Вопрос: До сих пор является актуальным учет курсовых разниц в 1999, 2000 и 2001 гг., до введения в действие Налогового кодекса. Каким образом учитывать отрицательную курсовую разницу по непогашенной задолженности при налогообложении прибыли до принятия главы 25 НК РФ? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2002 г.)

До сих пор является актуальным учет курсовых разниц в 1999, 2000 и 2001 гг., до введения в действие Налогового кодекса. Каким образом учитывать отрицательную курсовую разницу по непогашенной задолженности при налогообложении прибыли до принятия главы 25 НК РФ?

Отрицательные курсовые разницы в соответствии с п.15 Положения о составе затрат N 552 отнесены к внереализационным расходам, учитываемым при определении финансового результата при налогообложении прибыли. При этом законодательство о налоге на прибыль не предусматривает, что внереализационные расходы должны учитываться при налогообложении в том же порядке, что и внереализационные доходы. Так, например, полученная организацией выручка увеличивает облагаемую базу либо по мере отгрузки продукции (так называемый метод начисления), либо по мере поступления денежных средств (кассовый метод), в зависимости от учетной политики организации (п.13 Положения о составе затрат). В то же время затраты организации включаются в себестоимость и уменьшают облагаемую прибыль лишь по одному методу - по мере начисления, независимо от их оплаты (п.12 Положения о составе затрат).

В соответствии с приложением 4 к Инструкции МНС РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Приказом МНС РФ от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231, "внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета". В постановлении от 31 августа 1999 г. N 3643/99 Президиум ВАС РФ также указал, что "согласно пункту 1 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности". Вывод ВАС РФ был поддержан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2002 г. по делу А56-21755/01: "...в силу статьи 54 НК и пункта 1 статьи 8 Закона о налоге на прибыль сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности".

Согласно п.11 ПБУ 3/2000 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям:

- по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;

- по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п.7 настоящего Положения.

В п.7 ПБУ указаны, в частности, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета.

Следовательно, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются не только курсовые разницы по погашению кредиторской задолженности в иностранной валюте, но и курсовые разницы по непогашенной в отчетном периоде кредиторской задолженности.

Сделанный вывод находит также подтверждение в судебно-арбитражной практике. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2002 г. по делу N А56-21755/01 суд пришел к обоснованному выводу, что "в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по пересчету стоимости имущества и обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года. Иные способы учета курсовых разниц законодательством не предусмотрены".

Таким образом, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете курсовые разницы возникают не только при погашении кредиторской задолженности, но и при ее переоценке на дату составления отчетности.

В то же время при разрешении конкретного спора о правомерности учета отрицательных курсовых разниц для целей налогообложения существует риск отказа судом в принятии приведенных выше аргументов налогоплательщика, так как помимо позитивной существует и отрицательная судебная практика разрешения споров с налоговыми органами по этому вопросу (постановления ФАС Московского округа от 3 января 2002 г. N КА-А40/7775-01; ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2002 г. N А56-24041/01).

С. Шеленков,

юридическая компания

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

1 октября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2002 г.