Техническое обслуживание и ремонт арендованного имущества: особенности учета затрат (Э. Митюкова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2002 г.)

Техническое обслуживание и ремонт арендованного имущества:
особенности учета затрат

Зачастую из-за недостатка денежных средств или в силу других причин организации предпочитают арендовать имущество. О бухгалтерском и налоговом учете в рамках договора аренды мы уже писали в "БП" (см. N 22, 23). Однако, как свидетельствует редакционная почта, вопросы по этой теме все еще остаются. О том, как отразить в учете техническое обслуживание и ремонт арендованного имущества, пойдет речь в данной статье.

И еще раз об аренде...

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату по временное владение и пользование или только во временное пользование.

Продукция и доходы, которые получает арендатор в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью, в то время как само имущество продолжает оставаться собственностью арендодателя.

Объектами аренды могут быть: здания, нежилые помещения, имущественные комплексы, оборудование, приборы, транспортные средства, земельные участки и другое имущество, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе использования. Также законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.

Очень важно правильно заключить договор аренды. В нем должны быть отражены: состав и стоимость передаваемого в аренду имущества; размер арендной платы; срок аренды; распределение обязанностей сторон по полному восстановлению и ремонту арендованного имущества; обязанности арендодателя представить арендатору имущество в соответствии с договором; обязанности арендатора по внесению арендной платы и возвращению имущества после прекращения договора арендодателю в состоянии, обусловленном договором.

Передача имущества арендодателем и принятие его арендатором оформляется передаточным актом или иным документом, подписанным сторонами, где указывается, что имущество и все его параметры соответствуют условиям договора.

Как правило, в состав арендной платы входят: амортизационные отчисления, расходы по техническому обслуживанию и текущему ремонту арендуемых объектов, суммы стоимости отпущенных коммунальных услуг и нормальная прибыль (рентабельность) в размере не ниже рентабельности по основной деятельности арендодателя.

Порядок осуществления различных видов ремонта арендованного имущества определяется договором аренды. От того, как распределены в договоре аренды обязанности по проведению ремонта между сторонами, зависит порядок отнесения этих затрат на издержки производства (обращения). Если в договоре данное условие не установлено, то применяется порядок, установленный ГК РФ. При этом наиболее часто встречаются варианты оплаты расходов, когда:

ремонт финансируется:

- арендодателем в соответствии с договором;

- арендатором в соответствии с договором;

ремонт оплачивается:

- арендодателем с последующим возмещением его стоимости арендатором;

- арендатором с последующим возмещением его стоимости арендодателем.

Таким образом, распределение обязанностей между сторонами по содержанию находящихся в аренде зданий, сооружений осуществляется в порядке, определенном ст.616 ГК РФ: арендодатель за свой счет обязан проводить капитальный ремонт сдаваемого в аренду имущества, а арендатор - текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, или в разумный срок в связи с острой необходимостью.

От четкости понятий зависят налоговые платежи

В ходе использования арендованных основных средств также возникает необходимость их восстановления (возвращения объекту первоначальных качеств), которое может осуществляться посредством ремонта, а также путем модернизации и реконструкции (п.26 ПБУ 6/01).

Обслуживание и ремонт объектов основных средств могут выполняться подрядным или хозяйственным способом.

В зависимости от сложности и продолжительности работ различают текущий, средний и капитальный ремонт.

В соответствии с п.71 Методических указаний по учету основных средств к работам по обслуживанию, а также к текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Техническое обслуживание основных средств (машин, механизмов, зданий, сооружений и др.) подразумевает комплекс работ по поддержанию исправного состояния элементов, заданных параметров и режимов работы их конструктивных элементов и технических устройств.

Обслуживание основных средств состоит в осмотре и уходе за действующими объектами.

Текущий ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования и поддержанию их в рабочем состоянии, а также работах по устранению мелких повреждений, неполадок, дефектов и неисправностей и по замене быстроизнашивающихся деталей и деталей, вышедших из строя.

Текущий ремонт может проводиться в течение года неоднократно.

Средний ремонт с периодичностью свыше одного года отражается в учете как капитальный ремонт.

Капитальный ремонт заключается в проведении работ по замене и восстановлению отдельных частей или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов и др.) и инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых объектов (п.72 Методических указаний по учету основных средств).

Как видно, текущий и капитальный ремонт не создают принципиально нового качества объекта, обычно это замена деталей, конструкций и т.п.

Реконструкция и модернизация относятся к вложениям инвестиционного характера, они придают объектам основных средств новые, ранее не существовавшие характеристики (увеличивается срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). По затратам стоимость реконструкции и модернизации, как правило, сравнима с затратами на новое строительство.

Бухгалтеру следует максимально четко различать затраты на капитальный ремонт и затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, поскольку реконструкция (модернизация) объекта во многом похожа на проведение капитального ремонта. Разграничить эти понятия можно только, основываясь на первичных документах, которыми оформлены данные виды работ.

Разделение затрат на ремонт и реконструкцию (модернизацию, техническое перевооружение, новое строительство) необходимо для правильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета и определения ряда налоговых платежей.

Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. В соответствии с ПБУ 6/01 затраты на такие работы после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объектов и относятся на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств.

Таким образом, если при ремонте одновременно проводится какая-либо модернизация оборудования, то оба вида затрат должны быть разделены в бухгалтерском учете, поскольку они имеют разные источники финансирования.

Во избежание ошибок при разграничении отдельных видов ремонтно-восстановительных работ возникает необходимость в расшифровке таких понятий, как "реконструкция", "модернизация", "капитальный ремонт". Применительно к зданиям и сооружениям обычно используется термин "реконструкция", а в отношении оборудования - "модернизация". В бухгалтерском учете они отражаются однотипными проводками.

Указанное разграничение производится на основании Письма Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (в ред. Письма Минфина СССР от 11 февраля 1986 г. N 30).

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих зданий без их расширения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня, в целях увеличения производственных мощностей и улучшения качества продукции.

Модернизация представляет собой совершенствование и замену новым, более производительным оборудованием прежнего оборудования, которое физически износилось или просто устарело, автоматизацию и механизацию производства, внедрение передовой техники и технологии.

Иногда в организациях одновременно производится ремонт и реконструкция (модернизация) объекта основных средств. В этом случае правила бухгалтерского учета подобных операций четко не определены. Если в бухгалтерию организации представлены документы на проведение ремонта, но в них включена часть работ, рассматриваемая как реконструкция (модернизация), то такие работы должны учитываться обособленно. В то же время, если производится реконструкция объекта основных средств, но ряд работ может быть по своему содержанию учтен как ремонт, то вся совокупность работ должна быть отнесена на реконструкцию.

Пример 1

СОО "Базилик" произвело в арендованном офисе работы про укладке напольного покрытия: пришедший в негодность линолеум был заменен на натуральную паркетную доску.

Такие работы должны быть расценены как ремонт.

Также проводилась облицовка стен для последующей пробивки их под дверные проемы и установка в эти проемы новых дверей (что можно документально установить с помощью поэтажных планов, хранящихся в БТИ, - до и после проведения данных работ. В этом случае речь идет уже о реконструкции.

Пример 2

ЗАО "Металлург" произвел замену в арендованном помещении старых металлических отопительных радиаторов на современные пластиковые. В ходе налоговой проверки проверяющий квалифицировал данные работы как реконструкцию, так как замена приводит к повышению надежности эксплуатации, долговечности и качества системы отопления.

Однако в ходе спора с налоговым органом организация доказала свое право учитывать произведенные работы как ремонт путем представления следующих дополнительных документов. К смете на проведение ремонта была приложена справка эксперта (к примеру, начальника ремонтной бригады подрядчика, проводившей работы), в которой указывалось, что:

- замена металлических отопительных труб на пластиковые произведена в процессе планово-предупредительного ремонта;

- финансовое положение организации позволило ей приобрести именно пластиковые трубы;

- замена металлических труб на пластиковые не повышает технических характеристик отопительной системы и срока ее полезного использования;

- пластиковые трубы более удобны в эксплуатации с точки зрения их установки, технического обслуживания и ремонта.

На основании справки эксперта данные работы по замене труб могут быть расценены и правомерно учтены как ремонтные.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Бухгалтерский учет

Учет затрат на ремонт и техническое обслуживание арендованного имущества зависит от того, где используется арендованный объект, и ведется по видам или группам основных средств. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) могут применяться следующие счета: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и другие.

Затраты включают в себя:

- Затраты на оплату труда работников (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, осуществляющих техническое обслуживание и ремонт арендованного имущество):

Д-т сч.20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

- Затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели:

Д-т сч.20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. К-т сч.10, 23 (списание услуг котельной, электроцеха), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (списание услуг сторонних организаций) и др.

- Затраты на техническое обслуживание и диагностирование арендованного имущества:

Д-т сч.20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. К-т сч.10 (расходы материалов), 70, 69 (расходы по оплате труда задействованных работников), 76 (списание услуг сторонних организаций) и др.

- Затраты на проведение всех видов ремонтов арендованного имущества, а в случае образования резервов-отчислений в ремонтный фонд или в резерв на ремонт:

Д-т сч.20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. К-т сч.76 (расходы по оплате ремонта, производимого сторонними организациями), 23 (расходы на ремонт, осуществляемый собственными силами, если не создан ремонтный фонд или резерв), 96 "Резервы предстоящих расходов" (отчисления в ремонтный фонд или резерв на ремонт).

Дальнейшее использование созданного на предприятии ремонтного фонда или резерва на ремонтные работы отражаются следующим образом:

Д-т сч.96 К-т сч.76, 23 (70, 10).

- Прочие затраты, связанные с техническим обслуживанием и ремонтом арендованного имущества.

Ремонтирует арендодатель

В договоре аренды должно быть указано, кто именно осуществляет техническое обслуживание и ремонт основного средства - арендатор или арендодатель. Если в договоре таких сведений нет, то капитальный ремонт помещения должен делать арендодатель, а техническое обслуживание и текущий ремонт - арендатор (ст.616 ГК РФ).

Предположим, что в соответствии с договором техническое обслуживание и ремонт основного средства должен производить арендодатель. В этом случае бухгалтерский учет будет также зависеть от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности арендодателя, так как в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" данные расходы могут отражаться как расходы по обычным видам деятельности, так и операционные расходы.

Напомним, что сумма выручки отражается на счете 90 субсчет "Выручка", если она получена от обычных видов деятельности организаций, то есть от продажи продукции и товаров, выполнения работ или оказания услуг. Для учета операционных и внереализационных доходов используется счет 91 субсчет "Прочие доходы".

Как правило, обычные виды деятельности организации указаны в ее уставе (в разделе "Виды деятельности"). Однако часто в этом разделе бывает записано, что организация может осуществлять "любую деятельность, не запрещенную законодательством". В таком случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если организация получает их регулярно и их сумма превышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период.

Таким образом, если организация получает регулярно доход от сдачи имущества в аренду и этот доход превышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период, она использует для учета арендных операций счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 90 "Продажи".

Пример 3

ООО "Прогресс" сдает автомобиль в аренду. Аренда является обычным видом деятельности ООО "Прогресс". В соответствии с договором оплата и осуществление ремонта и технического обслуживания производятся арендодателем. Арендная плата за автомобиль составляет 6000 руб. в месяц (в том числе НДС 1000 руб.). В июле 2002 г. были произведены ремонтные работы по следующим статьям затрат: заработная плата механика - 1000 руб., взносы по социальному страхованию и обеспечению (35,6%) - 356 руб., взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,8%) - 8 руб.; замена клапана - 500 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Прогресс" были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.90 субсчет "Выручка" - 6000 руб. - начислена выручка от аренды автомобиля

Д-т сч.90 субсчет "НДС" К-т сч.68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1000 руб. - начислен НДС в бюджет

Д-т сч.51 "Расчетный счет" К-т сч.62 - 6000 руб. - получена арендная плата

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 1000 руб. - начислена заработная плата механика

Д-т сч.20 К-т сч.69 - 364 руб. (356 руб. + 8 руб.) - начислены взносы по социальному страхованию и обеспечению и взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 500 руб. - произведена замена клапана в автомобиле.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3, но с условием, что сдача имущества в аренду не является обычным видом деятельности организации.

В бухгалтерском учете ООО "Прогресс" были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.76 К-т сч.91 "Прочие доходы" - 6000 руб. - признан доход за сдачу автомобиля в аренду

Д-т сч.91 субсчет "Прочие расходы" К-т сч.68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1000 руб. - начислен НДС в бюджет

Д-т сч.51 "Расчетный счет" К-т сч.76 - 6000 руб. - получена арендная плата

Д-т сч.91 субсчет "Прочие расходы" К-т сч.70 - 1000 руб. - начислена заработная плата механика

Д-т сч.91 субсчет "Прочие расходы" К-т сч.69 - 364 руб. (356 руб. + 8 руб.) - начислены взносы по социальному страхованию и обеспечению и взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Д-т сч.91 cубсчет "Прочие расходы" К-т сч.10 - 500 руб. - произведена замена клапана в автомобиле.

Рассмотрим пример, когда техническое обслуживание и ремонт арендованного объекта производится за счет арендатора. В этом случае составляется акт выполненных работ, а арендодатель передает арендатору счета и счета-фактуры.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В данном случае происходит оказание услуг арендодателем по техническому обслуживанию и ремонту основного средства. На эти работы должен быть составлен отдельный договор возмездного оказания услуг или договор подряда.

Пример 5

Воспользуемся вновь условиями примера 3, но ООО "Прогресс" производит ремонтные работы за счет организации-арендатора. Аренда является обычным видом деятельности ООО "Прогресс".

В бухгалтерском учете ООО "Прогресс" были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.90 субсчет "Выручка" - 6000 руб. - начислена выручка от аренды автомобиля

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.90 субсчет "Выручка" - 1864 руб. - начислена плата за техническое обслуживание и ремонт автомобиля

Д-т сч.90 субсчет "НДС" К-т сч.68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1310,67 руб. (1000 руб. + 310,67 руб.) - начислен НДС в бюджет

Д-т сч.51 "Расчетный счет" К-т сч.62 - 7864 руб. (6000 руб. + 1864 руб.) - получена арендная плата.

Остальные проводки будут аналогичны примеру 3.

В случае когда аренда не является обычным видом деятельности организации, будут использоваться счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Ремонт и обслуживание осуществляет арендатор

Рассмотрим пример, когда в соответствии с договором оплата и осуществление технического обслуживания и ремонта арендованного имущества возложены на арендатора.

Пример 6

Производственное предприятие ОАО "Изолит" арендует ксерокс у ООО "Графика" за 1200 руб. в месяц, в том числе НДС - 200 руб. В соответствии с договором оплата технического обслуживания ремонта возложена на ОАО "Изолит". Работы по обслуживанию и ремонту осуществляются сторонней организацией по договору подряда. Стоимость работ - 600 руб. (в том числе НДС - 100 руб.).

В бухгалтерском учете ОАО "Изолит" были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.26 К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 1000 руб. - начислена арендная плата

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 200 руб. - выделен НДС

Д-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" К-т сч.51 - 1200 руб. - оплачен счет арендодателя

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 200 руб. - возмещен НДС из бюджета, уплаченный арендодателю

Д-т сч.26 К-т сч.76 субсчет "Расчеты с подрядчиком" - 500 руб. - начислена плата за ремонт и техническое обслуживание ксерокса

Д-т сч.19 К-т сч.76 субсчет "Расчеты с подрядчиком" - 100 руб. - выделен НДС

Д-т сч.76 субсчет "Расчеты с подрядчиком" К-т сч.51 - 600 руб. - произведена плата за ремонт и техническое обслуживание ксерокса

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 100 руб. - возмещен НДС из бюджета, уплаченный подрядчикам.

Если в соответствии с договором данная обязанность возложена на арендодателя, то произведенные арендатором расходы должны возмещаться арендодателем или же на стоимость произведенного ремонта и технического обслуживания должна уменьшаться арендная плата. Также в соответствии со ст.35 НК РФ в бухгалтерском учете арендатора должна быть отражена выручка от оказания услуг по техническому обслуживанию (то есть на эти работы должен быть составлен отдельный договор возмездного оказания услуг или договор подряда).

Пример, иллюстрирующий данную ситуацию, рассмотрен в следующем разделе (пример 9).

Налоговый учет затрат

Налог на прибыль

В соответствии со ст.252-253 НК РФ организация вправе уменьшить полученные доходы как на сумму произведенных расходов на техническое обслуживание, так и на сумму произведенных расходов на ремонт основных средств. Но следует иметь в виду, что расходы на техническое обслуживание включены в состав материальных расходов (ст.254), в то время как расходы на ремонт основных средств являются прочими расходами (ст.260). Таким образом, важно разделять понятия "ремонт" и "техническое обслуживание". До вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ расходы на ремонт основных средств ограничивались установленными законодательством нормами. На сегодняшний день согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ расходы на техническое обслуживание и ремонт арендованных основных средств считаются косвенными. Это означает, что их можно учесть в полном объеме при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они были совершены при условии, что данные расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Учитывая вышеизложенное, для правомерного включения расходов арендатора, связанных с арендой имущества, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, первоочередное значение имеет направление использования арендованного имущества.

Если имущество используется арендатором для осуществления любой деятельности, имеющей целью получение дохода, то арендная плата за это имущество включается в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (п.10 ст.264 НК РФ).

Пример 7

ЗАО "Мираж" арендует офис у ООО "Каскад". В августе 2002 г. ЗАО "Мираж" произвело ремонт арендованного имущества. Техническое обслуживание офиса осуществляется ежемесячно. В соответствии с договором аренды произведенные затраты финансируются арендатором. Стоимость ремонта составила 5000 руб., технического обслуживания - 1000 руб. в месяц.

Таким образом, организация по итогам III квартала 2002 г. включит в состав материальных расходов 3000 руб. (1000 руб. х 3 мес.), в состав прочих расходов - 5000 руб.

Кроме того, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на ремонт основных средств организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок формирования таких резервов установлен ст.324 НК РФ.

Сумма расходов на ремонт основных средств формируется с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с введением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25, принимается восстановительная стоимость.

Для установления нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности ремонта объекта основных средств, частоты замены их элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не велись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если сумма фактически произведенных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на этот ремонт, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Как видим, практически все расходы организаций на проведение различных видов ремонтов принимаются к вычету из налоговой базы при расчете налога на прибыль. Однако если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Пример 8

Сметная стоимость ремонта арендованного имущества составляет 120 000 руб. Ремонт проводится с периодичностью 1 раз в год. Таким образом, ежемесячная сумма резервирования составит 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки.

Ежемесячно в течение года:

Д-т сч.20 (23, 25, 26) К-т сч.96 - 100 000 руб. - произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт.

При осуществлении ремонта:

Д-т сч.96 К-т сч.76, 23 (10, 70) - 120 000 руб. - использован резерв на осуществление ремонта.

Если фактическая стоимость ремонта оказалась выше средств, накопленных в резерве, например 130 000 руб., то в бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Д-т сч.91 К-т сч.76, 23 (10, 70) - 10 000 руб. - остаток затрат на ремонт списан в прочие расходы организации.

Если фактическая стоимость ремонта оказалась меньше средств, накопленных в резерве, например 110 000 руб., то в бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Д-т сч.96 К-т сч.91 - 10 000 руб. - остаток резерва на ремонт списан в прочие доходы организации.

Нередки ситуации, когда для проведения сложных или дорогостоящих ремонтов необходимо иметь в распоряжении значительные денежные суммы. Например, в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика капитального ремонта основных средств организация накапливает средства для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода. В этом случае на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст.274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производств, по видам деятельности.

Налог на добавленную стоимость

Достаточно часто на практике по соглашению сторон арендатор в счет арендной платы выполняет для арендодателя какие-либо работы (оказывает какие-либо услуги).

Такой порядок внесения арендной платы может быть оформлен различными способами. Гражданское законодательство в этом вопросе предоставляет сторонам огромную свободу выбора. При этом от способа оформления отношений между арендатором и арендодателем будет зависеть порядок исчисления НДС обеими сторонами, в том числе и порядок применения арендатором налоговых вычетов в отношении сумм НДС по арендной плате.

Напомним, что в соответствии со ст.170-172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС необходимо выполнение следующих условий:

- приобретаемые товары (работ, услуги) должны быть предназначены для осуществления деятельности (операций), облагаемой НДС;

- приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;

- суммы налога должны быть уплачены поставщику;

- суммы НДС, предъявляемые к вычету, должны подтверждаться надлежащим образом оформленным счетом-фактурой поставщика товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы НДС, уплачиваемые арендатором по расходам, связанным с арендой имущества, могут быть предъявлены им к вычету при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если арендатор осуществляет деятельность, освобожденную от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, то суммы "входного" НДС к вычету у него не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, то суммы "входного" НДС у него к вычету не принимаются, включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг). В этом случае у арендатора вообще нет необходимости выделять уплачиваемые им в составе расходов суммы НДС и отражать их отдельно на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

В случае когда в соответствии с условиями договора арендная плата уплачивается арендатором денежными средствами, порядок применения налоговых вычетов будет зависеть от порядка расчетов, установленного договором аренды.

Так, например, в самом договоре аренды может быть оговорено, что в счет арендной платы за определенный период времени арендатор выполняет ремонт арендованного имущества.

При этом датой оплаты будет считаться дата фактического выполнения арендатором ремонтных работ (дата подписания сторонами актами сдачи-приемки выполненных работ). Соответственно именно в этот момент арендатор получит право на вычет сумм "входного" НДС по арендной плате (при условии выполнения всех остальных требований, необходимых для зачета НДС).

В то же время стороны могут оформить свои отношения иначе, заключив между собой, помимо договора аренды, предусматривающего внесение арендной платы денежными средствами, отдельный договор на выполнение капитального ремонта, в котором арендатор будет выступать в качестве подрядчика (исполнителя), а арендодатель - в качестве заказчика. После выполнения арендатором своих обязательств по договору на выполнение капитального ремонта и подписания сторонами соответствующего акта сдачи-приемки работ обязательство арендодателя по оплате выполненных работ и обязательство арендатора по выплате арендной платы погашаются путем проведения зачета взаимных требований.

При таком варианте оформления отношений арендатор получает право на вычет "входного" НДС по арендной плате в том периоде, в котором сторонами будет произведен взаимозачет.

Кроме того, стоимость выполненных арендатором в счет арендной платы работ (услуг) сама по себе является объектом обложения НДС независимо от того, каким образом сторонами оформлено соответствующее соглашение о зачете стоимости выполненных работ (услуг) в счет арендной платы.

Соответственно у арендатора возникает обязанность начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных им работ (оказанных услуг). При этом дата возникновения этой обязанности будет зависеть от применяемого арендатором метода учета выручки для целей исчисления НДС ("по отгрузке" либо "по оплате").

Пример 9

ООО "Метелица" арендует склад у ОАО "Ювикон". Аренда не является обычным видом деятельности организации. Арендная плата составляет 1200 руб. в месяц (в том числе НДС - 200 руб.). Стороны подписали дополнительное соглашение к договору аренды, в соответствии с которым в счет арендной платы за январь - август 2002 г. ООО "Метелица" осуществляет ремонт арендованного помещения.

Ремонт был выполнен в июле 2002 г. Стоимость ремонта составила 9600 руб. (1200 руб. х 8 мес.), в том числе НДС 20% - 1600 руб.

В рассматриваемой ситуации сумма арендной платы за январь - август 2002 г. считается уплаченной ООО "Метелица" в июле 2002 г. Соответственно в июле 2002 г. организация получает право зачесть сумму "входного" НДС по арендной плате за январь - июль 2002 г. (при условии выполнения всех остальных требований, предусмотренных НК РФ). НДС по арендной плате за август 2002 г. будет засчитываться уже в августе 2002 г.

Одновременно у организации возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных им ремонтных работ.

При определении выручки для целей исчисления НДС "по отгрузке" стоимость выполненных работ без учета НДС в размере 8000 руб. включается в налоговую базу за июль. Соответственно сумма НДС со стоимости выполненных работ в размере 1600 руб. уплачивается в бюджет в срок до 20 августа (если ООО "Метелица" уплачивает НДС ежемесячно) или 20 октября (если ООО "Метелица" уплачивает НДС ежеквартально).

При определении выручки для целей исчисления НДС "по оплате" в июле в налоговую базу по НДС будет включаться только стоимость оплаченных работ в размере, равном арендной плате за январь - июль 2002 г., т.е. стоимость выполненного ремонта в размере 7000 руб. (1000 руб. х 7 мес.). Соответственно по итогам июля организация обязана будет уплатить в бюджет сумму НДС в размере 1400 руб. В августе 2002 г. в налоговую базу по НДС будет включаться стоимость оплаченных работ в размере, равном арендной плате за месяц без учета НДС (1000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Метелица", определяющего выручку для целей исчисления НДС "по оплате", будут сделаны следующие проводки.

Январь - июнь (ежемесячно):

Д-т сч.26 К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 1000 руб. - начислена арендная плата

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 200 руб. - выделен НДС по арендной плате.

Июль:

Д-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем по оказанию услуг по ремонту" К-т сч.91 субсчет "Прочие доходы" - 9600 руб. - в учете арендатора признан доход от оказания арендодателю услуг по ремонту

Д-т сч.91 субсчет "Прочие расходы" К-т сч.76 субсчет "Расчеты по НДС" - 1600 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных работ

Д-т сч.26 К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 1000 руб. - начислена арендная плата за июль

Д-т сч.19 К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 200 руб. - выделен НДС по арендной плате

Д-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем по оказанию услуг по техническому обслуживанию и ремонту" - 8400 руб. - задолженность арендодателя по оплате стоимости ремонта частично погашена в счет погашения задолженности по арендной плате за январь - июль

Д-т сч.76 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч.68 - 1400 руб. - НДС с оплаченной стоимости ремонта начислен к уплате в бюджет

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1400 руб. - возмещен НДС из бюджета по арендной плате за январь - июль.

Август:

Д-т сч.26 К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 1000 руб. - начислена арендная плата

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 200 руб. - выделен НДС по арендной плате

Д-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем" К-т сч.76 субсчет "Расчеты с арендодателем по оказанию услуг по техническому обслуживанию и ремонту" - 1200 руб. - задолженность арендодателя по оплате стоимости ремонта погашена в счет погашения задолженности по арендной плате за август

Д-т сч.76 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч.68 - 200 руб. - НДС с оплаченной стоимости ремонта начислен к уплате в бюджет

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 200 руб. - возмещен НДС из бюджета по арендной плате за август.

Э. Митюкова,

бухгалтер ООО "Кировбумпром"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2002 г.