Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок (Е.В. Овчарова, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.)

Ответственность налогоплательщиков
по результатам налоговых проверок

Цель настоящей публикации - обратить внимание читателей на спорные вопросы порядка привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявленных после проведения выездных и камеральных налоговых проверок. Автор излагает свою позицию по данному вопросу на основе анализа норм НК РФ и судебной практики.

В соответствии с п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

Основанием для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является наличие в действиях такого лица состава налогового правонарушения, обязательным элементом которого является вина. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение такого лица к ответственности.

В п.6 ст.108 НК РФ указывается, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Законодатель отнес к компетенции суда решение вопроса о виновности лица в совершении налогового правонарушения, предусмотрев в ст.105 НК РФ судебный порядок взыскания налоговых санкций. При этом суд должен исходить из того, доказана ли виновность лица в совершении налогового правонарушения в порядке, предусмотренном федеральным законом, или нет.

Пункт 2 ст.50 Конституции РФ не допускает при осуществлении правосудия использовать доказательства, полученные с нарушением федерального закона.

С целью регламентации порядка получения доказательств по делу о налоговом правонарушении, обеспечения всестороннего, полного и объективного установления всех обстоятельств дела с соблюдением процессуальных гарантий и прав лица, привлекаемого к административной ответственности, в федеральном законе должен устанавливаться порядок привлечения к ответственности за совершение любого налогового правонарушения.

Выездные налоговые проверки

Налоговый кодекс РФ в первой части регламентирует процедуру проведения выездной налоговой проверки и привлечения к ответственности налогоплательщиков и налоговых агентов по ее результатам. Порядок проведения выездной налоговой проверки предусмотрен в ст.89 НК РФ.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа должностными лицами налогового органа, уполномоченными решением на проведение проверки.

Выездная налоговая проверка по общему правилу не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен вышестоящим налоговым органом до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющие должностные лица составляют справку о ее проведении, в которой указываются предмет проверки и сроки ее проведения.

Таким образом, фактический срок начала и окончания выездной налоговой проверки должен быть указан в справке о ее проведении. Дата составления справки о проведении выездной налоговой проверки, как правило, совпадает с последним днем проверки. Составление налоговым органом и представление налогоплательщику или налоговому агенту справки о проведении выездной налоговой проверки свидетельствует об окончании проверки.

Справка о проведении выездной налоговой проверки имеет следующее процессуальное значение:

с момента ее составления исчисляется двухмесячный пресекательный срок для оформления результатов выездной налоговой проверки в форме акта налоговой проверки (п.1 ст.100 НК РФ);

она является свидетельством проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика или налогового агента по конкретным налогам за определенный налоговый период, что по общему правилу исключает повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам за один и тот же период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (часть 3 ст.87 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение либо о привлечении налогоплательщика или налогового агента к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности, либо при недостаточности материалов для принятия решения о привлечении к ответственности и при отсутствии оснований для отказа от привлечения к ответственности, руководитель налогового органа принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть определены конкретные формы налогового контроля и обстоятельства, подлежащие установлению по делу о налоговом правонарушении.

Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся после окончания выездной налоговой проверки, оформления акта выездной налоговой проверки и рассмотрения акта и иных материалов проверки руководителем налогового органа или его заместителем. На практике имеют место случаи, когда при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля на основании решения руководителя налогового органа должностными лицами налоговых органов у налогоплательщика или налогового агента истребуются документы, проводятся проверки документов, а также встречные проверки. Однако полномочиями на осуществление всех этих мероприятий налогового контроля налоговые органы обладают только при проведении налоговой проверки, которая в данном случае уже окончена.

Истребование документов, проверки документов и встречные проверки после окончания выездной налоговой проверки при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля недопустимы, так как такие действия налоговых органов в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля не предусмотрены НК РФ и фактически являются повторной выездной налоговой проверкой по одним и тем же налогам за уже проверенный в ходе выездной налоговой проверки период. Проведение таких проверок прямо запрещено в части 3 ст.87 НК РФ.

По нашему мнению, обстоятельства, установленные в результате незаконных дополнительных мероприятий налогового контроля, не могут быть использованы как доказательства по делу о налоговом правонарушении, так как это противоречит п.2 ст.50 Конституции РФ и п.1 ст.108 НК РФ.

Однако в судебной практике сложились различные подходы к вопросу о законности в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля истребования и проверки документов, проведения встречных проверок, которые в соответствии с НК РФ могут осуществляться только при налоговой проверке.

Порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в ходе выездной налоговой проверки, установлен НК РФ в форме различных мероприятий налогового контроля с последующим оформлением и рассмотрением результатов выездной налоговой проверки и обязательным применением судебной процедуры для взыскания налоговой санкции.

В отношении иных форм налогового контроля такой порядок НК РФ не установлен. Однако налогоплательщики привлекаются к ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по ст.116 НК РФ, за уклонение от постановки на учет в налоговом органе по ст.117 НК РФ, за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке по ст.118 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по ст.119 НК РФ исключительно по факту совершения ими этих налоговых правонарушений. Такая практика объясняется тем, что НК РФ не установлен порядок привлечения к ответственности налогоплательщиков и налоговых агентов по результатам иных, за исключением выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, в ходе которых налоговыми органами выявляются вышеуказанные правонарушения.

По смыслу п.2 ст.50 Конституции РФ и п.1 ст.108 НК РФ принятие руководителем налогового органа или его заместителем решения о привлечении налогоплательщика или налогового агента к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля является незаконным. В такой ситуации налогоплательщик или налоговый агент не должны привлекаться к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Объясняется данный вывод тем, что в таких случаях, во-первых, в законе не установлен порядок привлечения к ответственности и, во-вторых, не обеспечивается законное получение доказательств.

Однако в практике налоговых органов и арбитражных судов зачастую имеют место отступления от данного правила.

Более того, даже в тех случаях, когда порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения по результатам выездной налоговой проверки урегулирован НК РФ, должностные лица налоговых органов допускают довольно частые нарушения процессуальных норм НК РФ при привлечении налогоплательщиков и налоговых агентов к ответственности, которые, как считает Пленум Высшего Арбитражного суда РФ, "не влекут безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным"*(1). По мнению ВАС РФ, при нарушении должностными лицами налоговых органов порядка привлечения налогоплательщиков и налоговых агентов к ответственности за налоговые правонарушения суд должен оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

По нашему мнению, из системного толкования норм ст.101 и 101.1 НК РФ в их соотношении с другими нормами глав 14 и 15 НК РФ следует, что привлечение к ответственности налогоплательщиков и налоговых агентов возможно только по результатам выездной налоговой проверки, а иных лиц - по результатам любых форм налогового контроля, предусмотренных НК РФ: налоговых проверок, получения объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и других.*(2)

Налогоплательщики или налоговые агенты незаконно привлекаются к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, так как порядок получения и оформления доказательств и привлечения указанных лиц к ответственности предусмотрен в НК РФ только по результатам выездной налоговой проверки, а положения п.2 ст.50 Конституции РФ и п.1 ст.108 НК РФ предусматривают получение доказательств совершения налоговых правонарушений и привлечение лиц к ответственности за их совершение только в установленном законом порядке.

Отсутствие в законе порядка привлечения лица к ответственности исключает его привлечение к ответственности.

Налогоплательщик и налоговый агент может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение только по правилам, указанным в ст.100 и 101 НК РФ.

В соответствии с требованиями ст.100, 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения принимается руководителем налогового органа или его заместителем на основании акта, составленного по результатам выездной налоговой проверки, а не по результатам иных форм налогового контроля.

При осуществлении иных, за исключением выездной налоговой проверки, форм налогового контроля законом не предусматривается выполнение установленных в ст.101 НК РФ обязательных правил, которые должны соблюдаться при привлечении налогоплательщика или налогового агента к ответственности, в частности, рассмотрение его письменных объяснений или возражений по акту выездной налоговой проверки, учет и оценка его доводов по выводам налогового органа, изложенным в акте проверки. Таким образом, при привлечении налогоплательщика или налогового агента к ответственности не по результатам выездной налоговой проверки допускаются нарушения п.5 ст.100, п.3 ст.101 НК РФ, которые выражаются в несоблюдении процедуры привлечения к ответственности.

Камеральные налоговые проверки

По-нашему мнению, привлечение налогоплательщиков и налоговых агентов к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные при камеральной проверке, противоречит сущности этой проверки, которая заключается в контроле налогового органа за правильностью заполнения налоговых деклараций в целях выявления ошибок и информировании налогоплательщиков и налоговых агентов о правилах исчисления и уплаты налогов, заполнения деклараций и необходимости исправления ошибок, допущенных ими как при исчислении и уплате налогов, так и при заполнении деклараций.

Такой вывод следует из содержания ст.88 НК РФ, согласно которой по результатам камеральной проверки на суммы доплат налоговый орган направляет требование об уплате суммы доначисленного налога и пени. По смыслу закона применение налоговых санкций к налогоплательщикам и налоговым агентам по результатам камеральной проверки не производится.

Это подтверждается положениями ст.88, 100, 101, 108 НК РФ и сложившейся арбитражной судебной практикой в постановлениях ФАС Московского округа от 22.12.2000 по делу N КА-А40/5775-00; от 23.10.2000 по делу N КА-А41/4820-00; от 13.09.2000 по делу N КА-А41/4147-00; от 15.06.2000 по делу N КА-А41/2286-00; от 14.05.01 по делу N КА-А41/2195-01; в постановлениях ФАС Уральского округа от 12.09.2000 по делу N Ф09-1014/2000-АК; от 11.09.2000 по делу N Ф09-1011/2000-АК; а также в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.08.2000 по делу N А 72-844/2000-63ю.

Однако в п.37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что при исчислении срока давности взыскания санкции "необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1).

Учитывая, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный срок давности взыскания санкции в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления."

Таким образом, Высший Арбитражный суд Российской Федерации высказал позицию, согласно которой налогоплательщики и налоговые агенты могут привлекаться к ответственности за совершение налоговых правонарушений и при отсутствии в законе установленного порядка привлечения их к ответственности, который предполагает нормативное регулирование процедуры получения доказательств совершения лицом налогового правонарушения.

Установление в законе и соблюдение порядка привлечения лиц к ответственности является гарантией как всестороннего, полного и объективного исследования всех обстоятельств дела о налоговом правонарушении, так и соблюдения конституционных прав лиц, привлекаемых к ответственности, прежде всего, права на защиту (п.1 ст.48 Конституции РФ).

По-нашему мнению, позиция ВАС РФ по этому вопросу противоречит не только п.1 ст.108 НК РФ, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как в порядке, который предусмотрен НК РФ. Данная позиция также нарушает конституционные нормы и принципы о недопустимости при осуществлении правосудия, в частности, при рассмотрении судами дел о взыскании налоговых санкций, использовать доказательства совершения лицом налогового правонарушения, полученные с нарушением федерального закона (п.2 ст.50 Конституции РФ); принципы законности (ст.15 Конституции РФ), равенства всех перед законом и судом (п.1 ст.19 Конституции РФ), презумпции невиновности (ст.49 Конституции РФ, п.6 ст.108 НК РФ).

Е.В. Овчарова,

юрисконсульт ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 30 постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.01.

*(2) Пункт 1 ст.82 НК РФ.