Налоговые органы и налогоплательщики в налоговых правоотношениях (А.А. Ялбулганов, "Гражданин и право", N 7/8 июль - август 2002 г.)

Налоговые органы и налогоплательщики в налоговых правоотношениях

Налоговые органы и налогоплательщики являются участниками налоговых правоотношений. Цель данной статьи - рассмотреть место налоговых органов в увязке с налогоплательщиками в механизме возникающих правоотношений.

Следует отметить, что единство системы налоговых органов обусловлено общностью их задач и функций, которые они призваны осуществлять. Для налоговых органов Российской Федерации устанавливается единый правовой режим их деятельности, и они нацелены на достижение общей главной цели -обеспечение законности в налоговой сфере.

Налоговые органы - это единая система контроля за:

- соблюдением налогового законодательства Российской Федерации;

- правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации;

- соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Действующее законодательство оперирует понятием "налоговые органы" в узком (собственном) и широком смысле слова.

В первом случае под ними понимается единая централизованная система, состоящая из Министерства РФ по налогам и сборам и его территориальных органов (ст.2 Закона "О налоговых органах").

Под налоговыми органами в широком смысле слова в соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст.30) следует понимать МНС России и его территориальные органы, а также государственные органы, наделяемые полномочиями налоговых органов.

К последним Налоговый кодекс относит таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов*(1).

В случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные Налоговым кодексом.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) и его территориальные органы относятся к федеральным органам исполнительной власти и представляют собой единую централизованную систему налоговых органов с подотчетностью нижестоящих органов вышестоящим органам и состоит из Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов.

МНС России занимает верхнюю ступень в иерархической лестнице системы налоговых органов и является звеном федерального уровня, осуществляя возложенные на него функции и полномочия непосредственно, а также через свои территориальные органы.

Возглавляет МНС России министр, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Президентом РФ (по представлению Председателя Правительства РФ); он осуществляет руководство на основе единоначалия и несет персональную ответственность за выполнение возложенных на данное министерство задач и функций.

Он имеет заместителей, которые назначаются на должность и освобождаются от должности Правительством РФ.

К основным полномочиям министра также относятся:

- распределение обязанностей между заместителями;

- утверждение структур и штатного расписания центрального аппарата министерства в пределах установленных Правительством РФ численности и фонда оплаты труда работников, сметы расходов на его содержание в пределах предусмотренных в федеральном бюджете на соответствующий период ассигнований на государственное управление;

- утверждение положения о структурных подразделениях центрального аппарата министерства;

- утверждение уставов находящихся в ведении министерства организаций, заключение, изменение и расторжение трудовых договоров с руководителями этих организаций;

- назначение на должность и освобождение от должности работников центрального аппарата министерства;

- представление в Правительство РФ проектов нормативных правовых актов по вопросам, входящих в компетенцию министерства;

- издание в пределах своей компетенции приказов, распоряжений, а также указаний, обязательных для исполнения работниками центрального аппарата министерства и его территориальных органов;

- представление работников министерства и организаций, находящихся в его ведении, к государственным наградам Российской Федерации и присвоению почетных званий;

- утверждение численности и фонда оплаты труда работников территориальных органов министерства, а также сметы расходов на их содержание;

- учреждение и награждение ведомственными наградами, нагрудными знаками и почетными грамотами работников налоговых органов, а также граждан, оказавших им содействие;

- решение вопросов, связанных с прохождением федеральной государственной службы в министерстве;

- привлечение к дисциплинарной ответственности должностных лиц налоговых органов за нарушения, допущенные ими в работе.

Второй уровень - региональный (уровень субъектов РФ) - представлен управлениями МНС по субъектам России.

Третий уровень - уровень муниципальных образований внутри субъектов РФ. Он представлен инспекциями МНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекциям МНС России по налогам и сборам межрайонного уровня.

Налоговые органы на уровне субъектов РФ и муниципальных образований являются территориальными органами МНС России соответствующего уровня.

Межрегиональные инспекции МНС России занимают особое место в системе налоговых органов, так как они работают также и с проблемными налогоплательщиками. Проблемные налогоплательщики - это юридические и физические лица из числа крупных налогоплательщиков, в отношении которых имеются подлежащие проверке совместно с правоохранительными органами данные о возможном умышленном уклонении от уплаты налогов и сборов путем полного или частичного сокрытия объектов налогообложения, получении не контролируемых налоговыми органами (теневых) доходов, а также признаки иных противоправных действий, препятствующих полному и своевременному внесению в бюджет и внебюджетные фонды соответствующих налоговых и иных обязательных платежей. К числу проблемных налогоплательщиков отнесены также предприятия и организации, занятые в сфере производства и реализации этилового спирта, спиртсодержащей, алкогольной и табачной продукции.

Полномочия межрегиональных инспекций МНС России утверждаются приказами МНС РФ. Например, приказом от 18 мая 1999 г. N ГБ-3-34/140 было утверждено Положение о межрегиональной государственной налоговой инспекции по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков.

Кроме этого, функционируют Межрегиональная инспекция МНС России по контролю за алкогольной и табачной продукцией, утвержденная приказом МНС России от 21 июня 1999 г. N АП-3-20/186, и Межрегиональная государственная инспекция МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг, утвержденная приказом МНС России от 24 декабря 1999 г. N АП-3-26/413.

Перечисленные налоговые органы действуют не разрозненно, а совместно, находятся в тесной взаимосвязи, взаимодействии и взаимозависимости.

Деятельность названных органов основывается на Конституции РФ. Конституционные положения занимают центральное место в механизме правового регулирования данного вопроса. "Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации" (ст.15 Конституции РФ). В частности, это означает, что все законы и иные акты законодательства Российской Федерации не должны противоречить Конституции РФ.

Особого упоминания заслуживает статья 57 Конституции РФ, устанавливающая обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Следующий уровень системы нормативных правовых актов - это федеральные законы: Налоговый кодекс РФ; Закон РФ "О налоговых органах"; Федеральный закон "Об основах государственной службы Российской Федерации" от 31 июля 1995 г. (ред. от 7 ноября 2000 г.); Федеральный закон "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" и др.

Нормы, регулирующие отдельные аспекты деятельности налоговых органов, содержатся и в ряде других законов, например в законах РФ "О валютном регулировании и валютном контроле", "О государственной тайне", "О федеральных органах налоговой полиции", "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов населения".

В системе источников, регулирующих рассматриваемые вопросы, следует назвать и многочисленные подзаконные акты: указы Президента РФ (например, от 14 декабря 1996 г. N 1680 (в ред. от 25 июля 2000 г.) "Об участии органов внутренних дел Российской Федерации в работе по обеспечению поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджеты", от 21 июня 1996 г. N 969 "О дополнительных мерах по обеспечению поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджеты", от 10 августа 1994 г. N 1678 "О фондах социального развития налоговых органов и налоговой полиции" др.); постановления Правительства РФ (например, от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежным к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам", от 7 февраля 2001 г. N 81 (в ред. от 1 августа 2001 г.) "Вопросы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам", от 10 марта 1999 г. N 266 "О порядке ведения единого государственного реестра налогоплательщиков", от 6 января 1998 г. N 9 "Об образовании специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками" и др.); нормативные правовые акты, принятые МНС России, в том числе совместно с другими министерствами и ведомствами.

Налоговые органы в своей деятельности руководствуются также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

При решении острейших проблем, связанных с деятельностью налоговых органов, важное значение приобретает судебная практика. В этой связи следует упомянуть такие правовые акты, как постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-п по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"; постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 10 февраля 1998 г. N 5763/97 и постановление Пленума ВАС РФ от 20 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" и др.

Анализ налогового законодательства позволяет дать расширенный перечень основных задач, стоящих перед этими органами. В частности перед МНС России ставятся следующие конкретизированные задачи:

- контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующий бюджет и государственные внебюджетные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- участие в разработке и осуществлении налоговой политики с целью обеспечения своевременного поступления в соответствующий бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов, сборов и других обязательных платежей в полном объеме;

- осуществление валютного контроля в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле в пределах компетенции налоговых органов;

- осуществление государственного контроля производства и оборота этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья (далее именуется -этиловый спирт), спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

В соответствии с перечисленными выше задачами МНС России осуществляет следующие функции:

- проводит работу по взиманию законно установленных налогов, сборов и других обязательных платежей, в том числе в пределах своей компетенции разрабатывает и утверждает обязательные для налогоплательщика формы заявлений о постановке на учет в налоговых органах, расчетов по налогам, налоговых деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, а также устанавливает порядок их заполнения;

- осуществляет в пределах своей компетенции контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующий бюджет и государственные внебюджетные фонды;

- ведет в установленном порядке учет налогоплательщиков;

- проводит разъяснительную работу в отношении применения законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информирует налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставляет налогоплательщикам формы установленной отчетности, разъясняет порядок их заполнения, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов и обеспечивает налогоплательщиков иной необходимой информацией;

- обеспечивает в установленном порядке возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов;

- подготавливает в пределах своей компетенции предложения по совершенствованию налоговой политики, планированию налоговых поступлений, развитию налогового законодательства в Российской Федерации, а также валютного законодательства и законодательства в области производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;

- обобщает практику применения законодательства о налогах и сборах, анализирует отчетные и статистические данные, результаты налоговых проверок и разрабатывает на их основе в пределах своей компетенции приказы, инструкции, методические указания и другие документы по применению законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

- применяет установленные законодательством Российской Федерации санкции в случае нарушения законодательства о налогах и сборах;

- проводит совместно с правоохранительными и контролирующими органами мероприятия по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

- участвует в переговорах о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и осуществляет реализацию указанных соглашений;

- участвует в разработке проектов федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов на соответствующий год;

- осуществляет в установленном порядке регистрацию контрольно-кассовых машин, используемых в организациях в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- осуществляет контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых машин, полнотой учета выручки денежных средств в организациях, обязанных использовать контрольно-кассовые машины в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- обеспечивает в пределах своей компетенции валютный контроль за соответствием проводимых валютных операций законодательству Российской Федерации, за исключением валютных операций кредитных организаций, и наличием необходимых для этого лицензий и разрешений;

- осуществляет в установленном порядке лицензирование деятельности по производству и обороту этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и обеспечивает контроль за соблюдением условий указанной деятельности;

- составляет и ведет в установленном порядке государственный сводный реестр выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также ведет государственный реестр организаций, осуществляющих поставки алкогольной продукции для розничной торговли;

- осуществляет контроль за соблюдением порядка декларирования в области производства и оборота этилового спирта, спиртсодержащей и алкогольной продукции;

- осуществляет государственный контроль за распределением квот на закупку этилового спирта, устанавливаемых Правительством РФ, и их использованием, принимает участие в разработке годовых балансов производства и потребления этилового спирта;

- осуществляет контроль за объемами производства, розлива, хранения и реализации этилового спирта, спиртсодержащей и алкогольной продукции, за соблюдением технологии производства указанной продукции;

- участвует в разработке государственных стандартов, технических условий, норм и правил в области контроля за производством и оборотом этилового спирта, спиртсодержащей и алкогольной продукции;

- проводит экспертизу и обследование организаций для определения соответствия требованиям, предъявляемым к производству и обороту этилового спирта, спиртсодержащей и алкогольной продукции;

- участвует в разработке минимальных отпускных, оптовых и розничных цен на алкогольную продукцию, установлении ставок акцизов на этиловый спирт, спиртсодержащую и алкогольную продукцию;

- анализирует отчетные и статистические данные, результаты проверок на местах, информацию и сведения, получаемые от федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Федерации и организаций, и на их основе разрабатывает мероприятия по обеспечению государственного контроля за производством и оборотом этилового спирта, спиртсодержащей и алкогольной продукции;

- обеспечивает установку и пломбирование в организациях, производящих этиловый спирт, контрольных спиртизмеряющих приборов, а в организациях, производящих алкогольную продукцию, - контрольных приборов учета объемов этой продукции и осуществляет контроль за ремонтом и заменой указанных приборов;

- выступает в установленном порядке государственным заказчиком по разработке нормативно-технической документации по вопросам учета и контроля производства, розлива, хранения и оптовой продажи спиртсодержащей и алкогольной продукции;

- представляет в установленном порядке в пределах своей компетенции в соответствующие федеральные органы исполнительной власти, правоохранительные и контролирующие органы, их территориальные органы и органы исполнительной власти субъектов Федерации информацию о выявленных нарушениях;

- налагает штрафы на организации и физических лиц, виновных в нарушении законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, а также штрафы за несоблюдение условий работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации организациями и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- организует в пределах своей компетенции выполнение мероприятий по мобилизационной подготовке и гражданской обороне в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- обеспечивает в соответствии с законодательством Российской Федерации меры по созданию информационных систем, автоматизированных рабочих мест и других средств автоматизации и компьютеризации работы налоговых органов;

- осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.

Данные задачи решаются в первую очередь путем организации и проведения налогового контроля.

Законодатель не дает определения налогового контроля, впрочем как и форм, методов и видов налогового контроля. Однако с учетом действующего законодательства и по смыслу норм налогового законодательства ученые формулируют понятие налогового контроля.

1. Налоговый контроль определяется как особый организационно-правовой механизм, который представляет собой систему взаимосвязанных элементов и посредством которого обеспечивается надлежащее поведение обязанных лиц по уплате налогов и сборов, а также исследование и установление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий и применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений*(2).

2. Налоговый контроль - это важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленная на создание совершенной системы налогообложения и достижения такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и налоговых агентов, при котором исключаются нарушения налогового законодательства*(3).

В гл.14 "Налоговый контроль" Налогового кодекса РФ (ч.1) определены формы проведения налогового контроля, состав и соответствующая компетенция органов, его осуществляющих, виды проверок, процессуальный порядок осуществления различных контрольных действий и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством:

- налоговых проверок (камеральные и выездные);

- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и в других формах.

Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности вышеперечисленных контролируемых субъектов, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. Исключения могут составлять следующие случаи:

- когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (организации - плательщика сбора);

- когда такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований налогового законодательства

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Сроки проведения данной проверки не могут превышать двух месяцев, но в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность проверки до трех месяцев. При проведении таких проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки*(4) включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Важнейшей задачей налоговых органов является также организация и проведение валютного контроля.

Основной же целью валютного контроля является обеспечение соблюдения валютного законодательства при осуществлении валютных операций (ст.10 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле").

В соответствии с Законом РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютный контроль за осуществлением внешнеторговой деятельности ведется по следующим основным направлениям:

- определение соответствия проводимых валютных операций действующему законодательству и наличия необходимых для них лицензий и разрешений;

- проверка выполнения резидентами обязательств в иностранной валюте перед государством, а также обязательств по продаже валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации;

- проверка обоснованности платежей в валюте;

- проверка полноты и объективности учета и отчетности по валютным операциям, а также по операциям нерезидентов в валюте Российской Федерации.

К сожалению, действующее законодательство не конкретизирует содержания валютно-контрольных полномочий налоговых органов, что затрудняет реализацию норм Закона "О налоговых органах", особенно учитывая бланкетный характер их диспозиций.

Отметим, что частные полномочия налоговых органов как субъектов, осуществляющих валютный контроль, сформулированы в различных подзаконных нормативных правовых актах и носят преимущественно специальный характер. Так, часть 2 п.8 Указа Президента РФ N 629 от 14 июня 1992 г. "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин" (в ред. от 23 декабря 2000 г., с изм., внесенными от 15 марта 1999 г.) предоставляет налоговым органам право налагать штрафы за нарушения порядка зачисления резидентами валютной выручки от экспорта на счета в уполномоченных банках.

Местные налоговые органы в соответствии с п.31 инструкции Банка России N 7 также принимают участие (совместно с главными территориальными управлениями Банка России) в проведении проверок уполномоченных банков по обеспечению правильности и своевременности осуществления расчетов, связанных с обязательной продажей части экспортной выручки, и применяют санкции, предусмотренные действующим законодательством.

МНС России предоставлено также право взыскания штрафов за нарушение порядка зачисления валютной выручки на счета резидентов в уполномоченных банках в размере всей сокрытой выручки (п.28 инструкции Банка России N 7; ч.2 разъяснения Госналогслужбы России от 27 августа 1993 г. N ЮУ-4-06/132н "О применении штрафных санкций за нарушение порядка зачисления валютой выручки па счета в уполномоченных банках Российской Федерации"). Реальный вклад налоговых органов в осуществление валютного контроля в настоящее время ограничивается выявлением случаев нарушения валютного законодательства с последующим привлечением к производству по данным делам иных органов валютного контроля.

В Налоговом кодексе РФ сформулированы общие обязанности должностных лиц налоговых органов. Должностными лицами налоговых органов являются граждане Российской Федерации - работники налоговых органов, которым в соответствии с квалификацией, стажем работы и занимаемой должностью присвоены классные чины.

Должностные лица налоговых органов обязаны:

- действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами;

- реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

- корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Кроме должностных лиц налоговых органов их обязанности по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, Налоговым кодексом, иными федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными федеральными законами несут должностные лица таможенных органов.

В случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы несут обязанности налоговых органов.

Статья 11 Закона "О налоговых органах" предусматривает ответственность налоговых органов за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года.

По смыслу этой статьи учет налогоплательщиков является обязанностью налоговых органов, а в случае недостоверного, неполного и несвоевременного учета налогоплательщиков должностные лица налоговых органов привлекаются к ответственности.

Следует отметить, что учет налогоплательщиков является формой налогового контроля. Учет налогоплательщиков обеспечивает формирование единой базы данных обо всех подлежащих налоговому контролю объектах. Эта база данных формируется в виде единого государственного реестра налогоплательщиков.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств*(5), подлежащих налогообложению*(6).

МНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков*(7) и определяет особенности учета иностранных организаций.

Постановка на учет в налоговых органах физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, осуществляется на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст.85 НК РФ.

Заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность.

В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.

Форма заявления о постановке на учет устанавливается МНС России. При подаче заявления организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих факт создания организации.

При подаче заявления индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или представляет копию лицензии на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жительства.

При постановке на учет в состав сведений о налогоплательщиках -физических лицах включаются также их персональные данные:

- фамилия, имя, отчество;

- дата и место рождения;

- пол;

- адрес места жительства;

- данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика;

- гражданство.

Налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство, форма которого устанавливается МНС России.

В случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной.

В случае нарушения установленного налоговым законодательством вышерассмотренного порядка учета налогоплательщиков налоговые органы в лице должностных лиц могут быть привлечены к ответственности.

Закон "О налоговых органах" предусматривает случаи, когда на основании письменного решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, документальная проверка может не проводиться в сроки, установленные частью первой ст.12 данного Закона. Такие исключения возможны в следующих ситуациях:

- если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей;

- если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;

- если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено;

- если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.

В соответствии с налоговым законодательством налоговая инспекция обязана сообщать налогоплательщику о каждом известном ей факте излишней уплаты налога. Соответствующее сообщение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня обнаружения налоговым органом факта переплаты.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Согласно НК РФ, налогоплательщик должен стать на налоговый учет по:

- местонахождению организации;

- местонахождению каждого из филиалов и представительств;

- местонахождению принадлежащего организации недвижимого имущества и транспортных средств.

Если налогоплательщик состоит на учете в нескольких налоговых инспекциях, то заявление о зачете или возврате налога подается в ту инспекцию, которая ведет учет платежей в соответствующий бюджет.

Рассмотрим случаи возврата излишне взысканных сумм. Независимо от того, когда сумма налога была излишне уплачена организацией, так же как и в случае, если налог был излишне взыскан налоговой инспекцией, он во всех случаях подлежит возврату организации.

Возврат производится налоговой инспекцией на основании письменного заявления налогоплательщика. Решение о возврате излишне взысканного налога может быть принято судом по поданному налогоплательщику исковому заявлению. Заявление о возврате суммы налога должно быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в месячный срок с того момента, когда его должностные лица узнали о факте излишнего взыскания налога. При подаче искового заявления в суд срок его подачи ограничен тремя годами начиная со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога.

Гражданин вправе обратиться с жалобой на действия (решения), нарушающие его права и свободы, либо непосредственно в суд, либо к вышестоящему в порядке подчиненности государственному органу (в нашем случае - к вышестоящему федеральному органу налоговой полиции) или должностному лицу. Вышестоящие в порядке подчиненности орган или должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок. Если гражданину в удовлетворении жалобы отказано или он не получил ответа в течение месяца со дня ее подачи, он вправе обратиться с жалобой в суд.

К действиям (решениям) государственных органов и должностных лиц,которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные действия (решения), в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения действий (принятия решений), в результате которых: нарушены права и свободы граждан; созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод; на гражданина незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

В соответствии с Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" суды рассматривают жалобы на любые действия (решения), нарушающие права и свободы граждан, кроме:

- действий (решений), проверка которых отнесена законодательством к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ;

- действий (решений), в отношении которых законодательством предусмотрен иной порядок судебного обжалования.

Приняв жалобу к рассмотрению, суд по просьбе гражданина или по своей инициативе вправе приостановить исполнение обжалуемого действия (решения).

Порядок рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке регламентирован приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, рассмотрения жалоб и принятия решений по ним определяется непосредственно Налоговым кодексом РФ.

Например, судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции, как уже рассматривалось выше, в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

А.А. Ялбулганов,

доктор юридических наук, профессор

"Гражданин и право", N 7/8 июль - август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с таможенным законодательством РФ, Налоговым кодексом, иными федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными федеральными законами. Таможенные органы осуществляют в порядке, установленном таможенным законодательством РФ, привлечение к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

*(2) См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. М., 2001. С.255.

*(3) См.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2001. С.26

*(4) В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст.93 Налогового кодекса РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

*(5) Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.

*(6) Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

*(7) Приказом МНС России от 10 августа 2001 г. NБГ-3-08/279 утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам.