании счета-фактуры компании "Климатический рай";

Д-т 68/НДС К-т 19 - 400 руб. - принята к вычету из налоговых обязательств уплаченная сумма НДС по замененному хладагенту на основании счета-фактуры компании "Климатический рай", выписки банка, акта приемки-сдачи выполненных работ;

Д-т 97, субсчет "Сервисное обслуживание кондиционеров", К-т 60 - 3700 руб. - признана в качестве расходов будущих периодов стоимость годового сервисного обслуживания кондиционеров согласно условиям договора и счета от компании "Климатический рай";

Д-т 19 К-т 60 - 740 руб. - учтена сумма НДС в стоимости годового сервисного обслуживания трех сплит-систем на основании предъявленного счета-фактуры компании "Климатический рай";

Д-т 26 К-т 97, субсчет "Сервисное обслуживание кондиционеров", - 308,33 руб. (3700 руб. : 12 мес.) - признана в качестве текущих затрат отчетного периода 1/12 стоимости сервисного обслуживания (в части работ по восстановлению герметичности фреонового контура) на основании приказа по учетной политике и бухгалтерской справки-расчета распределения расходов будущих периодов; запись производится ежемесячно в течение всего периода действия договора на сервисное обслуживание кондиционеров;

Д-т 68/НДС К-т 19 - 61,67 руб (740 руб. : 12 мес.) - принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, уплаченная за годовое сервисное обслуживание кондиционеров в части, относящейся к текущему месяцу, на основании приказа по учетной политике и бухгалтерской справки-расчета распределения расходов будущих периодов; запись производится ежемесячно в течение всего периода действия договора на сервисное обслуживание кондиционеров.

Подчеркиваем, что правильная классификация соответствующих видов расходов на сервисное обслуживание кондиционеров актуальна в связи с тем, что она вызывает определенные налоговые последствия для организации. В частности, остаток счета 97 "Расходы будущих периодов" увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

В целях налогового учета учет стоимости годового сервисного обслуживания кондиционеров может отличаться от бухгалтерского в зависимости от вида выполняемых сервисных работ и соответствующего признания произведенных в связи с этим расходов в качестве прямых или косвенных.

Это связано с тем, что по желанию организации-заказчика в договор на обслуживание кондиционеров могут быть включены:

- только разовые профилактические работы;

- полное техобслуживание климатического оборудования;

- ремонтные работы.

Согласно подпункту 4 п.1 ст.254 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) если в процессе сервисного обслуживания кондиционеров приобретены комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу (например для замены двигателя вентилятора наружного блока, замены реле высокого давления, ремонта дренажной системы кондиционера и т.п.), то такие затраты признаются прямыми (п.1 ст.318 НК РФ) и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). Кроме того, данные расходы согласно п.1 ст.260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ косвенные расходы (к которым относится замена хладагента) списываются в полном объеме как расходы текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ, то есть в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают.

Датой осуществления расходов для услуг производственного характера при методе начисления согласно ст.272 НК РФ является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи сервисных услуг по обслуживанию кондиционера.

Следовательно, в целях налогового учета затраты организации на осуществление работ в рамках сервисного обслуживания кондиционеров признаются в периоде их осуществления (подписания акта конкретно выполненных сервисных работ) полностью и не отражаются в налоговых регистрах учета расходов будущих периодов.

Пример 5.

Фирма "Шарм" арендует по договору аренды офисное помещение, где установлен кондиционер, в котором возникла необходимость осуществить продувку фреоновых магистралей и испарителя осушенным азотом, а также установить технологические фильтры во фреоновую магистраль.

Поскольку отдельным пунктом договора аренды предусмотрена обязанность арендатора своими силами и за свой счет проводить ремонт арендуемого имущества, то стоимость ремонтно-восстановительных работ кондиционера, арендованного фирмой "Шарм" по договору аренды, была признана в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности и отражена по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Данная хозяйственная операция была оформлена унифицированной формой N ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов", подписанной работником структурного подразделения фирмы "Шарм", уполномоченным на приемку основных средств, и представителем климатической фирмы, проводившей ремонтно-восстановительные работы арендованного кондиционера.

Кроме того, был оформлен Акт приемки ремонтно-восстановительных работ арендованного кондиционера, содержание которого подтверждает, что не произошло изменения технических характеристик кондиционера, связанных с проведением ремонтно-восстановительных работ.

Согласно п.26 ПБУ 6/01 восстановление кондиционера может осуществляться посредством ремонта или модернизации. В связи с этим рекомендуем обратить внимание на то, что для правомерности признания расходов по восстановлению кондиционера в качестве расходов по обычным видам деятельности важны не заглавие сметы, а конкретный состав выполняемых работ и изменения в нормативных показателях функционирования кондиционера (в сроке полезного использования, мощности и др.).

В соответствии с п.2 ст.260 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение расходов арендатора на ремонт амортизируемых основных средств арендодателем не предусмотрено, то расходы арендатора на ремонт арендованного кондиционера признаются прочими расходами и учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с подпунктом 10 п.1 ст.264 НК РФ в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются арендные платежи за арендуемое имущество, в связи с чем и расходы по содержанию такого рода имущества также должны приниматься в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 2 п.1 ст.253 НК РФ.

Если фирма "Шарм" установит в арендуемом помещении еще один кондиционер, то есть произведет улучшения капитального характера, то в соответствии с п.5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств будут учитываться в составе собственных основных средств арендатора. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", и на сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку формы N ОС-6. Это подтверждается п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, согласно которому капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), то есть отразить списание указанных капитальных вложений, произведя записи по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", или образовать новый инвентарный объект.

При этом следует иметь в виду, что установка нового кондиционера в арендованном помещении является неотделимым без вреда для арендованного имущества его улучшением, и согласно п.2 ст.623 ГК РФ если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя такие улучшения арендованного имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

На основании п.3 ст.623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Автомобильные кондиционеры

Кондиционирование воздуха в автомобиле, используемом для служебных поездок, - это создание и поддержание микроклимата внутри его салона, то есть повышение и понижение температуры воздуха, снижение его влажности, циркуляция, фильтрация, устранение запахов.

Микроклимат в салоне автомобиля оказывает большое влияние на состояние водителя. Специалистами установлено, что наиболее благоприятная температура - это 18-20°C, соответственно влажность - от 30 до 70%. При температуре +10°C начинается переохлаждение тела; при температуре +25°C наступает физическое утомление; при +30°C замедляется реакция, появляются ошибки в управлении автомобилем.

Немаловажное значение для терморегуляции организма водителя служебной машины и пассажиров салона имеет движение воздуха в салоне, поскольку сквозняки могут вызвать простудные заболевания.

Следовательно, с помощью автомобильного кондиционера в служебной машине создаются комфортные для человека климатические условия, способствующие повышению производительности его труда и удовлетворяющие требованиям законодательных актов в части создания нормальных условий труда на рабочих местах.

Соответственно признание затрат на приобретение, установку и сервисное обслуживание автомобильных кондиционеров, установленных на машинах, используемых для служебных поездок, осуществляется в порядке, описанном в данной статье.

Пример 6.

Фирма "Сантос" заключила договор с автосервисом на проведение диагностики неисправности электрооборудования автомобильного кондиционера с устранением неисправности. Автомобиль числится на балансе фирмы и используется для служебных поездок, что подтверждается маршрутами поездок, указанными в путевых листах.

Стоимость работ составила 1800 руб., в том числе НДС - 300 руб. Кроме того, была произведена дозаправка системы маслом, стоимость которой составила 600 руб., в том числе НДС - 100 руб.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ на автомобильном транспорте" утверждены формы первичной учетной документации по видам транспорта:

- путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);

- путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец.);

- путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-с, форма N 4-п);

- путевой лист автобуса (форма N 6, форма N 6 спец.).

В бухгалтерском учете формы "Сантос" были сделаны следующие записи:

Д-т 60 К-т 51 - 2400 руб. (1800 руб. + 600 руб.) - произведена оплата стоимости работ по проведению диагностики неисправности электрооборудования и дозаправки системы маслом согласно договору и счету от автосервиса;

Д-т 26 К-т 60 - 2000 руб. (1500 руб. + 500 руб.) - признаны в составе общехозяйственных расходов затраты на проведение диагностики неисправности электрооборудования и дозаправку системы маслом на основании счета автосервиса и акта приемки-сдачи выполненных работ;

Д-т 19 К-т 60 - 400 руб. (300 руб. + 100 руб.) - учтена сумма НДС в стоимости работ по проведению диагностики неисправности электрооборудования и дозаправки системы маслом на основании счета-фактуры автосервиса;

Д-т 68/НДС К-т 19 - 400 руб. - приняты к вычету из налоговых обязательств уплаченные суммы НДС в стоимости работ по проведению диагностики неисправности электрооборудования и дозаправки системы маслом на основании счета-фактуры автосервиса, выписки банка, акта приемки-сдачи выполненных работ.

Согласно п.1 ст.260 НК РФ данные расходы рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

Полезная информация

Классификация кондиционеров по конструктивному исполнению:

1. Моноблочные кондиционеры, состоящие из единого блока конденсатора и испарителя:

- оконные кондиционеры - дешевы, просты в монтаже, надежны в эксплуатации, в то же время уменьшают световую площадь окна и, соответственно, освещенность помещения, требуют переделки проема и вызывают дребезжание стекол;

- мобильные кондиционеры - не требуют специального монтажа, могут перемещаться из помещения в помещение без соответствующего демонтажа.

2. Кондиционеры типа сплит-система (to split - расщеплять, разделять, то есть разделенный кондиционер) (мультисплит-система), состоящие из одного наружного и двух - пяти внутренних блоков и позволяющие обслуживать несколько помещений, поддерживая в каждом из них заданную (возможно различную) температуру воздуха.

Е.В. Орлова,

начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных стандартов

ЗАО "Управляющая компания СТИН Холдинг"

"Налоговый вестник", N 8, 9, август, сентябрь 2002 г.