Налогообложение организаций - производителей сельскохозяйственной продукции (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2002 г.)

Налогообложение организаций - производителей
сельскохозяйственной продукции

Как показывают данные анкетирования подписчиков "ЭЖ", многих читателей интересуют проблемы налогообложения организаций - производителей сельхозпродукции. Интерес к этой теме объясняется и тем, что с 1 января 2002 г. для таких организаций введен заменяющий собой ряд налогов единый сельскохозяйственный налог. Надеемся, что статья ведущего эксперта "БП" Юрия Подпорина снимет многие вопросы и поможет данной категории налогоплательщиков.

Налог на прибыль

Как известно, до 1 января 2002 г. освобождались от уплаты налога на прибыль организации любых организационно-правовых форм с прибыли, полученной от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также от реализации ими произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Эта льгота не распространялась только на сельскохозяйственные организации индустриального типа по перечню, определяемому законодательными (представительными) органами субъектов РФ.

В соответствии с п.1.2.1 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 при определении сельскохозяйственной продукции следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301.

Если продукция сельхозпереработки используется на том же предприятии как сырье для дальнейшего производства, то при налогообложении прибыль, полученная от ее производства и реализации, подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли от производства сельскохозяйственной продукции и продуктов переработки сельскохозяйственного сырья. При этом расчетная прибыль определяется исходя из удельного веса затрат на производство и переработку сельскохозяйственного сырья в общих затратах на производство промышленной продукции.

Пример 1

Сельскохозяйственная организация выпускает масло "Крестьянское" из молока собственного производства. За 2001 г. затраты по производству молока составили 300 000 руб., сметаны - 100 000 руб., масла "Крестьянского" из сметаны - 120 000 руб. Прибыль от реализации масла - 36 000 руб.

В данном случае от налогообложения должна быть освобождена прибыль в размере 2768 руб. {36 000 руб. х [(300 000 руб. + 100 000 руб.) : (300 000 руб. + 100 000 руб. + 120 000 руб.) х 100%] : 100%}.

При передаче сельскохозяйственного сырья в переработку другой организации на давальческих началах прибыль, полученная от реализации промышленной продукции, подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли, определяемую исходя из удельного веса затрат на производство сельскохозяйственной продукции в общих затратах промышленной продукции.

Пример 2

Сельскохозяйственная организация передала другой организации семена подсолнечника для производства масла растительного на давальческих началах. Затраты по производству семян подсолнечника составили 100 000 руб. Стоимость переработки семян подсолнечника - 20 000 руб. Всего затраты по производству масла растительного - 120 000 руб. Прибыль от реализации масла растительного составила 24 000 руб.

В этом случае от налогообложения должна освобождаться прибыль в сумме 19 992 руб. [24 000 руб. х (100 000 руб.: 120 000 руб. х 100%) x 100%].

В таком же порядке облагается прибыль, полученная организациями - учредителями потребительских кооперативов от реализации переработанной этими кооперативами сельскохозяйственной продукции, произведенной учредителями.

Приведенный механизм определения прибыли, относящейся к произведенной и реализованной сельскохозяйственной продукции, применяется и после 1 января 2002 г.

Таким образом, от налогообложения освобождается прибыль только тех организаций, которые непосредственно осуществляют производство сельскохозяйственной продукции. Поэтому организации, производящие масло растительное из семян подсолнечника, закупаемого у организаций и населения, не освобождаются от налогообложения прибыли, поскольку они таковыми не являются.

Также не освобождаются от налогообложения прибыли организации, осуществляющие забой скота, закупаемого у других организаций и населения, производство колбасной продукции из сырья собственного убойного цеха и мяса, закупаемого у сельскохозяйственных организаций и частных лиц.

Следует также отметить, что согласно п.2.9 Инструкции МНС РФ N 62 убытки, полученные от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства, при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются. На этом основании, по мнению некоторых специалистов да и ряда местных налоговых органов, при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г. не должны были учитываться и убытки от гибели посевов в результате засухи.

По мнению автора, при рассмотрении этого вопроса следует иметь в виду, что указанные убытки для целей налогообложения в соответствии с п.15 Положения о составе затрат учитывались в составе внереализационных расходов как некомпенсируемые потери от стихийных бедствий. Поэтому увеличивать налогооблагаемую прибыль на сумму таких убытков не следовало.

С 1 января 2002 г. указанные убытки отражаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов в соответствии с подп.6 п.2 ст.265 НК РФ. Следовательно, и в текущем году на сумму таких убытков налоговая база по налогу на прибыль увеличиваться не должна.

В то же время если убытки связаны с реализацией сельскохозяйственной продукции, то на них нужно увеличивать налогооблагаемую прибыль как до, так и после 1 января 2002 г., поскольку эти убытки при налогообложении прибыли не учитываются.

Пример 3

Организацией, осуществляющей производство сельскохозяйственной продукции, в 2000 г. из-за снижения урожайности по причине засухи получен убыток от производства и реализации зерновых культур в сумме 1 000 000 руб. Кроме того, получен убыток от списания выгоревших посевов, не перекрытый страховым возмещением, в сумме 300 000 руб. Прибыль от деятельности, не связанной с производством сельскохозяйственной продукции, составила 200 000 руб.

В этом случае переносу на 2001-2005 гг. подлежит убыток в сумме 100 000 руб. (300 000 - 200 000).

В связи с изменением с 1 января 2002 г. порядка учета убытков непокрытый убыток на эту дату в сумме 80 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 4 года) подлежит переносу в соответствии со ст.283 НК РФ на последующие 10 лет равными долями по 8000 руб. Руководствуясь п.1 названной статьи, организация может учесть при налогообложении прибыли в 2002 г. всю сумму убытка, оставшегося непокрытым по состоянию на 1 января 2002 г., в размере 80 000 руб. Однако сумма учтенного убытка не должна превышать 30% налоговой базы 2002 г.

При учете убытков после 1 января 2002 г. организациям необходимо иметь в виду также следующее.

В соответствии с п.3 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ в 2002 г. может учитываться убыток за 2001 г. в размере, не превышающем сумму убытка за I полугодие 2001 г.

Если до 1 января 2002 г. переносу подлежал убыток от деятельности, не связанной с производством и реализацией этой продукции, определенный по балансу (с учетом незначительных корректировок), то с 1 января 2002 г. в расчет принимается не балансовый убыток от указанной деятельности, а убыток, определенный в соответствии с правилами налогового учета.

Если же на покрытие этих убытков получены ассигнования из бюджета, то такие ассигнования при налогообложении прибыли не должны учитываться при условии использования их по целевому назначению.

Не должны также учитываться при налогообложении прибыли субсидии, полученные организациями из федерального бюджета, в соответствии с постановлениями Правительства РФ от 6 апреля 2001 г. N 272 и от 30 января 2002 г. N 69 На это указывается в Письме МНС РФ от 9 июля 2002 г. N ВГ-6-02/972 "О налогообложении субсидий, полученных из бюджета в 2001 и 2002 годах на поддержку отдельных отраслей сельскохозяйственного производства".

На практике нередко для производства сельскохозяйственной продукции организации образуют простые товарищества (заключают договоры о совместной деятельности). При этом одна сторона в качестве вклада в товарищество вносит основные средства или сельхозугодья, а другая сторона - денежные средства.

Прибыль, полученная в рамках договора о простом товариществе от производства сельскохозяйственной продукции, не льготируется, поскольку рассматриваемая льгота предоставляется только организациям - производителям сельскохозяйственной продукции. Прибыль же от участия в простом товариществе (договоре о совместной деятельности) как до 1 января 2002 г., так и после 1 января 2002 г. облагается у его участников в общеустановленном порядке. Об этом же говорится в Письме Минфина РФ от 19 марта 2001 г. N 04-02-05/2/22. Также в общеустановленном порядке у участников товарищества при налогообложении прибыли не учитываются убытки от участия в простом товариществе.

У организаций, осуществляющих производство и реализацию только сельскохозяйственной продукции и имеющих помимо прибыли от этой деятельности также и внереализационные доходы, указанные доходы за вычетом внереализационных расходов освобождаться от уплаты налога на прибыль не должны. Это следует из самого характера предоставляемой льготы как льготы по прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.

Определение прибыли от реализации продукции до 1 января 2002 г. как разницы между выручкой от ее реализации (без НДС, акцизов и налога с продаж) и затратами на ее производство было дано в п.2 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1. С 1 января 2002 г. в соответствии с главой 25 НК РФ прибыль от реализации определяется как разница между доходами и расходами от реализации.

Поскольку внереализационные доходы не связаны с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, они облагаются налогом в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст.2 Федерального закона N 110-ФЗ льгота по налогу на прибыль предоставляется организациям, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, и после 1 января 2002 г. Льгота предоставляется до их перевода на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 261 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Предположим, что законом субъекта РФ на уплату единого сельхозналога переводятся соответствующие организации с 1 октября 2002 г. Вполне естественно, что с этой даты они не будут пользоваться льготой по налогу на прибыль в связи с изменением формы и объекта обложения. За 9 месяцев 2002 г. они вправе воспользоваться предоставленной им ранее льготой.

При этом необходимо иметь в виду следующее. До 1 января 2002 г. указанную льготу по налогу на прибыль могли применять все организации. Однако на уплату единого сельскохозяйственного налога переводятся только сельскохозяйственные товаропроизводители. Кто к ним относится, сказано в статье 261 НК РФ. Следовательно, после 1 января 2002 г. и до перевода на уплату единого сельскохозяйственного налога только сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право на льготу по налогу на прибыль.

При этом исчисление прибыли от производства и реализации сельскохозяйственной продукции должно осуществляться ими в соответствии с главой 25 НК РФ. Для получения льготы они должны обеспечить раздельный учет доходов и расходов от реализации сельскохозяйственной продукции.

А как же быть другим организациям, осуществляющим производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, но не являющимся сельскохозяйственными товаропроизводителями? МНС РФ Письмом от 15 апреля 2002 г. N ВГ-6-02/472 "По вопросу уплаты налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями" разъяснило, что такие организации с 1 января 2002 г. утрачивают право на указанную льготу. Они должны уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с главой 25 НК РФ, так как перевод указанных налогоплательщиков на уплату единого сельхозналога законодательством не предусмотрен.

Согласно ОК 005-93 (код 98 9930) к сельскохозяйственной продукции относится рыбная продукция, а также вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами). Исходя из этого рыболовецкие артели (колхозы) не являются плательщиками налога на прибыль в части прибыли, полученной ими от реализации выловленной рыбы, других биоресурсов и произведенной ими рыбной продукции. Для этих организаций освобождение от налога на прибыль действует в течение трех лет со дня вступления в силу Федерального закона N 110-ФЗ и, следовательно, они могут пользоваться льготой в течение 2002-2004 гг.

Налог на добавленную стоимость

Исчисление НДС с оборотов по реализации сельскохозяйственной продукции имеет определенные особенности.

Так, в соответствии с подп.20 п.3 ст.149 НК РФ не облагаются НДС обороты организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, по отпуску продукции собственного производства:

работникам в счет натуральной оплаты труда;

в счет натуральных выдач для оплаты труда;

для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

При этом к продукции собственного производства относится выращенная сельскохозяйственная продукция, а также продукция, произведенная или переработанная собственными силами непосредственно на производственных мощностях данной организации. Обороты по отпуску сельскохозяйственными организациями своим работникам в счет натуральной оплаты труда товаров, приобретенных у сторонних организаций, должны облагаться НДС в общеустановленном порядке.

При определении удельного веса доходов организаций от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов учитываются все доходы организации, в том числе полученные от реализации продукции, произведенной на давальческих началах, а также внереализационные доходы.

Пример 4

Общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за III квартал 2002 г. составляет 2 000 000 руб., в том числе от реализации сельхозпродукции - 1 500 000 руб., из которой выручка от реализации товаров, произведенных из сельхозпродукции на давальческой основе, - 300 000 руб. Внереализационные доходы за этот период - 100 000 руб.

Удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции составляет 57,1% [(1 500 000 руб. - 300 000 руб.) : (2 000 000 руб. + 100 000 руб.) х 100%].

Следовательно, организация не имеет права на льготу по НДС, установленную подп.20 п.3 ст.149 НК РФ.

Отдельные особенности имеются и при определении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), относящихся к сельскохозяйственной продукции или продуктам ее переработки, оговоренные в п.4 ст.154 НК РФ.

При реализации организацией указанных товаров (по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. N 383), ранее закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база по НДС исчисляется как разница между ценой реализации указанных товаров и ценой их приобретения. Цена реализации определяется в соответствии со ст.40 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что эта норма не распространяется на сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, закупленные для перепродажи у индивидуальных предпринимателей, даже если они имеют освобождение от обязанностей плательщика НДС, предоставленное им в соответствии со ст.145 НК РФ.

Не распространяется данная норма и на обороты по реализации товаров, произведенных из закупленной у населения сельхозпродукции или продукции ее переработки.

Пример 5

Организация производит сыр из молока, закупаемого у населения.

Обороты по реализации сыра должны облагаться НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ сумма НДС при реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленной у населения, определяется как процентное отношение налоговой ставки (установленной п.2 или п.3 этой статьи) к налоговой базе (равной 100 единицам), увеличенной на размер налоговой ставки.

Пример 6

Организация реализовала в III квартале 2002 г. мясо, закупленное у населения, на 300 000 руб.

НДС определяется следующим образом: 300 000 руб. х [10% : (100 + 10)] = 27 273 руб.

Организациям, реализующим приобретенные у населения сельхозпродукцию или продукты ее переработки, следует иметь в виду также следующее. Названное выше правительственное постановление вступило в силу с 1 июля 2001 г. Однако Перечень продукции, облагаемой НДС в порядке, утвержденном этим постановлением, применяется с 1 января 2001 г., то есть со дня введения в действие главы 21 НК РФ.

Следовательно, организации, определявшие до выхода указанного постановления налоговую базу исходя из полной стоимости реализованной сельхозпродукции или продуктов ее переработки, закупленных у населения, вправе были произвести перерасчет НДС, уплаченного с 1 января 2001 г.

Налог на имущество

Согласно подп."б" ст.4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не облагается указанным налогом имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При использовании льготы организации, передающие сельскохозяйственную продукцию собственного производства для переработки на давальческих началах, должны иметь в виду следующее. Стоимость реализованных ими товаров, произведенных давальческим способом, включается в объем реализации от льготируемого вида деятельности при определении минимально установленного норматива (70%).

В то же время если продукт переработки сельскохозяйственной продукции на давальческих началах организация-давалец использует для производства других товаров, то стоимость произведенных товаров не будет учитываться в объеме льготируемой выручки от реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки.

Это объясняется тем, что к продукции сельского хозяйства относится продукция, включенная в ОК 005-93 под кодами 97 0000 и 98 0000, то есть не прошедшая вторичную переработку (зерно, молоко, шерсть, крупный рогатый скот и другие животные в живом весе и т. п.). Товары, полученные в результате переработки сельхозпродукции, учитываются в составе продукции пищевой или других отраслей промышленности.

Пример 7

Организация передала сторонней организации зерно для производства на давальческих началах муки. В дальнейшем часть муки была реализована, а часть использована для производства хлебобулочных и кондитерских изделий, предназначенных для продажи. Выручка от реализации муки составила 200 000 руб., а от реализации хлебобулочных и кондитерских изделий - 300 000 руб. Выручка от продажи зерна - 500 000 руб. Выручка от реализации покупных товаров составила 100 000 руб.

В данном случае выручка от реализации товаров по льготируемым видам деятельности составит 63,6% (500 000 руб. + 200 000 руб.) : (500 000 руб. + 200 000 руб. + 300 000 руб. + 100 000 руб.). Это означает, что организация не имеет права на льготу по налогу на имущество в соответствии с подп."б" ст.4 Закона.

Следует также иметь в виду, что льгота предоставляется как организациям, осуществляющим комплексное производство, переработку и хранение сельскохозяйственной продукции, так и организациям, занимающимся только одним из перечисленных видов деятельности. На это указывается в Письме МНС РФ от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197.

В Письме также говорится, что при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на имущество нужно иметь в виду, что она предоставляется организациям, непосредственно занимающимся перечисленными видами деятельности и получающим выручку от реализации произведенной и (или) переработанной сельхозпродукции.

Исходя из этого организации, оказывающие услуги по переработке сельхозпродукции на давальческих началах, не вправе пользоваться данной льготой, так как они реализуют не сами продукты переработки, а услуги по переработке сельхозпродукции.

При применении льготы нужно иметь в виду, что в соответствии со ст.56 НК РФ льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков.

К налогоплательщикам согласно ст.19 НК РФ относятся организации, на которые возложена обязанность по уплате налога. В связи с этим льгота не может предоставляться филиалам организаций, даже если они имеют отдельный баланс и расчетный счет в банке. Вопрос о праве организации на освобождение от уплаты налога на имущество может рассматриваться только исходя из показателей финансово-хозяйственной деятельности по организации в целом.

Пример 8

Организация имеет филиал, осуществляющий производство и реализацию сельскохозяйственной продукции. Выручка филиала от реализации сельскохозяйственной продукции составляет 1 000 000 руб. Выручка от реализации товаров по организации в целом - 4 000 000 руб.

В данном случае удельный вес льготируемого вида деятельности в общем объеме реализации составляет 25% (1 000 000 руб. : 4 000 000 руб. х 100%). Следовательно, организация не имеет права на льготу по налогу на имущество, предусмотренную подп."б" ст.4 Закона. Не имеет права на льготу по указанным обстоятельствам и ее филиал.

При оценке правомочности организации на применение указанной льготы нужно также иметь в виду, что в соответствии со ст.7 Закона РФ N 2030-1 сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом с начала года. Следовательно, организации с сезонным характером производства, у которых за I квартал и I полугодие удельный вес выручки от реализации сельскохозяйственной продукции не превышает 70% в общем объеме выручки от реализации товаров, а за 9 месяцев и за год установленный законом норматив обеспечен, должны уплачивать налог на имущество за I квартал и I полугодие. Льгота должна быть предоставлена только в расчетах по налогу на имущество за 9 месяцев и за год.

Пример 9

Выручка от реализации сельхозпродукции за I квартал, I полугодие и 9 месяцев составляет соответственно 200 000, 400 000 и 5 000 000 руб. Выручка от оказания услуг за этот же период составляет соответственно 150 000, 300 000 и 500 000 руб.

В данной ситуации удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции составляет за отчетные периоды соответственно 57,1% (200 000 руб. : 350 000 руб. х 100%), 57,1% (400 000 руб. : 700 000 руб. х 100%) и 90,9% (5 000 000 руб. : 5 500 000 руб. х 100%). Следовательно, право на льготу, предусмотренную п."б" ст.4 Закона, организация имеет начиная с расчета по налогу за 9 месяцев.

Согласно разъяснениям МНС РФ, изложенным в вышеуказанном Письме, при определении удельного веса льготируемого вида деятельности у организаций, осуществляющих наряду с производством, переработкой или хранением сельхозпродукции также и торговую деятельность покупными товарами, стоимость покупных товаров исключается из общей суммы выручки от реализации.

Иными словами, по торговой деятельности в составе выручки от реализации учитывается только торговая наценка (торговая скидка) по реализованным товарам. Однако следует учитывать то, что это разъяснение дано до введения в действие главы 25 НК РФ и обосновывалось действовавшей до 1 января 2002 г. Инструкцией МНС РФ N 62. С 1 января 2002 г. руководствоваться им не следует, так как в соответствии с главой 25 НК РФ доход (выручка) от реализации покупных товаров определяется в общеустановленном порядке (в размере продажной стоимости товаров, за вычетом НДС и налога с продаж).

Пример 10

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2001 г. составляет 11 000 000 руб., в том числе выручка от реализации сельхозпродукции - 7 500 000 руб. (стр.011 формы N 2), от реализации покупных товаров - 3 500 000 руб. (стр.012 формы N 2). Покупная стоимость товаров составляет 3 200 000 руб.

Удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции в общем объеме выручки от реализации составляет 96,2% [7 500 000 руб. : (11 000 000 руб. - 3 200 000 руб.) х 100%].

Пример 11

Предположим, что показатели выручки от реализации сельхозпродукции и покупных товаров за 9 месяцев 2002 г. аналогичны приведенным в примере 10.

Исходя из учета выручки от реализации покупных товаров без вычета их покупной стоимости удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции составит 68,2% (7 500 000 руб. : 11 000 000 руб. х 100%).

Следовательно, организация не имеет права на указанную льготу по налогу на имущество.

В таком случае организация сможет воспользоваться льготой в виде освобождения от налогообложения стоимости имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, руководствуясь п."в" ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".

В связи с тем что от налогообложения освобождается стоимость имущества, используемого при осуществлении перечисленных в Законе видов деятельности, она не должна применяться в отношении административных зданий организаций. В то же время имущество вспомогательных производств, обслуживающих льготируемую деятельность, также освобождается от уплаты налога на имущество. В качестве примера можно привести здание и оборудование котельной, обслуживающей производство товаров из сельскохозяйственной продукции.

При этом нужно иметь в виду, что стоимость имущества, предназначенного для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, сдаваемого в аренду другим организациям без его передачи на баланс арендаторам, должна учитываться при налогообложении в общеустановленном порядке. Даже если арендатор и использует арендуемое имущество для производства, переработки и хранения сельхозпродукции, но плательщиком налога на имущество является не он, а арендодатель. А арендодатель не использует это имущество по целевому назначению и поэтому не может претендовать и на льготу по налогу.

Если имущество сдается в аренду (лизинг) с передачей его на баланс арендатора (лизингополучателя) и используется последним по целевому назначению, то льготу по налогу на имущество, предусмотренную п."в" ст.5 Закона, имеет право заявить арендатор. Это вытекает из положения ст.2 Закона, согласно которому налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Следовательно, право на льготу по налогу имеет не собственник имущества, а его балансодержатель.

Льгота по налогу на имущество, предназначенное для производства, переработки или хранения сельхозпродукции, не распространяется на имущество, фактически не используемое в производственной деятельности организаций. В то же время необходимо иметь в виду сезонный характер сельскохозяйственного производства. Так, сельскохозяйственная техника, применяемая в растениеводстве, не используется в зимнее время. Поэтому вопрос об исключении какого-либо имущества из льготируемого может решаться только по итогам налогового периода.

Пример 12

Организацией не использовались в течение 2001 г. два комбайна.

Стоимость комбайнов должна включаться в налоговую базу при исчислении налога на имущество за 2001 г. В течение года льгота должна быть предоставлена.

Организации, оказывающие услуги другим организациям с использованием сельскохозяйственной техники (подготовка почвы, уборка урожая, заготовка кормов и т.п.), не вправе воспользоваться указанной налоговой льготой, поскольку они сами не производят сельскохозяйственную продукцию. Вид их деятельности - оказание услуг, предусмотренных кодом 0141 ОК 004-93, в то время как деятельность, связанная с производством сельхозпродукции, отражается по кодам 011-013 указанного Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг.

Если организации, закупающие сельскохозяйственную продукцию, передают ее для промышленной переработки на давальческих началах другим организациям, то льгота по налогу на имущество не предоставляется ни организациям-давальцам, ни организациям, принимающим сельхозпродукцию для переработки.

У организации-давальца в этом случае нет льготируемого имущества. Организация, принявшая сельхозпродукцию в переработку, не может воспользоваться льготой по налогу на имущество, постольку поскольку она занимается не производством товаров из сельскохозяйственной продукции, а оказанием услуг по переработке сельхозпродукции, принадлежащей другой организации. В выручку от реализации включается стоимость реализованных услуг по переработке сельхозпродукции, а не стоимость произведенной из этой продукции товаров.

Если же организация-давалец передает сторонней организации для переработки на давальческих началах сельскохозяйственную продукцию собственного производства, то давалец имеет право на льготу в части стоимости имущества, используемого для производства переданной для переработки сельхозпродукции.

Исходя из вышеуказанного разъяснения МНС РФ право на льготы по налогу на имущество имеют и организации, оказывающие услуги по хранению сельскохозяйственной продукции (например, элеваторы и овощные базы, принимающие на хранение сельскохозяйственную продукцию от организаций-производителей).

Единый сельскохозяйственный налог

Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ, введенным в действие с 1 января 2002 г., утверждена глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)". Согласно ее положениям организации - плательщики единого сельскохозяйственного налога - освобождаются от уплаты налогов и сборов, за исключением: НДС; акцизов; платы за загрязнение окружающей природной среды; налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; государственной пошлины; таможенной пошлины; лицензионных сборов.

Кроме того, организации, переведенные на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ о пенсионном обеспечении. Данные организации не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Практически это означает, что ЕСХН заменяет для сельскохозяйственных товаропроизводителей только налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, налоги, зачисляемые в дорожные фонды, плату за пользование водными объектами, налог на имущество предприятий, налог с продаж, земельный налог и ряд сборов, зачисляемых в доходы муниципальных образований.

В соответствии со ст.346.1 НК РФ на уплату ЕСХН переводятся организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ. При этом доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях, в том числе продуктов ее переработки, за предшествующий год в общей сумме выручки должна составлять не менее 70%. Доля этой выручки определяется отношением суммы указанной выручки к общей сумме выручки от реализации, отраженной по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

В связи с этим на уплату ЕСХН не должны переводиться сельскохозяйственные организации-товаропроизводители, выручка от реализации сельхозпродукции с сельхозугодий у которых в целом по организации составляет менее 70%, даже если с сельхозугодий, расположенных в отдельных субъектах РФ, ее объем превышает этот норматив.

При отнесении земель к сельскохозяйственным угодьям следует руководствоваться ст.79 Земельного кодекса РФ, согласно которой указанные угодья включают в себя пашни, сенокосы, пастбища, залежи, земли, занятые многолетними насаждениями (садами, виноградниками и другими насаждениями).

Исходя из этого определения к плательщикам ЕСХН не относятся рыболовецкие колхозы (артели), занимающиеся выловом и переработкой рыбы, поскольку производство сельхозпродукции, осуществляемое ими, не связано с использованием сельхозугодий.

Согласно ст.346.3 НК РФ не признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями, а следовательно, и плательщиками ЕСХН сельскохозяйственные организации индустриального типа, определяемые по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов РФ в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 29 апреля 2002 г. N 282 "О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа" к таким организациям относятся сельскохозяйственные организации (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и др.):

не использующие сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства;

у которых доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в их собственности, владении и (или) пользовании, и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20% общего объема использованных кормов.

Из всего вышеуказанного следуют выводы:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), предусмотренная главой 26.1 НК РФ, вводится в действие законодательными (представительными) органами субъектов РФ.

В связи с тем, что в различных субъектах РФ соответствующие законодательные акты принимаются не одновременно, организации, относящиеся к сельхозтоваропроизводителям, до их перевода на уплату ЕСХН пользуются льготами при уплате других налогов в соответствии с законодательством об этих налогах;

- перевод соответствующих организаций на уплату единого сельскохозяйственного налога осуществляется в обязательном, а не в добровольном порядке;

- Правительством РФ установлены критерии организаций индустриального типа, не относимых к сельскохозяйственным товаропроизводителям, ранее не применявшиеся в налоговом законодательстве.

На уплату ЕСХН запрещено переводить не все сельскохозяйственные организации индустриального типа, а только те организации, которые или вообще не используют сельхозугодья для производства продукции, или же доля кормов с этих угодий составляет менее 20% общего объема использованных при производстве животноводческой продукции кормов.

Пример 13

Птицефабрика использует при производстве мяса птицы корма с собственных сельхозугодий, удельный вес которых составляет 19% в общем объеме использованных для выращивания птицы кормов.

Следовательно, эта организация не может быть переведена на уплату ЕСХН.

Пример 14

Животноводческий комплекс, осуществляющий выращивание или откорм животных и использующий для этого корма с собственных угодий в доле, составляющие 25% от общего расхода кормов, может быть переведен на уплату ЕСХН.

МНС РФ Письмом от 16 мая 2002 г. N НА-6-21/679 разъяснило, что при определении доли израсходованных кормов собственного производства, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, в общем годовом расходе кормов налогоплательщика расчет ведется исходя из питательной ценности кормов, выраженных в кормовых единицах.

Налоговой базой в соответствии со ст.346.2 НК РФ является сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельхозугодий, признаваемых объектом налогообложения ЕСХН.

Согласно постановлению Правительства РФ от 22 апреля 2002 г. N 261 для определения сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельхозугодий, находящихся в собственности, владении и (или) пользовании налогоплательщика, кадастровая стоимость 1 га его сельхозугодий делится на среднюю кадастровую стоимость гектара сельхозугодий в соответствующем субъекте РФ и умножается на площадь сельхозугодий налогоплательщика. Методикой государственной кадастровой оценки сельскохозяйственных угодий на уровне субъектов РФ, утвержденной Росземкадастром 11 мая 2000 г., предусмотрено определять в расчете на 1 га сельхозугодий следующие показатели:

оценочную продуктивность (валовую продукцию в рублях и в центнерах кормовых единиц);

оценочные затраты;

цену производства валовой продукции;

расчетный рентный доход;

кадастровую стоимость.

Кадастровая стоимость 1 га сельхозугодий в среднем по субъекту РФ исчисляется путем умножения расчетного рентного дохода на срок его капитализации, принимаемый равным 33 годам.

Пример 15

Предположим, что в среднем по области кадастровая оценка 1 га составляет 21 000 руб. Организация использует в предпринимательской деятельности 5000 га сельхозугодий. Кадастровая стоимость 1 га сельхозугодий - 21 500 руб.

Для определения сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельхозугодий, используемых организацией, нужно найти соотношение кадастровой стоимости 1 га сельхозугодий организации и среднеобластной кадастровой стоимости 1 га.

В нашем примере это соотношение равно 1,02 (21 500 руб. : 21 000 руб.).

Сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельхозугодий организации составляет 5100 га (5000 га х 1,02).

В соответствии со ст.346.6 НК РФ ставка ЕСХН устанавливается законодательными (представительными) органами субъектов РФ в рублях и копейках с одного сопоставимого по кадастровой стоимости гектара сельхозугодий, расположенных на их территории.

Размер налоговой ставки определяется как отношение 1/4 суммы налогов и сборов, подлежащих уплате сельскохозяйственными товаропроизводителями в бюджеты всех уровней в соответствии с общим режимом налогообложения за предшествующий календарный год, за исключением налогов и сборов, обязанность по уплате которых сохраняется при переводе на уплату ЕСХН, к сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельхозугодий.

Например, в Краснодарском крае для сельхозпроизводителей ставка ЕСХН с одного сопоставимого по кадастровой стоимости гектара сельхозугодий установлена в следующих размерах (руб. в квартал): садоводческие - 212; виноградарские - 221,6; цветоводческие - 659,1; чаеводческие - 90,3; остальные - 63,2.

Законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право повышения (понижения) налоговой ставки не более чем на 25% для отдельных категорий налогоплательщиков. Для тех, у кого сумма полученного дохода за налоговый период (квартал) в расчете на сопоставимый по кадастровой стоимости 1 га сельхозугодий более чем в 10 раз превышает ее кадастровую стоимость, размер налоговой ставки увеличивается на 35%.

Пример 16

За III кв. 2002 г. организацией получен доход в сумме 50 000 000 руб. Сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельхозугодий, используемых организацией, составляет 5100 га.

Доход в расчете на 1 га составляет 9804 руб. (50 000 000 руб. : 5100 га). Предположим, что кадастровая стоимость 1 га сельхозугодий составляет 7000 руб.

Таким образом, фактическая доходность 1 га сельхоз-угодий превышает его кадастровую стоимость на 40,1% (9804 руб. : 7000 руб.).

В этом случае ставка ЕСХН увеличивается на 35%.

В связи с тем что налоговым периодом по ЕСХН установлен квартал, перерасчет ставки налога при превышении фактической доходности в расчете на 1 га над его кадастровой стоимостью производится ежеквартально.

Согласно ст.346.7 и 346.8 НК РФ сумма ЕСХН, исчисленная как произведение налоговой ставки и налоговой базы, уплачивается по месту нахождения сельхозугодий в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая же декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения сельхозугодий не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по ЕСХН и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС РФ от 13 августа 2002 г. N БГ-3-21/432.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2002 г.