Учет доходов образовательных учреждений (М. Левицкий, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2002 г.)

Учет доходов образовательных учреждений

Одним из основных направлений развития образования, определенных Концепцией модернизации российского образования на период до 2010 года, утвержденной приказом Минобразования России от 11.02.02 г. N 393, является расширение финансово-экономической самостоятельности образовательных учреждений.

Уже с 1992 г. образовательные учреждения имели право осуществлять предпринимательскую деятельность в соответствии со ст.47 Закона Российской Федерации "Об образовании" (в ред. от 13.01.96 г. N 12-ФЗ). До недавнего времени учебные заведения пользовались налоговой льготой, согласно которой все заработанные внебюджетные средства, направленные на нужды совершенствования и развития учебного процесса, а также на оплату труда, не являлись предпринимательским доходом и освобождались от уплаты НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог и др. Но с введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации эта льгота была отменена сначала по отношению к НДС (глава 21), а с 1 января 2002 г. и к налогу на прибыль (глава 25).

После вступления в силу Федерального закона от 24.07.02 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" учреждения образования в части порядка определения налоговой базы, начисления и уплаты налога на прибыль работают практически по тем же правилам, что и коммерческие организации.

В настоящее время государственное образовательное учреждение как бюджетополучатель функционирует в рамках требований Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ). Согласно БК РФ заработанные бюджетной организацией средства, в частности от оказания платных услуг, могут быть законами (федеральным, субъектов Федерации) или нормативно-распорядительными актами органов местного самоуправления о бюджете на тот или иной год объявлены неналоговыми доходами соответствующих бюджетов.

Приказом Минфина России от 21.06.01 г. N 46н "О порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов" введен механизм, согласно которому заработанные бюджетными организациями средства наравне с бюджетными поступлениями находятся под кассовым контролем казначейства.

Однако в соответствии с Федеральным законом от 9.07.99 г. N 159-ФЗ (с изм. и доп.от 9.07.02 г.) "О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации" для некоторых сфер (в том числе образования) сделаны исключения. Их суть заключается в том, что нормы, регламентирующие бюджетные отношения и содержащиеся, например, в Законе "Об образовании", продолжают действовать и после 2000 г. (год введения в действие БК РФ). На основании п.1 этого Закона образовательные учреждения "имеют расчетный счет, в том числе валютный, в банковских и иных кредитных организациях".

Кроме статуса бюджетной организации государственное образовательное учреждение имеет еще и статус учреждения. Именно в этой организационно-правовой форме некоммерческой организации (НКО) существуют все эти учреждения, получившие статус юридического лица. Финансово-хозяйственная деятельность образовательных учреждений в данном статусе регламентируется Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12.01.96 г. N 7-ФЗ (в ред. от 21.03.02 г.) "О некоммерческих организациях". Некоммерческая организация имеет право вести предпринимательскую деятельность, отраженную в ее уставе, иными словами - уставную предпринимательскую деятельность. Однако бюджетные учреждения в отличие от всех остальных НКО ведут учет средств, полученных от предпринимательской деятельности в системе сметного планирования. С введением в действие одобренных Советом Министров СССР Основных положений нового хозяйственного механизма в отраслях непроизводственной сферы образовательные учреждения были переведены на новые условия хозяйствования. Порядок учета внебюджетных средств в новой системе регулировался Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина России от 3.11.93 г. N 122. Впоследствии (в 2000 г.) Верховным судом Российской Федерации было признано, что такой переход не имел законодательного закрепления.

К сожалению, ни в 1992 г., когда Законом "Об образовании" все образовательные учреждения были объявлены юридическими лицами, ни в 1996 г., когда ГК РФ определил статус этих учреждений как НКО, созданной в форме учреждения, так и не было предложено адекватной системы учета средств от уставной предпринимательской деятельности учреждений образования. В результате образовательные учреждения должны планировать внебюджетные доходы и расходы по тем же правилам, что и бюджетные средства, а это создает для субъектов финансово-хозяйственной деятельности немалые трудности. Тем более что перевод на казначейский учет и этих средств заставляет образовательные учреждения строить не планы, а, скорее, прогнозы на два учебных года вперед из-за несовпадения года учебного и года финансового. Составить смету доходов и расходов средств от предпринимательской и иной деятельности (равно как и смету по бюджетным средствам) формально вообще невозможно, так как до настоящего времени официально утвержденных Минфином России бланков таких смет не существует.

Ограничение возможностей работы с внебюджетными средствами сметными рамками экономической классификации расходов бюджетов вызовет немало проблем в области налогового учета, который исходит из категории расходов, связанных с производством и реализацией (глава 25 НК РФ). Именно их придется учитывать бухгалтеру образовательного учреждения при разработке налоговых регистров и взаимодействии с налоговыми органами. Поэтому появляются дополнительные сложности согласования предметных статей и подстатей упомянутой классификации расходов с требованиями НК РФ. В отдельных случаях такое согласование вряд ли возможно вообще. Речь идет о праве образовательного учреждения начислять амортизацию на амортизируемое имущество. Бюджетная классификация к такой ситуации оказалась явно неподготовленной, ибо на имущество бюджетных организаций всегда начисляли лишь износ. Можно сравнить два обстоятельства: сейчас компьютер, приобретенный за бюджетные средства, может быть списан (100% износа) лишь за 10 лет. Тот же компьютер, приобретенный за внебюджетные средства, подлежит амортизации в течение 3-5 лет (право устанавливать конкретный срок в учетной политике принадлежит директору образовательного учреждения).

Таким образом, финансово-экономическая деятельность образовательного учреждения в настоящее время регламентирована как минимум двумя разными правовыми концепциями: это бюджетная организация (БК РФ) и НКО (ГК РФ), что определяет двойственность нормативно-правового регламентирования уставной предпринимательской деятельности образовательного учреждения. По мере развития налогового законодательства отмеченное противоречие усугубляется. Так, в последней редакции главы 25 НК РФ регламент уставной предпринимательской деятельности образовательного учреждения мало чем отличается от регламента деятельности коммерческих организаций.

В БК РФ были внесены поправки, согласно которым, в частности, заработанные образовательным учреждением средства по-прежнему потенциально являются неналоговыми поступлениями бюджетов, но "после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме".

На наш взгляд, следовало бы официально ввести порядок раздельного учета доходов и расходов по бюджетным средствам (по правилам БК РФ) и по средствам от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (по правилам, существующим по данному виду деятельности для НКО).

М. Левицкий,

декан экономического факультета Московского городского

педагогического университета

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2002 г.