ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат и вознаграждений в пользу иностранцев (Л. Котова, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 2002 г.)

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
с выплат и вознаграждений в пользу иностранцев

В соответствии с п.2 ст.239 главы 24 "Единый социальный налог" части второй НК РФ налогоплательщики - как российские, так и иностранные лица - освобождаются от уплаты ЕСН с производимых в пользу иностранцев выплат или вознаграждений, если такие иностранные граждане в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств ПФР, ФСС РФ и ФОМС. Признаки возможности уплаты работодателем ЕСН с сумм заработной платы иностранных граждан должны рассматриваться как логические (необходимое и достаточное) условия. Необходимым условием является наличие в законодательстве или международных договорах Российской Федерации соответствующих положений о праве иностранца на то или иное обеспечение, а достаточным - обоюдное желание работодателя и работника реализовать указанные положения в конкретном трудовом договоре.

Таким образом, если условиями договора или контракта, заключенным между компанией-работодателем и сотрудником этой компании, который является иностранным гражданином, закреплено положение об отказе или отсутствии права данного иностранного работника на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов, то компания вправе не начислять ЕСН на выплаты в пользу такого работника.

При этом следует отметить, что законодательство Российской Федерации в большинстве случаев предоставляет иностранным гражданам право на все упомянутые виды страхования и обеспечения. Так, в соответствии со ст.3 Федерального закона от 17.12.01 г. N 173-ФЗ (с изм. и доп. от 25.07.02 г.) "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" право на трудовую пенсию в Российской Федерации имеют иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации. Согласно ст.7 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" лицами, на которые распространяется обязательное пенсионное страхование, т.е. застрахованными лицами, являются также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 25.07.02 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - это лицо, получившее вид на жительство, выданное федеральным органом исполнительной власти, ведающим вопросами внутренних дел (до вступления в силу указанного Федерального закона действовал Закон СССР от 24.06.81 г. N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР"). Статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации является определяющим для установления права иностранцев на пенсионное обеспечение в России при одновременной уплате ЕСН в федеральный бюджет в соответствии с главой 24 НК РФ и страховых взносов в ПФР в соответствии с Законом N 167-ФЗ.

Таким образом, только по выплатам иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим на территории Российской Федерации и работающим по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, может начисляться ЕСН, направляемый в федеральный бюджет, если указанные иностранцы претендуют на получение пенсий из ПФР.

Что же касается уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в ПФР, то следует иметь в виду, что налоговые льготы по уплате ЕСН, установленные ст.239 НК РФ, не распространяются на уплату упомянутых страховых взносов. Следовательно, налогоплательщики-организации на производимые выплаты в пользу работников-иностранцев, постоянно проживающих на территории Российской Федерации, обязаны начислять страховые взносы на финансирование страховой и накопительной частей их трудовой пенсии в соответствии с Законом N 167-ФЗ независимо от наличия или отсутствия положения в трудовом, гражданско-правовом или авторском договоре о праве данного иностранца на пенсионное обеспечение в России.

База для исчисления страховых взносов в ПФР в данном случае будет больше, чем облагаемая база по ЕСН, подлежащая зачислению в федеральный бюджет.

Для расчета единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, ставка его определяется как 1/2 ставки по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, установленной для данной категории налогоплательщиков ст.241 НК РФ, с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога. Таким образом, п.2 ст.243 НК РФ (о налоговом вычете) для организаций, имеющих налоговые льготы по ЕСН, не применяется.

Что же касается права иностранных работников на социальное страхование, то согласно п.2 ст.6 Федерального закона от 16.07.99 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся наряду с гражданами Российской Федерации также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Следовательно, право на социальное страхование имеют иностранные граждане, работающие только по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, т.е. как постоянно, так и временно проживающие в России иностранные граждане. Соответственно на выплаты в их пользу может начисляться ЕСН, зачисляемый в ФСС РФ.

В соответствии со ст.8 Закона Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-1 (в ред. от 29.05.02 г.) "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права на медицинское страхование, как и граждане России. Поэтому по выплатам указанным иностранным гражданам, работающим по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, при наличии их согласия может уплачиваться ЕСН, зачисляемый в ФОМС, в порядке, определенном главой 24 НК РФ. При этом ст.8 этого Закона определено, что медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в России, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. В настоящее время действует Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.98 г. N 1488, согласно которому право на медицинское страхование имеют также иностранцы, временно пребывающие в России, но работающие только по трудовым договорам. Соответственно на выплаты в их пользу может начисляться ЕСН, зачисляемый в ФОМС.

Из сказанного следует, что при определении обязанности по уплате ЕСН (но не страховых взносов) с выплат и вознаграждений, которые производит работодатель в пользу своих работников - иностранных граждан и лиц без гражданства, налогоплательщик должен руководствоваться условиями трудового, гражданско-правового или авторского договора. Если в договоре не оговорены упомянутые условия, то исчисление ЕСН должно производиться в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следует отметить, что в соответствии со ст.8 Федерального закона от 31.12.01 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 г. утрачивает силу п.2 ст.239 НК РФ. Положения этого пункта предусматривают в настоящее время возможность неуплаты ЕСН с выплат и вознаграждений, произведенных на территории Российской Федерации, в пользу наемных работников - иностранных граждан, а также с доходов таких граждан от их индивидуальной деятельности в Российской Федерации.

Таким образом, со следующего года основные виды доходов иностранных граждан, полученные из источников на территории Российской Федерации, станут объектом обложения ЕСН. При этом надо иметь в виду, что эти доходы могут быть объектом аналогичных социальных отчислений (налогов, взносов или платежей), установленных согласно законодательству соответствующего иностранного государства. В связи с этим встает проблема двойного налогообложения.

Кроме того, из положений п.1 ст.235 и 236 НК РФ следует обязанность (прежде всего для российских организаций) удерживать ЕСН с выплат, произведенных в пользу своих работников, занятых как на территории Российской Федерации, так и за границей (в филиалах, представительствах, отделениях, бюро, корпунктах и т.п.). Доходы таких загранработников (как граждан России, так и всех остальных) вполне могут являться объектом социальных отчислений в стране пребывания, т.е. опять же подвергаться двойному налогообложению.

В целях избежания двойного налогообложения и снижения фискальной нагрузки на организации, имеющие подразделения за рубежом, а также на индивидуальных предпринимателей и иных лиц - иностранных граждан, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, в настоящее время представляется актуальным решение вопросов о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного взимания социальных налогов и взносов.

Л. Котова,

консультант Департамента налоговой политики

Минфина России

"Финансовая газета", N 47, ноябрь 2002 г.