Судебно-арбитражная практика (I полугодие 2002 г.) по налоговым спорам, разрешаемым в надзорном порядке (В.А. Емельянов, "Гражданин и право", N 7/8 июль - август 2002 г.)

Судебно-арбитражная практика (I полугодие 2002 г.) по налоговым
спорам, разрешаемым в надзорном порядке

Заявитель обратился с иском к налоговому органу о признании недействительным требования об уплате налога на пользователей автомобильных дорог, зачисляемого в территориальный дорожный фонд, с учетом начисленных пеней.

Согласно ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", к федеральным налогам отнесены налоги, служащие источниками образования дорожных фондов и зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации.

В соответствии со ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Пунктом 2 ст.5 данного Закона с учетом изменений и дополнений, внесенных федеральными законами от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ (ст.4) и от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ (ст.1), с 1 января 2001 г. установлена ставка налога в размере 1 процента по определенной налоговой базе в зависимости от вида деятельности. Сумма налога полностью зачисляется в территориальные дорожные фонды или в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что, согласно ст.5 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ, Закон РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" утрачивает силу только с 1 января 2003 г.

Таким образом, следует признать обоснованным и законным вывод о том, что заявитель признается плательщиком спорного вида налога и основания для освобождения от уплаты налога у него отсутствуют.

* * *

В отличие от п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) взыскание штрафа, установленного пунктом 2 данной статьи, допускается за правонарушение, связанное с непредставлением организацией налоговому органу сведений о налогоплательщике.

Между тем, как видно из принятых по делу судебных актов, ООО привлечено к налоговой ответственности по п.2 ст.126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа документов, необходимых для проведения камеральной проверки общества в качестве налогоплательщика.

* * *

Согласно ст.57 Закона РФ "О несостоятельности (банкротстве)", с момента вынесения арбитражным судом определения о принятии заявления о признании должника банкротом имущественные требования к нему могут быть предъявлены только с соблюдением порядка, установленного названным Законом.

Статьей 69 Закона установлено, что с момента введения внешнего управления вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам должника, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Законом.

Статьей 70 Закона установлено, что мораторий на удовлетворение требований кредиторов распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до введения внешнего управления. Согласно п.4 указанной статьи, мораторий не распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения внешнего управления.

Так как в данном случае спорные инкассовые поручения выставлены в связи с неуплатой налогов после введения внешнего управления, судом при отказе в удовлетворении исковых требований о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений не было допущено нарушений законодательства о банкротстве.

* * *

В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления акта проверки. Учитывая, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 ст.115 НК РФ срок в этом случае исчисляется со дня обнаружения соответствующего правонарушения, исходя из конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

В данном случае в налоговый орган организацией с пропуском установленного налоговым органом срока поданы запрашиваемые в ходе выездной налоговой проверки документы. Судом правомерно указано, что именно с этого момента, а не с момента составления акта выездной налоговой проверки налоговому органу стало известно о совершенном правонарушении, вследствие чего иск о взыскании штрафных санкций на основании ст.126 НК РФ, поданный по истечении предусмотренного статьей 115 шестимесячного срока, правомерно отклонен.

Что же касается обоснованности отказа во взыскании налоговой санкции по п.2 ст.120 НК РФ, то, как следует из судебных актов, судом установлено то обстоятельство, что неполная уплата налогов предприятием связана с нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Поскольку положения ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ определяют недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, они не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий (определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-0). В данном случае арбитражный суд на основании оценки фактических обстоятельств конкретного дела пришел к выводу о неправомерности применения ответственности по п.2 ст.120 НК РФ.

* * *

Несоблюдение трехмесячного срока, установленного статьей 70 НК РФ, который является пресекательным, правомерно признается нарушением обязательной досудебной процедуры урегулирования спора, что исключает возможность взыскания налога (пени) в судебном порядке на основании ст.48 НК РФ.

* * *

В соответствии с п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости, а также предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. При этом установлено, что руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденному приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, основными средствами признается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, устанавливаемые организацией, исходя из правил положений по бухгалтерскому учету.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, приобретенные в разное время принтер, монитор, процессор, клавиатура, сканер (стоимость каждого в отдельности не превышает действовавший стоимостной предел) не отвечают признакам основных средств, которые содержатся в положениях по бухгалтерскому учету.

Следовательно, выводы суда о правомерности учета данных предметов на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" являются правильными.

Данная позиция подтверждена в письме Минфина РФ от 2 декабря 1999 г. N 04-02-05/6.

* * *

В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

Статьей 55 Кодекса предусмотрено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

На основании данных положений НК РФ судом сделаны правильные выводы - соотношение налоговой базы и различных по видам деятельности ставок налога должно определяться по итогам года, а в каждый отчетный период (месяц, квартал, полугодие и т.д.) это соотношение пересматривается заново и с учетом соотношения выручки от различных видов деятельности процентное отнесение расходов по видам деятельности изменяется. В случае уменьшения доли выручки от вида деятельности, облагаемой налогом по конкретной ставке, уменьшается и доля общехозяйственных затрат, относимых на этот вид деятельности, а значит, изменяется и налоговая база по этому виду деятельности с соответствующим изменением суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Поскольку проверка налогоплательщика проводилась по истечении налогового периода, налоговым органом правомерно была рассчитана налоговая база по каждой ставке налога по окончательным показателям.

Затраты, произведенные в течение года, учитываются в совокупности на конец года, а налоговые платежи, осуществляемые в течение года, не являются окончательным расчетом налога, основанным на налоговой базе.

Документального подтверждения, что не учтены затраты, связанные с выручкой, заявителем не представлено.

* * *

Статьей 87 НК РФ установлено, что в случае возникновения у налогового органа необходимости при проведении камеральной или выездной налоговой проверки получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

При этом, поскольку в названной статье не указано, при проведении проверок какого вида - камеральной или выездной - могут быть затребованы документы, т.е. форма выездной налоговой проверки законодательством не установлена, довод заявителя о невозможности проведения встречной налоговой проверки выездным способом не может быть принят во внимание.

Кроме того, в данном случае встречная проверка касалась вопроса правильности отражения сумм выручки, полученных по определенным счетам-фактурам.

Статьей 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Счета-фактуры к таковым документам не относятся, и для проведения встречной налоговой проверки налоговым органом в данном случае правильно назначена и проведена выездная налоговая проверка.

* * *

Судом установлено, что ЗАО не представило в налоговый орган расчеты по налогу с продаж за очередной налоговый период. Поэтому суд обоснованно применил ответственность, предусмотренную частью 1 ст.119 НК РФ.

По мнению заявителя, ответственность может быть применена в данном случае только по ст.126 НК РФ, поскольку упомянутые расчеты ни по форме, ни по содержанию к декларации не относятся. Однако такая позиция является ошибочной. Согласно ст.80 НК РФ, под налоговой декларацией следует понимать письменное заявление налогоплательщика о данных, связанных с исчислением и уплатой налога (перечень таких данных, указанных в статье, не является исчерпывающим).

* * *

Согласно п.6 инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц подлежат обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках Российской Федерации.

Для этого юридическому лицу на основании договора банковского счета, заключенного с уполномоченным банком, параллельно открываются транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте и текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки.

Как следует из материалов дела, решением суда с ООО взысканы штрафные санкции за несвоевременное представление в налоговый орган информации об открытии текущего валютного счета.

Поскольку открытие упомянутых счетов производится банком одновременно, а использование их взаимосвязано, то судебными инстанциями обоснованно отказано в удовлетворении искового требования налогового органа о взыскании с общества штрафа за несвоевременное представление в налоговый орган информации об открытии транзитного валютного счета.

* * *

В соответствии с п.1 ст.145 НК РФ организации и индустриальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Из смысла этой нормы вытекает, что выручка за три календарных месяца, предшествующих дню, с которого наступает право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, должна быть получена претендующими на налоговую льготу организациями либо индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными и действующими в качестве таковых в течение всего времени получения данной выручки.

Из представленных материалов усматривается, что заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, действующего без образования юридического лица, 31 января 2001 г. и вправе претендовать на налоговую льготу при наличии к тому оснований лишь по истечении трех месяцев c указанной даты.

* * *

Согласно п.3 ст.176 НК РФ, проценты на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются при нарушении сроков, установленных настоящим пунктом. Действие данной правовой нормы не распространяется на правоотношения, возникшие до вступления в силу гл.21 НК РФ.

Как видно из материалов дела, право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость возникло по основаниям, предусмотренным статьей 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", которой начисление процентов не предусматривалось.

* * *

Подпунктом 2 п.1 ст.164 НК РФ предусмотрено применение при налогообложении ставки 0 процентов в случае реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органа документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Положение указанного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац 2 подпункта 2 п.1 ст.164).

По мнению налогового органа, перечисленные в названном абзаце работы и услуги распространяются только на две категории субъектов: перевозчиков и организации, которые осуществляют переработку товаров в указанном таможенном режиме. Иные организации, также участвующие в экспорте товаров, не вправе применять нулевую ставку.

Между тем стилистический и грамматический анализ указанного положения, сложившаяся практика применения аналогичных норм Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", обеспечивающая преемственность в налогообложении таких субъектов, позволяют сделать и иной вывод.

Представляется, что в абзаце 2 подпункта 2 п.1 ст.164 НК РФ речь идет об организациях-перевозчиках, выполняющих работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и товаров, импортируемых в Российскую Федерацию; организациях, осуществляющих работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем, а также о любых других организациях, выполняющих работы (услуги), подобные тем, что выполняют перевозчики. В этой же связи представляется излишним упоминание в тексте об импортируемых товарах, так как нулевая ставка в ст.164 НК РФ относится к экспорту.

Подобная неопределенность в толковании нормы права имеет последствие, предусмотренное пунктом 7 ст.3 НК РФ, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Подпунктом 2 п.1 ст.21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п.2 ст.56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку порядок использования налоговых льгот, а также отказа от использования льготы в спорном периоде законодательством о налогах и сборах не был регламентирован, то сам по себе факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении налоговой декларации за конкретный налоговый период не означает его отказа от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде, о чем также указано в совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

* * *

Согласно ст.106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно п.1 ст.108 НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Пунктом 2 ст.132 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии организацией счета. При этом применение ответственности в случае несвоевременного исполнения названной обязанности расширит сферу действия норм о налоговой ответственности, что недопустимо.

Поскольку в данном случае банком было допущено нарушение срока исполнения обязанности, а в НК РФ не содержится специальной нормы об ответственности за такое нарушение, применение штрафных санкций на основании п.2 ст.132 НК РФ необоснованно.

* * *

В соответствии с ч.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Как установлено судом, на день списания суммы налога на счете налогоплательщика имелся остаток денежных средств, достаточных для уплаты налога.

Ссылка заявителя на то, что суд не исследовал доводы инспекции о недобросовестности налогоплательщика, не может быть принята во внимание.

Исходя из смысла положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Следовательно, обязанность доказывания того, что при перечислении налоговых платежей в бюджет налогоплательщик действовал недобросовестно, возлагается на налоговый орган. В данном случае таких доказательств суду представлено не было.

* * *

Право налогоплательщика на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость наступает в случае фактической уплаты налога поставщику.

Доводы налогового органа о том, что фактическая уплата суммы налога поставщику не была осуществлена, несостоятельны.

Как установлено судом в ходе рассмотрения дела, налогоплательщик произвел расчеты с поставщиками путем передачи векселей, которые приобрел у третьих лиц по договорам купли-продажи.

В соответствии с п.6 письма Министерства РФ по налогам и сборам от 3 февраля 2000 г. ВГ-6-03/99а налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

Таким образом, имелись все основания для возмещения спорных сумм налога на добавленную стоимость.

* * *

В соответствии со ст.35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Гражданским законодательством предусмотрено взыскание убытков при наличии непосредственной причинной связи между незаконными действиями и возникшими убытками.

Согласно ст.53 Арбитражного процессуального кодекса РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В данном случае заявитель не представил суду доказательств, свидетельствующих о том, что убытки понесены по причине неправомерных действий должностных лиц налогового органа.

* * *

Спор касается правомерности взыскания налоговым органом налоговых санкций за непредставление предприятием аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно ст.7 Закона РФ "Об аудиторской деятельности", обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, что имеет место в данном случае. Статьей 21 Закона установлена ответственность за уклонение организации, подлежащей обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению в виде штрафных санкций. При этом взыскание штрафов производится в судебном порядке на основании постановления уполномоченного федерального органа о привлечении к ответственности за правонарушения. Статьей 18 Закона указано, что таким органом является федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, положение о деятельности которого утверждает Правительство РФ.

На момент обращения налогового органа с иском названный Закон уже вступил в силу. Положениями Закона налоговый орган не наделен такими правами, как взыскание штрафа за уклонение от обязательной аудиторской проверки; не предусмотрено такого полномочия и налоговым законодательством. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, устанавливает, что Временные правила действуют до принятия федерального закона, регулирующего аудиторскую деятельность.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденному приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Судом установлено, что вертикальные планировки территории истца являются объектом классификации материальных основных фондов, так как это отдельные, конструктивно обособленные объекты, предназначенные для выполнения определенной самостоятельной функции - обеспечения наиболее благоприятных условий для производственного процесса и выполнения противопожарных и санитарных требований, предъявляемых к территориям промышленных предприятий, и эти объекты относятся к производственным активам, используемым постоянно в течение длительного периода (не менее одного года), а стоимость объекта выше лимита, установленного на момент его ввода в эксплуатацию.

Таким образом, организация правомерно учитывала вертикальные планировки в составе основных средств в качестве самостоятельных объектов и начисляла на их стоимость амортизационные отчисления.

* * *

Согласно ст.2 Закона РФ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", действие упрощенной системы налогообложения распространяется на индивидуальных предпринимателей. Пунктом 1 ст.5 этого Закона предусмотрено, что документом, удостоверяющим право субъекта малого предпринимательства на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является патент.

Налоговая ставка для таких субъектов по соответствующему региональному закону установлена в размере 10 процентов валовой выручки.

Законодательством предпринимателю предоставлено право выбора системы налогообложения, и это право не ограничено в зависимости от вида деятельности, за исключением случаев, перечисленных в п.2 ст.2 названного Закона.

Судом установлено, что отказ в выдаче патента на переход на упрощенную систему налогообложения не основан на действующем законодательстве.

* * *

Организация зарегистрирована 30 июня 1999 г.; при этом десятидневный срок подачи заявления о постановке на налоговый учет, установленный статьей 83 НК РФ, был пропущен. При таких обстоятельствах привлечение к ответственности по п.1 ст.116 НК РФ правомерно.

Заявитель считает, что, поскольку заявление о постановке на учет было подано 30 июля 1999 г., т.е. в период, когда действовал трехмесячный срок для обращения налогового органа в суд за взысканием санкций (ст.115 НК РФ), вынесение решения о взыскании санкции 19 января 2000 г. и последующее обращение налогового органа в суд с соблюдением шестимесячного срока нарушает его права. При этом он ссылается на неконституционность положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", согласно ст.2 которого вновь установленный срок распространяется и на отношения, возникшие до вступления в силу изменений Кодекса.

Поскольку судом не установлены противоречия Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ Конституции РФ, ходатайство о направлении запроса в Конституционный Суд РФ о конституционности придания обратной силы вновь установленному сроку давности взыскания санкций не подлежало удовлетворению (постановление Конституционного Суда РФ от 16 июня 1998 г. N 19-П).

* * *

В соответствии со ст.145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, применяется в отношении лиц, получивших за три предшествующих последовательных календарных месяца сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превысившую в совокупности один миллион рублей.

Указанные правила, в том числе исчисление размера и периода полученной выручки, применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2001 г., на основании ст.1 и 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении измерений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

* * *

Налоговым соглашением, заключенным между органами местного самоуправления и организацией, налогоплательщику, зарегистрированному в налоговом органе ЗАТО, были предоставлены налоговые льготы, в том числе и по федеральным налогам (1998-1999 гг.).

Оспаривая указанное соглашение, налоговый орган сослался на то, что действующим законодательством предусмотрен запрет на предоставление льгот по федеральным налогам.

В соответствии с абзацем 2 п.1 ст.5 Закона РФ от 14 июля 1992 г. N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" в доходы бюджета ЗАТО зачисляются все налоги и другие поступления с его территории.

Статьей 142 (абзац 2 п.1) Бюджетного кодекса РФ, введенного в действие Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ, также предусмотрено, что в доходы бюджета ЗАТО в полном объеме направляются все виды федеральных региональных и местных налогов.

Федеральным законом "О федеральном бюджете на 1998 год" были внесены изменения в части предоставления льгот в ЗАТО.

Согласно ст.47 Закона, дополнительные налоговые льготы юридическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО, предоставляются органами местного самоуправления в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Разработанные в соответствии со ст.47 упомянутого Закона Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 15 июня 1998 г. N 595, предусматривали, что органы местного самоуправления ЗАТО предоставляют дополнительные налоговые льготы, кроме НДС, акцизов, а также налогов и сборов, зачисляемых в целевые бюджетные фонды, юридическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков на территории ЗАТО (п.2).

Указанные изменения Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 144-ФЗ были внесены в п.1 ст.5 Закона о ЗАТО.

При этом ст.2 данного Закона предусмотрено, что предоставленные до вступления в силу настоящего Закона дополнительные льготы действуют в течение периода, на который они были представлены, но не позднее 1 января 2000 г.

Очередные изменения в указанный Закон внесены Федеральным законом от 2 апреля 1999 г. N 67-ФЗ.

Согласно ст.2 данного Закона предоставленные до вступления в силу настоящего Закона дополнительные налоговые льготы организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО, прекращают свое действие со дня вступления в силу настоящего Закона, за исключением льгот, предоставленных организациям, указанным в абзаце 3 ст.1 настоящего Федерального закона.

В связи с внесенными названным Законом изменениями абзац 3 п.1 ст.5 Закона о ЗАТО изложен в следующей редакции: "Право на получение дополнительных льгот имеют организации, имеющиеся не менее 90 процентов основных средств и осуществляющие не менее 70 процентов своей деятельности на территории соответствующих ЗАТО (в том числе не менее 70 процентов среднестатистической численности работников таких организаций должны составлять лица, постоянно проживающие на территории соответствующего ЗАТО, и не менее 70 процентов фонда оплаты труда должно выплачиваться работникам, постоянно проживающим на территории соответствующего ЗАТО)".

Судом установлено, что такие условия налогоплательщиком были соблюдены.

Из изложенного следует, что в период с момента заключения соглашения и до 31 декабря 1999 г. льготы были предоставлены налогоплательщику на законных основаниях.

Что же касается предоставления льгот на последующие годы (до 2004 г.), то Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2000 год" (ст.58) приостановлено действие абзаца 2 п.1 ст.5 Закона о ЗАТО, а также п.1 ст.142 Бюджетного кодекса РФ и установлено, что все налоги в той их части, которые в соответствии со ст.10, 11, 16 настоящего Закона подлежат зачислению в федеральный бюджет, вносятся предприятиями и организациями, зарегистрированными в ЗАТО, в федеральный бюджет, за исключением ЗАТО, на территории которых расположены ядерные центры.

Законами "О федеральном бюджете на 2001 год" и "О федеральном бюджете на 2002 год" действие по предоставлению льгот в ЗАТО приостановлено по 31 декабря 2002 г. включительно.

Следовательно, соглашение, заключенное на период с 1 января 2000 г. и на последующие годы, является недействительным в силу закона, поэтому признавать его недействительным в судебном порядке нет необходимости.

* * *

Согласно п.1 ст.76 НК РФ, приостановление операций по счетам в банке применяется налоговым органом для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

В данном случае в банк направлены решения налогового органа о приостановлении операций по счету двух организаций-налогоплательщиков и выставлены инкассовые распоряжения на уплату налогов.

Однако при наличии достаточного остатка денежных средств на расчетных счетах налогоплательщиков банк не исполнял инкассовые распоряжения и платежные поручения налогового органа, ошибочно полагая, что приостановление расходных операций по счету касается и платежей в бюджет.

Судом обоснованно указано, что при приостановлении операций по счету прекращаются расходные операции по платежам, очередность которых является следующей за исполнением обязанностей по обязательным платежам в бюджет, и привлечение банка к ответственности по п.1 ст.135 НК РФ признано правомерным.

* * *

Согласно ст.78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налоговым органом по месту учета налогоплательщика по его письменному заявлению в течение одного месяца со дня подачи соответствующего заявления из средств бюджета, в который произошла переплата.

При нарушении этого срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата, исчисляемые в соответствии с абзацем 3 п.9 указанной статьи.

В данном случае заявление о возврате излишне уплаченного налога подано в инспекцию 22 февраля 2001 г., сумма налога зачислена на счет кредитора 1 августа 2001 г. Проценты исчислены за период с 23 марта по 31 июля 2001 г., т.е. за каждый день нарушения срока возврата.

То обстоятельство, что в процедуре возврата излишне уплаченной суммы налога участвуют два государственных органа - налоговый орган и управление Федерального казначейства, не влияет на право налогоплательщика истребовать проценты в полном объеме так, как это определено в НК РФ.

Источником, из которого возмещаются проценты, является бюджет, за счет которого производится возврат налога.

* * *

Согласно ст.176 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Подпунктом 2 п.2 ст.171 НК РФ суммы упомянутого налога, уплаченные за товары, приобретенные на территории Российской Федерации для их перепродажи, подлежат вычету.

При реализации товаров на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (подпункт 1 п.1 ст.164 НК РФ).

Судом установлено, что ОАО представило в налоговый орган документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, в подтверждение уплаты суммы налога за товар, приобретенный на территории Российской Федерации, и реализации его на экспорт.

* * *

Согласно ст.11 НК РФ, под счетами для целей налогового законодательства понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Подпунктом 1.2.2 Временного порядка открытия и ведения расчетных, текущих и бюджетных счетов юридических лиц в учреждениях Сбербанка РФ от 14 апреля 1997 г. N 199-р установлено, что субрасчетные счета открываются филиалам и представительствам коммерческих организаций, расположенных вне места нахождения юридического лица и осуществляющих все или часть его функций. Субрасчетные счета открываются по месту нахождения филиалов и представительств. Основным назначением субрасчетных счетов является аккумуляция поступающей выручки филиалов и представительств юридического лица для последующего перечисления на расчетный счет, на что и ссылается заявитель, утверждая, что иного распоряжения денежными средствами, кроме перечисления денежных средств на расчетный счет юридического лица с субрасчетного счета, не производилось.

Между тем Временным порядком предусмотрено, что субрасчетные счета предназначаются также и для производства расчетов в виде расчетов с поставщиками и покупателями за товарно-материальные ценности и оказанные услуги, а также для зачисления платежей покупателей, поступающих за отгруженные (отпущенные) товары и оказанные услуги.

Вывод суда о том, что субрасчетный счет в данном случае соответствует признакам, названным в ст.11 Кодекса, и у банка при закрытии субрасчетного счета организации возникла обязанность сообщить об этом налоговому органу, правильный.

* * *

Подпунктом 4 п.1 ст.164 НК РФ установлено, что налогообложение (НДС) услуг по перевозке пассажиров и багажа производится по ставке 0 процентов при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

До 1 июля 2001 г. глава 21 НК РФ применялась с учетом п.1 ст.13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", согласно которому до указанного времени реализация товаров (работ, услуг) в государства-участники Содружества Независимых Государств приравнивалась к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

* * *

В соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов в организациях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Судом сделан правильный вывод о том, что поскольку имеется решение Министерства путей сообщения РФ, являющегося федеральным органом исполнительной власти, о создании страховых и сезонных запасов имущества на железных дорогах и определен перечень имущества, которое не облагается налогом на имущество, то решения органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления не требуется.

Довод налогового органа, что обязательным условием для применения льготы служит как решение федерального органа исполнительной власти, так и решение территориального органа власти, не основан на указанной норме Закона.

* * *

Из материалов дела видно, что индивидуальный предприниматель осуществлял консультации по вопросам управления коммерческой деятельностью на основании Свидетельства о государственной регистрации и Патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Между тем установленный частью 2 действовавшего до 1 января 2002 г. пункта 3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" перечень товаров (работ, услуг), стоимость которых признается объектом налогообложения по налогу с продаж, не содержит такого вида услуг, как консультации по вопросам управления коммерческой деятельностью.

Исходя из содержания постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, полномочие субъектов РФ в части, допускающей возможность расширения налоговых обязательств на региональном уровне (по налогу с продаж), не соответствует Конституции РФ.

* * *

Из материалов дела следует, что оспаривается правомерность пользования льготой по налогу на землю.

В соответствии с п.12 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождены предприятия, государственные учреждения и организации морского и речного транспорта.

В то же время указанной нормой Закона предусмотрено, что с юридических лиц и граждан, освобожденных от земельного налога при передаче ими земельных участков в аренду (пользование), земельный налог взимается с площади, переданной в аренду.

Как видно из представленного материала, предприятие морского транспорта сдавало часть принадлежащих ему помещений в аренду другим лицам.

Ссылка заявителя на то, что им сдавались в аренду помещения, а не земельные участки и поэтому он не должен быть лишен льготы по налогу на землю, не может быть принята во внимание.

Согласно ст.652 Гражданского кодекса РФ, по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Поскольку целью предоставления льготы по земельному налогу является основная деятельность ответчика как предприятия морского транспорта, то при передаче им помещения в аренду он утрачивает право на льготу по земельному налогу на ту часть земельного участка, которая занята арендованными помещениями.

* * *

Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Со вступлением в силу Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" в налоговую систему включен налог с продаж, право на установление которого предоставлено законодательным органам власти субъектов РФ.

Названным Законом определено, что с введением в действие на территории соответствующего субъекта РФ налога с продаж не взимаются налоги, предусмотренные подпунктом "г" п.1 ст.20 и подпунктами "г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п.1 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Из этого следует вывод, что налог с продаж вводится вместо совокупности вышеназванных налогов, уплата которых заменяется уплатой единого налога в соответствии с Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Учитывая изложенное, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не будут являться плательщиками налога с продаж независимо от того, что данный вид налога признается косвенным.

В.А. Емельянов,

главный консультант Судебной коллегии ВАС РФ

"Гражданин и право", N 7/8 июль - август 2002 г.