Уплата налогов предшествует платежам по хозяйственным договорам (И. Пастухов, П. Яни, "Российская юстиция", N 8, август 2002 г.)

Уплата налогов предшествует
платежам по хозяйственным договорам

Согласно исследованиям судебной практики во многих случаях виновными в уклонении от уплаты налогов признаются руководители организаций, которые, имея недоимку, не исполняют обязательства по уплате налогов и тратят имеющиеся средства на так называемые производственные нужды. В последнее время среди ученых и юристов-практиков ведется довольно острый спор относительно обоснованности такого подхода судебной практики. В частности, утверждается, что законодательством не установлен порядок очередности исполнения налогоплательщиком финансовых обязательств и потому за несвоевременную неуплату налога лицо (под лицом мы имеем в виду гражданина-налогоплательщика, а также субъекта преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ) не может быть привлечено к уголовной ответственности, если свои средства налогоплательщик направил на оплату необходимых для его деятельности договоров и т.п.

Как же решается вопрос о приоритете платежей в бюджетную систему перед платежами по хозяйственным договорам?

В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности закреплено в ст.34 Конституции РФ. Казалось бы, право государства и право гражданина равнозначны. Однако налоги должны быть уплачены перед исполнением обязательств, возникающих в ходе хозяйственной деятельности. В этом состоит позиция Конституционного Суда РФ, указавшего, что установленная ст.57 Конституции РФ обязанность имеет особый, а именно - публично-правовой, а не частноправовой, характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ч.1 ст.1, ст.ст.3, 4 и 7 Конституции РФ. Налогоплательщик, - утверждает Конституционный Суд, - не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства (постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г.).

Право частной собственности и свобода предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не являясь категориями абсолютными, могут быть ограничены законом, а государство имеет право обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами и для обеспечения уплаты налогов или других сборов и штрафов (постановление Конституционного Суда РФ от 30 июля 2001 г.). Таким образом, можно говорить о наличии конституционного основания для ограничения права гражданина на использование своего имущества в пользу права государства на взыскание налоговых платежей (такие ограничения предусмотрены ч.3 ст.55 Конституции РФ).

Думается, практика обоснованно полагает: очередность исполнения налогоплательщиком своих финансовых обязательств, в том числе по уплате налогов и по расчетам с другими кредиторами, определяется гражданским законодательством. Иными словами, правила, содержащиеся в ст.855 ГК РФ, определяющей порядок списания денежных средств со счета при недостаточности денежных средств на нем для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, могут быть применимы к порядку, установленному не только для банка, но и для налогоплательщика, а значит, оплате хозяйственной деятельности обязательно должна предшествовать уплата налогов.

Наш вывод может быть подтвержден ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, который отмечает, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения (банки) - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет (постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.).

В пользу данного заключения могут быть приведены, в частности, и те соображения, что, во-первых, применение гражданского законодательства к налоговым отношениям в принципе не исключается (п.3 ст.2 ГК), и, во-вторых, Налоговый кодекс РФ, по сути, прямо указывает на регулирование гражданским законом налоговых отношений при определении очередности платежей налогоплательщика: налоговая обязанность не считается исполненной, если на момент предъявления им в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований (п.2 ст.45 НК).

Нельзя полностью исключить ситуацию, когда уклонение от уплаты налога в форме его "простой" неуплаты в крупном размере не будет признано преступлением. Такое произойдет, если ситуация, в которой будет иметь место уклонение, отвечает условиям, перечисленным в ст.39 УК "Крайняя необходимость". В качестве гипотетического примера может послужить случай, когда руководитель градообразующей организации не платит налоги, поскольку иначе, при банкротстве организации или даже только при приостановлении ее деятельности, это повлечет тяжелые социальные последствия, связанные с ущемлением основных конституционных прав и свобод граждан: массовую безработицу, голод, невозможность приобрести лекарства для тяжелобольных и детей и т.п.

Изучение практики, однако, показывает, что порой положения ст.39 УК трактуются излишне широко. Так, нередко отказывается в уголовном преследовании руководителя организации, который, исполняя текущие налоговые обязательства, не погашает недоимку за прошлые налоговые периоды, имея соответствующую возможность. При этом правоприменитель делает ссылку на то, что подобным образом, т.е. направляя средства на ведение хозяйственной, производственной деятельности, руководитель спасает организацию от банкротства. Данные рассуждения правоприменителя совершенно неосновательны, поскольку при отсутствии обстоятельств, о которых мы писали выше (предотвращение разрушительных социальных последствий, которые в ином случае неизбежно наступили бы), содеянное никак нельзя признать совершенным при крайней необходимости.

Состояние крайней необходимости, действительно, может возникнуть при столкновении двух обязанностей (Наумов А.В. Российское уголовное право. Общая часть. М., 1997. С.348). Если неисполнение и той, и другой причиняет вред, и если исполнение одной обязанности влечет неисполнение другой, то исполнена должна быть обязанность менее "вредоносная".

Допустим, в результате нарушения очередности платежей и неуплаты налогов сохраняется возможность продолжения так называемой производственной деятельности. Частный интерес в этом случае преобладает над публичным, и организация не становится банкротом. Но можно ли рассматривать банкротство как вред, который было необходимо предотвратить? Конечно же, нет, если банкротство, повторим, автоматически не влечет тяжелых социальных последствий. Банкротство организации по определению не может расцениваться как вред, поскольку его наступление предусмотрено законодательством. Кроме того, сторонники критикуемых нами утверждений игнорируют то, что возбудить процедуру банкротства могут и налоговые органы.

Возможны исключительные ситуации, когда в результате точного расчета задержка в уплате налога помогает в дальнейшем уплатить налоги в полном объеме. В этом случае крайнюю необходимость можно, наверное, трактовать и так: неуплата налога в установленный срок была единственным способом обеспечения его полной уплаты в дальнейшем. Иначе говоря, в срок, установленный законодательством, исполнить налоговые обязательства можно было только частично, однако, будучи использованы для производственной деятельности, не уплаченные в бюджет средства принесли такие доходы, которые позволили погасить недоимку полностью. Итак, ситуация крайней необходимости имеет место тогда, когда причинение ущерба несвоевременной уплатой части налога является обязательным и единственно возможным условием полной уплаты его в дальнейшем.

Статья 39 УК предусматривает именно крайность предпринимаемых мер. От совершившего вредоносное деяние требуется, чтобы опасность не могла быть устранена иными средствами. Речь идет о предотвращении реализованной, так сказать, опасности для охраняемых законом интересов общества и государства, которая заключается в неполучении бюджетом налоговых отчислений. При этом следует установить, что другого способа полностью уплатить налоги не было. Если же организация могла изыскать средства и погасить недоимку, неуплата налога не может расцениваться в качестве единственно возможного способа устранения большего вреда, который заключается в непогашении недоимки полностью.

Следует также учесть, что для применения ст.39 УК должна быть достоверно установлена добросовестность налогоплательщика, обоснованность его расчета, иначе правосудию не удастся преодолеть "отговорки": мол, сейчас не заплачу, и завтра не заплачу, но буду платить в бюджет в следующие периоды. Без обоснованного расчета это всего-навсего попытка избежать ответственности, если нет оснований для вывода о том, что содеянное было направлено на полное погашение недоимки, на предотвращение причинения ущерба бюджетной системе.

Порой утверждается, что не является преступлением неуплата налога в установленные сроки не только в описанной нами ситуации крайней необходимости, но и во всех иных случаях, когда в дальнейшем налог все-таки уплачивается. Преступным признается, таким образом, окончательный, так сказать, отказ от уплаты налогов. С данной точкой зрения согласиться нельзя.

В примечании к ст.198 УК говорится об ущербе как элементе налогового преступления. Причиняет ли ущерб несвоевременное поступление налогов в бюджет? Конечно, причиняет, иначе бы законодатель не установил сроки, до истечения которых следует исполнить соответствующую конституционную обязанность. Этот ущерб состоит в отсутствии средств в бюджетной системе в то время, когда они нужны, на них рассчитывают и собираются использовать. О вредоносности несвоевременной уплаты говорит также и то, что к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога (постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г.).

Установленная законодателем обязанность возмещения причиненного несвоевременной уплатой налога ущерба на возможность вменения состава преступления не влияет, так же как не исключает уголовной ответственности за хищение наличие гражданско-правовой нормы о возмещении виновным причиненного изъятием имущества ущерба.

И. Пастухов,

начальник правовой службы

управления ФСНП РФ по г.Москве

П. Яни,

доктор юридических наук, профессор

"Российская юстиция", N 8, август 2002 г.