Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 января 2014 г. N Ф08-8768/13 по делу N А63-1783/2012

г. Краснодар

31 января 2014 г.

Дело N А63-1783/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кредитинвест" (ИНН 2722035038, ОГРН 1022701128405) - Танасиенко Н.В. (доверенность от 09.01.2014), Петриенко О.В. (доверенность от 09.01.2014), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю (ИНН 2630032608, ОГРН 1042601069994) - Бойко Н.И. (доверенность от 09.01.2014), Попоянова А.И. (доверенность от 14.01.2014), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 21.06.2013 (судья Аксёнов В.А.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2013 (судьи Белов Д.А., Афанасьева Л.В., Семёнов М.У.) по делу N А63-1783/2012, установил следующее.

ООО "Кредитинвест" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 03.08.2011 N 756 об отказе в возмещении 5 415 919 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и N 22583 - о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 26.03.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.07.2012, суд признал обоснованным заявление налогоплательщиком к вычету (возмещению) в порядке абзаца 4 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) НДС по счетам-фактурам ООО "Акын Озай", выставленным в связи с выполнением подрядных строительно-монтажных работ на арендуемых обществом объектах аэровокзального комплекса "Минеральные Воды".

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 решение суда от 26.03.2012 и постановление суда апелляционной инстанции от 12.07.2012 отменены ввиду неполного исследования обстоятельств дела. Суд указал, что при новом рассмотрении дела необходимо установить фактические обстоятельства по делу - в том числе в части использования обществом в деятельности, не облагаемой НДС, реконструируемых объектов аэропорта, истребовать в материалы дела и оценить доказательства неиспользования обществом в период реконструкции аэровокзального комплекса "Минеральные Воды" при одновременном оказании услуг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Общество в рамках дела N А63-5560/2012 заявило требования о признании недействительным решения инспекции от 09.12.2011 N 42 об отказе в возмещении 1 302 385 рублей НДС за II квартал 2011 года, в рамках дела N А63-11937/2012 - о признании недействительным решения инспекции от 09.12.2011 N 42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 12.02.2013 суд первой инстанции по ходатайству лиц, участвующих в деле, объединил в одно производство дела N А63-1783/2012, А63-5560/2012 и А63-11937/2012. Объединенному делу присвоен N А63-1783/2012.

Решением суда от 21.06.2012, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 12.07.2012, требования общества удовлетворены в полном объеме.

Судебные акты мотивированы тем, что исчисление суммы НДС в данном случае возможно только после получения разрешения на ввод объекта реконструкции в эксплуатацию. Строительно-монтажные работы не относятся к реализации услуг по обслуживанию воздушных судов непосредственно а аэропорту. Подпункт 4 пункта 3 статьи 39 и абзац 6 пункта 1 статьи 256 Кодекса не применимы ввиду того, что инвестиционный проект не реализован.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, обществу в удовлетворении требований отказать.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что в нарушение статьи 131 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция не имела возможности ознакомиться с отзывом, который поступил в апелляционную инстанцию в день проведения судебного заседания. Работы, выполненные ООО "Акын Озай", носят инвестиционный характер, что является основанием к отказу в возмещении НДС. Довод о том, что реконструкция не завершена и не сформирована стоимость объекта, не соответствует избранному участниками соглашения способу приемки работ (услуг) - поэтапного выполнения указанных работ. Определение стоимости объекта возможно по актам (КС-2 и КС-3). Работы по реконструкции аэровокзального комплекса относятся к выполнению операций как облагаемых НДС, так и не облагаемых в силу подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса. Налогоплательщик осуществлял в аэропорту деятельность по предоставлению в пользование аэровокзала, в связи с этим общество в силу пункта 4 статьи 170 Кодекса обязано вести раздельный учет и определять пропорцию для применения вычета по НДС.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации общества по НДС за IV квартал 2010 года, по результатам которой составила акт проверки от 22.04.2011 N 17742 и приняла решения от 03.08.2011 N 756 - об отказе в возмещении 5 415 919 рублей НДС и N 22583 - о начислении обществу 208 806 рублей НДС и 40 161 рубля 20 копеек штрафа.

Налоговый орган также провел камеральную налоговую проверку налоговой декларации общества по НДС за II квартал 2011 года, по результатам которой составил акт от 31.10.2011 N 19602 и принял решения от 09.12.2011 N 42 об отказе в возмещении 1 302 385 рублей НДС и N 23487 - о начислении обществу 1 400 714 рублей НДС и 186 761 рубль 60 копеек штрафа.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 21.10.2011 N 14-19/019469 и от 05.04.2012 N 07-20/005973 решения инспекции от 03.08.2011 N 756 и 22583, от 09.12.2011 N 42 и N 23487 оставлены без изменения.

В соответствии со статьями 137, 138 Кодекса общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.

При рассмотрении дела суд установил, что по договору от 20.04.2004 N 260 с территориальным управлением Министерства имущественных отношений Российской Федерации по Ставропольскому краю, выступающим от имени собственника федерального имущества, общество арендует нежилые помещения, перечисленные в приложении N 3 (неотъемлемая часть договора от 20.04.2004 N 260), расположенные по адресам: г. Минеральные Воды - 5, Аэропорт КЧР, г. Теберда, урочище Джамагат", и во исполнение инвестиционного контракта от 20.04.2004 N 1 обязано провести реконструкцию функциональных объектов аэропорта "Минеральные Воды".

Во исполнение инвестиционного контракта общество заключило с ООО "Акын Озай" (подрядчик) контракт от 25.07.2010 N 57/10 на реализацию проекта по реконструкции функциональных объектов аэропорта "Минеральные Воды".

В IV квартале 2010 года и II квартале 2011 года общество приняло к учету полученные от подрядчика работы (услуги) основании счетов-фактур от 30.11.2010 N 0000092 и от 31.12.2010 N 0000093, выставленных ООО "Акын Озай" по работам "Реконструкция здания аэровокзала аэровокзального комплекса в аэропорту "Минеральные Воды", и заявило к вычету по этой хозяйственной операции налоговые вычеты по НДС в размере 18 598 426 рублей.

В доказательство правильности применения налоговых вычетов налогоплательщик также представил копию договора аренды от 20.04.2004 N 260 с приложением инвестиционного контракта от 20.04.2004 N 1, контракт на проведение строительно-монтажных работ от 25.07.2010 N 57/10 с ООО "Акын Озай", копию первичных документов, счета-фактуры от 30.04.2011 N 00000025, 30.06.2011 N 00000047, 30.04.2011 N 00000004.

Инспекция сделала вывод о том, что общество неправомерно заявило к вычету НДС по выполненным ООО "Акын Озай" строительно-монтажным работам, поскольку они непосредственно относятся к обслуживанию воздушных судов в аэропорту и должны быть включены в стоимость этих услуг, не облагаемых НДС в силу подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, исходя из которого не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения НДС) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Исключения в отношении каких-либо определенных услуг из числа услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации (далее - услуги по обслуживанию в аэропорту), не установлены.

С учетом положений статьи 40 Воздушного кодекса Российской Федерации (далее - Воздушный кодекс), пункта 1.1 раздела I приложения N 1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" в целях применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса под услугами по обслуживанию воздушных судов в аэропорту следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов и оказываются в аэропортах Российской Федерации или в воздушном пространстве Российской Федерации.

Проверяя довод инспекции об отнесении спорных подрядных работ к числу носящих инвестиционный характер, суд указал следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса установлено, что не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса).

В соответствии с положениями статьи 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвесторы имеют право на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

Суд отметил, что строительно-монтажные работы по реконструкции в спорные периоды не окончены, факта передачи имущества в качестве инвестиционного вклада не было, инвестиционный проект не реализован, результат инвестиционной деятельности не создан, посчитал неприменимым к сложившимся отношениям подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса.

Суд установил, что в проверяемых периодах общество вело раздельный учет согласно приказу об учетной политике и бухгалтерском учете от 10.01.2010 и осуществляло его путем организации аналитического учета к балансовому счету. Пропорция определялась по данным бухгалтерского учета (оборотно-сальдовой ведомости счета 90.01.1 "Продажи") и счету 90.01.1, на котором отражалась выручка общества в спорные периоды (доходы от облагаемых и не облагаемых НДС операций).

Проверяя довод налогоплательщика об отсутствии у него в период реконструкции объектов аэропорта "Минеральные Воды" фактов оказания услуг, перечисленных в подпункте 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, по мотиву неиспользования реконструируемых объектов аэропорта (для оказания таких услуг установило дополнительные конструкции (модули), находящиеся вне пределов реконструируемого здания аэропорта) и заявления в связи с этим к вычету НДС по выполненным ООО "Акын Озай" строительно-монтажным работам в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Кодекса, судебные инстанции посчитали выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы не относящимися к услугам по обслуживанию в аэропорту по смыслу подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса и не взаимосвязанными с этими услугами.

Суд указал, что аргументы налогового органа о том, что общество осуществляло в аэропорту деятельность по предоставлению в пользование аэровокзала какими-либо доказательствами не подкреплен.

Налогоплательщик представил в материалы дела доказательства осуществления спорных услуг в дополнительно установленных конструкциях (модулях), что подтверждается представленными доказательствами (копиями протоколов о проведении совместных совещаний по реконструкции здания аэровокзала от 24.09.2010 б/н, от 13.01.2011 N 3, от 18.01.2011 N 4, копией приказа от 27.09.2010 N 64/ОД "О реализации мероприятий, протокольных решений по функционированию объектов аэропорта, задействованных в обслуживании пассажиров и взаимодействии служб на период проведения строительно-монтажных работ по реконструкции здания аэровокзала", фотографиями, подтверждающими отсутствие пассажиропотока в основном здании аэровокзала при проведении строительно-монтажных работ, наличием временных модулей (сооружений)).

Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для постановки судом вывода о наличии у налогоплательщика права на налоговые вычеты по спорным порядным работам, осуществленным в период реконструкции здания аэропорта, не используемого в период реконструкции при оказании услуг, не подлежащих налогообложению НДС.

Однако указанный вывод суда основан без учета положений части 3 статьи 40, статьи 42 Воздушного кодекса, пунктов 1.3, 1.10, 2.3 Федеральных авиационных правил "Сертификационные требования к юридическим лицам, осуществляющим аэропортовую деятельность по аэродромному обеспечению полетов воздушных судов", утвержденных приказом ФСВТ России от 06.05.2000 N 121-ФЗ, в силу которых к аэропортовой деятельности по аэродромному обеспечению отнесены как согласование и контроль за строительством объектов на аэродроме и приаэродромной территории, так и обеспечение контроля за работой сторонних подрядных организаций на аэродроме.

При этом под аэропортом понимается комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.

Комплексы зданий, сооружений, коммуникаций, а также наземные объекты средств и систем обслуживания воздушного движения, навигации, посадки и связи, предназначенные для организации воздушного движения являются объектами единой системы организации воздушного движения.

Аэропортовой деятельностью в том числе является деятельность, осуществляемая юридическими лицами по коммерческому обслуживанию пассажиров, багажа, почты и грузов и т. д.

Для выполнения производственной деятельности, удовлетворения собственных хозяйственных нужд лицо, осуществляющее аэропортовую деятельность, должно быть обеспечено необходимыми производственными площадями и должно иметь в пользовании в том числе административно-бытовые здания, которые, в свою очередь, должны включать в себя рабочие и санитарно-бытовые помещения (рабочие комнаты лиц, имеющих непосредственное отношение к деятельности лица, осуществляющего аэропортовую деятельность, оснащенные мебелью, средствами связи и оргтехникой; оснащенные комнаты разборов и технической учебы, оборудованные комнаты отдыха рабочего состава и водителей спецавтотранспорта; санитарно-бытовые помещения).

Таким образом, вывод суда о том, что отсутствие фактической эксплуатации здания аэропорта в спорные периоды его реконструкции свидетельствует об осуществлении в эти периоды операций, облагаемых НДС, в рассматриваемом случае основан на неполном исследовании имеющих значение для правильного разрешения спора обстоятельств и подлежащих применению к ним норм права.

Пунктом 6 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат в том числе суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 Кодекса, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае, если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), в том числе после истечения срока, указанного в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций по приобретению товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса).

Таким образом, при проведении модернизации или реконструкции основного средства, в результате которой изменяется его первоначальная стоимость, восстанавливается НДС по строительно-монтажным работам и товарам (работам, услугам), приобретенным для этих работ при проведении модернизации или реконструкции (абзацы шесть, восемь пункта 6 статьи 171 Кодекса). Это требование подлежит выполнению при модернизации (реконструкции) объекта недвижимости, используемого в необлагаемых НДС операциях независимо от истечения 15 лет с момента ввода этого основного средства в эксплуатацию.

Судебные инстанции отметили, что спорные суммы НДС начислены не на амортизационные отчисления от балансовой стоимости здания аэровокзала, а на стоимость строительно-монтажных работ. Так как заявитель не является собственником здания аэровокзала, у него отсутствует право начисления амортизации и включать суммы амортизационных отчислений в стоимость спорных услуг по обслуживанию воздушных судов в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса.

С учетом изложенного суд посчитал, что рассматриваемые услуги (работы) будут считаться оказанными только после ввода объекта в эксплуатацию. Пункт 4 статьи 170 Кодекса предусматривает включение НДС от уже оказанных и принятых услуг (работ) в стоимость объекта. Включение суммы НДС в стоимость объекта возможно только после завершения данных услуг (работ), приемки результата строительно-монтажных работ заказчиком.

Между тем, выполнение спорных работ арендатором до ввода объектов недвижимости в эксплуатацию обусловлено не стремлением осуществить безвозмездное предоставление в пользу арендодателя, а его заинтересованностью в приведении здания аэропорта в пригодное для нормального функционирования состояние, отвечающее в том числе всем предъявляемым техническим, дизайнерским требованиям, обеспечивающее соответствующий уровень комфорта при оказании услуг перевозки.

Согласно пункту 8 статьи 250 Кодекса к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

В соответствии подпунктом 32 пункта 1 статьи 251 Кодекса произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя.

При этом согласно положениям пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 258 Кодекса капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора.

Суд при рассмотрении дела не обсудил вопрос о необходимости применения указанных положений Кодекса с учетом правовой позиции, выраженной в пунктах 10 - 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды", неполно установил имеющие существенное значение для правильного разрешения спора обстоятельства.

Так, частью 3 статьи 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - Градостроительный кодекс) установлено, что лицо, осуществляющее реконструкцию, капитальный ремонт объекта капитального строительства организует и координирует работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объекта капитального строительства, обеспечивает соблюдение требований проектной документации, технических регламентов, техники безопасности в процессе указанных работ и несет ответственность за качество выполненных работ и их соответствие требованиям проектной документации.

Реконструкция аэродромов, аэропортов и объектов единой системы организации воздушного движения должна согласовываться с соответствующими органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации (статья 45 Воздушного кодекса).

Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям Градостроительного кодекса.

Таким образом, только лишь производство спорных порядных работ до сдачи реконструируемого объекта недвижимости в эксплуатацию в рассматриваемом случае не является основанием для неприменения положений, предусмотренных подпунктом 32 пункта 1 статьи 251, пунктом 1 статьи 256, пунктом 1 статьи 258 Кодекса.

Изложенный подход соответствует позиции, выраженной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, согласно которой порядок учета затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств арендодателя, произведенных арендатором, распространяется и на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.

Следовательно, вывод судебных инстанций об отсутствии у налогоплательщика права на производство амортизационных отчислений по спорной хозяйственной операции является преждевременным и основанным на неполном исследовании сложившихся между обществом и арендодателем отношений, факта совпадения в лице налогоплательщика как инвестора, заказчика, так и арендатора спорного реконструируемого объекта недвижимости.

Оценку соответствующих условий договоров, регулирующих взаимоотношения общества с его партнерами, в том числе об отнесении расходов на ремонт основного средства и исполнения ими условий заключенных договоров судебные инстанции не дали.

Выяснение указанных обстоятельств с учетом вышеназванных правовых норм может повлиять на правильность вывода суда о наличии у налогоплательщика права на налоговый вычет и по следующим причинам.

Право на вычеты по НДС у налогоплательщика в силу статьей 171 и 172 Кодекса возникает при следующих условиях: предъявление суммы налога на добавленную стоимость покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

По мнению судебных инстанций, общество выполнило упомянутые условия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 611 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 Гражданского кодекса).

Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств учитываются в соответствии со статьей 260 Кодекса: расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Следовательно, расходы на ремонт основных средств могут учитываться либо у арендодателя, либо у арендатора в зависимости от соглашения сторон и исполнения ими условий заключенных договоров.

Указанные обстоятельства, касающиеся взаимоотношений налогоплательщика с арендодателем реконструируемого здания аэропорта, компенсировал ли последний налогоплательщику затраты по капительному ремонту (реконструкции), суд не исследовал, соответствующие доказательства в материалах дела отсутствуют.

Передача стоимости выполненных работ от арендодателя арендатору по актам и счетам-фактурам влечет образование финансового результата хозяйственной деятельности - выручки у арендодателя и расходов у арендатора, объекта обложения НДС в виде стоимости переданных арендодателем работ и налоговых вычетов по налогу у арендатора.

Финансовый результат хозяйственной деятельности формируется на основании документов первичного бухгалтерского и налогового учета.

В отношении налогового учета расходов при методе начисления пунктом 5 статьи 272 Кодекса установлено, что расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 Кодекса.

Упоминаемые особенности заключаются в квалификации расходов на ремонт основных средств в качестве прочих расходов, подлежащих учету применительно к участникам договора аренды основных средств собственником либо арендатором.

Согласно подпункту 2 пункта 1, пункту 2 статьи 253 Кодекса прочие расходы являются расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 Кодекса).

В соответствии с абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.

Статьей 313 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Положения статьи 252 Кодекса требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Статья 168 Кодекса обязывает налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) предъявлять к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) соответствующую сумму НДС.

Счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса (пункт 1 статьи 169 Кодекса).

Вывод суда о неиспользовании здания аэропорта как части комплекса объекта единой системы организации воздушного движения основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов налогового органа в этой части.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговым вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Каким образом общество как арендатор принимало в бухгалтерском учете затраты по ремонту и в корреспонденции с каким счетом, как и вопрос о том, как должно расцениваться применительно к факту совпадения в лице налогоплательщика функций инвестора, арендатора и заказчика спорных подрядных работ по реконструкции, и в чьих интересах выполнены работы по доведению аэропорта до пригодного к эксплуатации состояния, - в интересах общества как лица, заинтересованного в их эксплуатации в текущей производственной деятельности, или в интересах арендодателя, суд не проверил.

При таких обстоятельствах выводы судебных инстанций следует признать основанными на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а также невыполнении указаний суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 10.12.2012, невыяснении имеющих значение для правильного рассмотрения дела обстоятельств, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене, в дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 21.06.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2013 делу N А63-1783/2012 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева