Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 сентября 2013 г. N Ф08-999/13 по делу N А53-20921/2012

г. Краснодар

12 сентября 2013 г.

Дело N А53-20921/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 сентября 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А, в отсутствии в судебном заседании участвующих в деле лиц - Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ростовской области" (ИНН 6165177603, ОГРН 1126165008089) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области (ИНН 6150039382, ОГРН 1026102221375), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ростовской области" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.08.2012 (судья Маковкина И.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев А.Н., Герасименко А.Н.) по делу N А53-20921/2012, установил следующее.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 13 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) обратилась в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Отделению вневедомственной охраны при отделе Министерства внутренних дел Российской Федерации по Багаевскому району (далее - отдел) о взыскании 3 292 466 рублей налога на прибыль, 597 750 рублей 41 копейки пеней и 329 249 рублей налоговых санкций. Делу присвоен N А53-15951/2012.

Отделение вневедомственной охраны обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 30.12.2011 N 1148. Делу присвоен N А53-20921/2012.

Определением Арбитражного суда Ростовской области от 26.06.2012 дела объединены в одно производство с присвоением делу N А53-20921/2012.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 23.08.2012, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012, решение инспекции от 30.12.2011 N 1148 признано недействительным в части начисления 164 623 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в удовлетворении остальной части заявленных отделением вневедомственной охраны требований отказано. С отделения взыскано 3 292 466 рублей налога на прибыль, 597 750 рублей 41 копейка пеней и 164 623 рубля 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, в остальной части в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что полученные учреждением денежные средства в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), поэтому учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном главой 25 Кодекса. В связи с чем, инспекция обоснованно начислила учреждению налог на прибыль. Учитывая статус заявителя как государственного учреждения, суд первой инстанции счел необходимым снизить размер штрафа до 164 623 рублей 30 копеек.

В кассационной жалобе Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ростовской области" (далее - учреждение) (правопреемник отделения вневедомственной охраны) просит отменить судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. Как указывает учреждение, в подразделениях вневедомственной охраны отсутствовала налоговая база для исчисления налога на прибыль. Учитывая, что деятельность учреждения не является предпринимательской, финансирование его расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, которые используются по определенному назначению и в силу пункта 14 статьи 251 Кодекса они не подлежат обложению налогом на прибыль. Кроме того, поскольку в результате проведенной реформы бюджетные организации, в том числе и учреждение, были переименованы в казенные, такие учреждения не обязаны уплачивать налог на прибыль, что прямо предусмотрено налоговым законодательством. Учреждение не согласно и с выводами суда первой инстанции о признании незаконным решения налогового органа от 30.12.2011 N 1148 в части начисления штрафа в размере 164 623 рублей 30 копеек, так как считает, что право суда на снижение размера подлежащей взысканию налоговой санкции не ограничено максимальным пределом, поэтому считает, что размер штрафа должен быть уменьшен более чем в два раза или вовсе отменен.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Производство по делу приостанавливалось судом кассационной инстанции определением от 17.04.2013 до рассмотрения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации дела N А06-3121/2011 и размещения на сайте указанного суда полного текста судебного акта. Производство по делу суд кассационной инстанции возобновил определением от 07.08.2013.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов в обжалуемой части, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку отдела по вопросам соблюдения законодательства о налогах и борах за период с 01.01.2008 по 31.12.2010. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 06.12.2011 N 733 и принял решение от 30.12.2011 N 1148 о привлечении отдела к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислил 3 292 466 рублей налога на прибыль, 597 750 рублей 41 копейка пеней и наложил 329 246 рублей 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Не согласившись с решением инспекции от 30.12.2011 N 1148, отдел обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 13.03.2012 N 15-14/809 решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба учреждения - без удовлетворения.

В адрес отдела 21.03.2012 инспекция направила требование об уплате налогов, пени и штрафов от 16.03.2012 N 17182 с предложением уплатить доначисленные суммы в срок до 05.04.2012.

Учреждение не согласилось с решением налогового органа от 30.12.2011 N 1148 и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.

Как усматривается из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Соглашаясь с выводом инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суды правомерно исходили из следующего.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

Ранее из положений статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции) следовало, что финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение о вневедомственной охране), предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации. Таким образом, Законом о милиции был предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"" в Закон о милиции внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год"" в Положение о вневедомственной охране внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с редакцией Положения о вневедомственной охране действующей в спорный период, оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Согласно положениям статьи 321.1 Кодекса (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

Пунктом 1 статьи 321.1 Кодекса был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Указанный вывод следует и из положений бюджетного законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

В статье 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" и Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Названный вывод судов соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 23.04.3013 N 12527/12.

Между тем, суды, отказывая в признании недействительным решения налоговой инспекции, не учли следующее.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании 248 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Кодексом.

Как установил суд апелляционной инстанции, при начислении спорной суммы налога на прибыль расходы, связанные с осуществлением коммерческой деятельности, направленной на получение дохода, инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение отдела за счет средств федерального бюджета. По мнению инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 Кодекса отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране. Согласно названному пункту в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Однако то обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Изложенная правовая позиция была сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07.

При названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела.

При таких обстоятельствах судебные акты надлежит отменить. Поскольку не требуется установления обстоятельств дела, так как суды полно и всесторонне исследовали материалы дела, суд кассационной инстанции принимает решение об удовлетворении требований.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.08.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012 по делу N А53-20921/2012 отменить.

Решение МИФНС России N 13 по Ростовской области от 30.12.2011 N 1148 признать недействительным.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Трифонова