Критерии недобросовестности налогоплательщика (А.А. Костин, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.)

Критерии недобросовестности налогоплательщика

Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было установлено, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается его уплатой. Конституционный суд Российской Федерации (далее - КС РФ) в постановлении от 12.10.98 г. N 24-П признал данную норму не соответствующей Конституции Российской Федерации с учетом смысла, придаваемого ей правоприменительной практикой, указав, что обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в момент списания банком денежных средств в уплату налога с расчетного счета налогоплательщика, т.е. с момента изъятия части имущества налогоплательщика. Позиция Конституционного суда Российской Федерации нашла отражение в ст.45 НК РФ: обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

КС РФ было особо отмечено, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Именно этой оговорке о распространении постановления N 24-П только на добросовестных налогоплательщиков не уделялось должного внимания как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. Все это и породило огромное количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу исполнения обязанности по уплате налогов. С одной стороны, добросовестным налогоплательщикам приходится, и не всегда успешно, отстаивать свою позицию в арбитражном суде. С другой стороны, возросло количество злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков.

Согласно письмам МНС России от 8.07.99 г. N АП-6-09/544 и от 16.11.99 г. N АП-6-05/910 налоговые органы при установлении фактов непоступления денежных средств на счета бюджетов обязаны проводить проверочные мероприятия, в том числе запрашивать банки, в которые налогоплательщиками предъявлялись платежные поручения на уплату налогов, а также Управление организации работы по налогообложению финансово-кредитных организаций МНС России о том, применена ли Банком России в отношении проблемного банка мера воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до 6 месяцев в соответствии с письмом Банка России от 18.06.99 г. N 182-Т. В соответствии с указанными письмами, а также инструкцией Госналогслужбы России от 15.04.94 г. N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей" налоговые органы отражают налоговые платежи, уплаченные через проблемные банки, в лицевых счетах налогоплательщиков по графе "Суммы налогов, не поступившие в бюджет". Причем в справках, выдаваемых по запросам налогоплательщиков, данные суммы фигурируют как недоимка.

Наибольшие проблемы в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу об исполнении обязанности по уплате налогов вызывала формулировка исковых требований. В большинстве случаев арбитражные суды просили налогоплательщиков уточнить исковые требования либо отказывали в иске на основании того, что спор о внесении изменений в лицевые счета налогоплательщиков не подведомствен арбитражному суду. Действительно, инструкция N 26 является внутренним документом, обязательным в силу п.2 ст.4 НК РФ только для подразделений МНС России (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа (далее - ФАС МО) от 27.07.01 г. по делу N КА-А40/3812-01). Однако существует и иная позиция судебных органов. Так, решением арбитражного суда г.Москвы от 21.01.02 г. по делу N А40-46639/01-98-518 признано, что иски о записях в лицевых счетах подведомственны арбитражному суду.

Часто налогоплательщики обжалуют незаконные действия (бездействие) налоговых органов, выражающиеся в непризнании обязанности по уплате налогов исполненной. Необходимо учитывать, что НК РФ содержит два обязательных условия для признания действий (бездействия) налоговых органов незаконными: такие действия (бездействие) должны противоречить закону, а также нарушать права налогоплательщика. Доказательством нарушения прав налогоплательщика может служить справка, выданная налоговым органом, в которой спорная сумма отражена как недоимка. В постановлении по делу N КА-А40/3812-01 ФАС МО, отказывая налогоплательщику в удовлетворении исковых требований, указал, что налогоплательщик не подтвердил, что неотражение на лицевых счетах спорных денежных средств повлекло для него какие-либо негативные последствия. Ясность в вопрос о формулировании исковых требований внес Высший арбитражный суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ), разъяснив в постановлении от 18.09.01 г. N 9408/00, что в случае возникновения спора о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм или о признании обязанности по уплате налога исполненной.

Кроме того, арбитражные суды неверно трактовали правовую позицию КС РФ, отказывая налогоплательщикам в иске о признании уплаченными налогов, перечисленных до 12 октября 1998 г., т.е. до момента принятия постановления N 24-П. При этом суды ссылались на то, что в момент перечисления спорных сумм налогов не вступили в силу нормы постановления N 24-П и п.2 ст.45 НК РФ, определившие момент уплаты налогов в бюджет как дату списания сумм налогов со счета налогоплательщика (постановление ФАС МО от 11.04.01 г. по делу N КА-А40/1413-01). С такой точкой зрения нельзя согласиться. В соответствии со ст.79 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном суде Российской Федерации" акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Если признание нормативного акта неконституционным создало пробел в правовом регулировании, то непосредственно применяется Конституция Российской Федерации. Норма, признанная не соответствующей Конституции Российской Федерации, является таковой с момента введения этой нормы в действие либо с момента принятия Конституции.

Следующим этапом в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами стало направление МНС России в КС РФ ходатайства о разъяснении постановления N 24-П. Конституционный суд Российской Федерации принял определение от 25.07.01 г. N 138-О, в котором отмечено, что указанное постановление действует только в отношении добросовестных налогоплательщиков. При этом обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговые органы, которые вправе осуществлять проверки и предъявлять в арбитражные суды иски о признании соответствующих сделок, заключенных между банком и налогоплательщиком, недействительными. Таким образом, обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Однако ни Конституционный суд Российской Федерации, ни НК РФ не устанавливают критериев добросовестности. Налогоплательщикам и налоговым органам приходится исходить из терминологии общей теории права и конституционных принципов. Так, можно определить добросовестность как такое осуществление субъективных прав лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда иным лицам. Это корреспондирует с нормой п.3 ст.17 Конституции Российской Федерации: "Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц". Следует также отметить, что категория добросовестности тесно связана с понятием злоупотребления правом, которое несет противоположный смысл. Необходимо также различать недобросовестный характер действий банка и злоупотребление правом со стороны налогоплательщика. В принципе, налогоплательщик может заблуждаться в отношении совершаемых им действий, в то время как недобросовестность банка почти всегда "лежит на поверхности", поскольку банковские служащие должны быть осведомлены об отсутствии на корреспондентском счете денежных средств и, следовательно, о невозможности фактического зачисления средств на расчетный счет налогоплательщика с последующим исполнением поручений на уплату налогов. Налогоплательщик же мог не обладать такими сведениями, причем несовершение им действий по получению информации о платежеспособности банка выходит за рамки надлежащей осмотрительности и разумности.

В этой ситуации формирование критериев добросовестности зависит от складывающейся судебно-арбитражной практики, а также от конкретного состава суда, индивидуального правосознания каждого судьи в отдельности, поскольку при разрешении подобной категории дел приходится оперировать субъективными оценочными понятиями.

Например, президиум ВАС РФ в постановлении от 18.12.01 г. N 1322/01 не признал налог уплаченным из проблемного банка, так как налогоплательщик действовал недобросовестно совместно с другими лицами, намеренно создав ситуацию формального наличия средств на его счете в проблемном банке.

Решением арбитражного суда г.Москвы по делу N А40-46639/01-98-518 критерием добросовестности налогоплательщика при уплате налога через проблемный банк признана длительность его отношений с банком. И наоборот, Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (ФАС СЗО) в постановлении от 22.10.01 г. по делу N 1069 признана недобросовестность налогоплательщика на основании того, что им открыт счет в проблемном банке для проведения одной операции при наличии счетов в других банках. Такого же мнения придерживается и ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 5.12.01 г. по делу N А33-6492/01-С3(а)-Ф02-2978/01-С1): "Недобросовестность налогоплательщика при уплате налога из проблемного банка выражается в том, что при наличии действующих счетов он открывает счет в проблемном банке, по которому операции совершаются в один день". Федеральный арбитражный суд Центрального округа также связывает открытие счета в проблемном банке при наличии счетов в других банках с недобросовестностью налогоплательщика (постановление от 12.02.02 г. по делу N А54-2622/01-С2).

Иногда суды даже не рассматривают вопрос о добросовестности налогоплательщика, принимая во внимание только тот факт, что на корреспондентском счете банка отсутствовали денежные средства. ФАС СЗО в постановлении от 29.01.02 г. по делу N А42-3051/01-26 указал, что в такой ситуации расчеты между предприятиями внутри банка невозможны. Поэтому денежные средства на счет налогоплательщика в проблемном банке не были зачислены и налог не считается уплаченным.

К сожалению, арбитражная практика различна даже в пределах одного и того же суда. Так, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 9.01.02 г. по делу N А05-7094/01-346/12 недобросовестность налогоплательщика была доказана совокупностью обстоятельств: счет был открыт только для разового платежа и после этого закрыт, средства зачислялись по векселю, у налогоплательщика были и другие счета. Спустя несколько дней тот же суд принимает прямо противоположные решения. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.01.02 г. по делу N А05-8758/01-445/19 указано, что наличие возможности уплатить налоги через другие банки, открытие расчетного счета незадолго до подачи платежного поручения - недостаточные доказательства недобросовестности налогоплательщика. Постановлением ФАС СЗО от 22.01.02 г. по делу N А56-25244/01 установлено, что отсутствие средств на корреспондентском счете банка в момент сдачи платежных поручений не является доказательством недобросовестности налогоплательщика. ФАС СЗО в постановлении от 22.10.01 г. по делу N А13-3163/01-14 указал, что налогоплательщику зачислены на счет в проблемном банке денежные средства со счета другой компании в этом же банке и для такого зачисления не требуется средств на корреспондентском счете банка, и признал налог уплаченным. В то же время в постановлении ФАС СЗО от 5.11.01 г. по делу N А56-15816/01 выражена совершенно иная точка зрения, согласно которой при отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банк не может погасить свой депозитный сертификат, и последующее зачисление денежных средств на расчетный счет налогоплательщика носит формальный характер. В такой ситуации налог из проблемного банка считается неуплаченным, несмотря на добросовестность налогоплательщика.

Учитывая приведенные примеры арбитражной практики, можно сделать вывод о том, что необходимо сформулировать конкретные критерии недобросовестности налогоплательщика с целью соблюдения баланса интересов налогоплательщиков и государства.

А.А. Костин,

юрист ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.