Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 марта 2014 г. N Ф08-368/14 по делу N А32-37681/2012

г. Краснодар

06 марта 2014 г.

Дело N А32-37681/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 6 марта 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Мацко Ю.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "АЭРО-ПРО" (ИНН 2348032485, ОГРН 1112348001336) - Чотчаевой А.А. (доверенность от 23.12.2013), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Северскому району (ИНН 2348012827, ОГРН 104232685369) - Федорова А.В. (доверенность от 10.01.2014), Каркина П.П. (доверенность от 10.01.2014), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АЭРО-ПРО" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 06.08.2013 (судья Федькин Л.О.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 (судьи Николаев Д.В., Винокур И.Г., Сулименко Н.В.) по делу N А32-37681/2012, установил следующее.

ООО "АЭРО-ПРО" (правопреемник ООО "Квад-ПРО", далее - общество) обратилось в суд к Инспекции Федеральной налоговой службы по Северскому району (далее - налоговая инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 27.08.2012 N 19 в части начисления и требования об оплате 3 575 541 рубля НДС, 357 950 рублей 82 копеек пеней, 3 187 802 рублей 40 копеек налога на прибыль, 275 702 рублей 80 копеек пеней.

Решением суда от 06.08.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 05.11.2013, в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что общество не выполнило условия, установленные статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для подтверждения права на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой прибыли. Реальность хозяйственных операций материалами дела не подтверждена, общество не проявило должную осмотрительность при выборе контрагентов ООО "Промпоставка", ООО "ЛюксАвто", ООО "Балкар". Суды установили отсутствие процессуальных нарушений со стороны налогового органа.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда от 06.08.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 05.11.2013, принять новый судебный акт. Податель жалобы указывает, что в материалы дела представлены доказательства приобретения сырья, использования его при изготовлении продукции, а также дальнейшей ее реализации. Налоговая инспекция не опровергла достоверность документов, свидетельствующих о принятии товара на учет. Показания Кажекиной Т.П. и Новоятлева Р.Н. являются ненадлежащими доказательствами. Суды не учли, что до заключения договоров общество истребовало у контрагентов документы, подтверждающие их правоспособность. Общество выполнило все условия, предусмотренные налоговым законодательством для применения права на налоговый вычет и принятия расходов при исчислении налога на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители налоговой инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, акциза на спирт этиловый за период с 22.09.2008 по 31.12.2010, ЕСН и страховых взносов на ОПС за период с 22.09.2008 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 22.09.2008 по 31.08.2011, по результатам которой составила акт от 19.07.2012 N 18 и приняла решение от 27.08.2012 N 19 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и начислении 3 575 541 рубля НДС, 357 950 рублей 82 копеек пеней, 3 187 802 рублей 40 копеек налога на прибыль, 275 702 рублей 80 копеек пеней, 932 рублей 84 копеек пеней по НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Краснодарскому краю от 06.11.2012 N 20-12-1147 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения; решение инспекции от 27.08.2012 N 19 утверждено.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

В подтверждение права на применение налоговых вычетов и принятие расходов по налогу на прибыль по договорам от 01.10.2008 N 4822/912 с ООО "Промпоставка", от 25.03.2009 N 021/2009 с ООО "ЛюксАвто", от 12.10.2009 N 021/О с ООО "Балкар" на приобретение сырья для производства парфюмерно-косметической продукции общество представило счета-фактуры, товарные накладные ТОГР-12, платежные поручения.

Налоговая инспекция отказала обществу в применении налоговых вычетов по НДС и принятии расходов по налогу на прибыль по взаимоотношениям общества с ООО "Промпоставка", ООО "ЛюксАвто", ООО "Балкар".

На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 1, 5 и 10 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О следует, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. В определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства в отдельности и в их совокупности, в достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О и от 04.06.2007 N 366-О-П). Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа.

Судебные инстанции на основании объяснения руководителя ООО "Балкар" Удовенко М.А. от 10.04.2012, полученного сотрудником ОРЧ (ЭБ и ПК) УМВД России по Дмитровскому району; результатов допросов руководителей ООО "Промпоставка" Кажекиной Т.П. и ООО "ЛюксАвто" Новоятлева Р.Н., полученных Арбитражным судом Московской области в ходе исполнения судебного поручения Арбитражного суда Краснодарского края по рассматриваемому делу, установили, что указанные лица не только отрицали факт осуществления хозяйственных операций с обществом и подписания первичных документов с ним, но и свидетельствовали об отсутствии у данных организаций необходимых основных средств и рабочего персонала для осуществления хозяйственных операций. Данные обстоятельства полностью подтверждены материалами встречных налоговых проверок.

Документы от имени данных контрагентов подписаны иными неустановленными лицами, в подтверждение чего представлено заключение эксперта от 18.05.2012 N ЭБП-1-218/2012. Судебные инстанции установили соблюдение налоговой инспекцией порядка назначения и проведения почерковедческой экспертизы, установленного в статье 95 Кодекса, и приняли заключение эксперта в качестве надлежащего доказательства.

Судебные инстанции приняли во внимание материалы встречных проверок об отсутствии у контрагентов платежей для целей ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также отсутствие в материалах дела доказательств того, что общество посредством электронной или иной связи обменивалось с указанными контрагентами письменными документами, содержащими существенные условия договора.

Суды учли правовую позицию, высказанную в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09 согласно которой налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени. Суды сделали правильный вывод о том, что, заключая сделки с организациями, общество должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагентов организации, вступая с ними в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности (постановление N 53).

С учетом установленных по делу обстоятельств, оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что ООО "Промпоставка", ООО "ЛюксАвто", ООО "Балкар" не осуществляли реальной деятельности по хозяйственным операциям с обществом, так как не имели необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов для выполнения поставки сырья, документы по сделкам с ними подписаны неустановленными лицами, а общество не только при заключении сделок с ними действовало без должной осмотрительности и осторожности, но и не смогло пояснить обстоятельства их исполнения.

Доводы кассационной жалобы в этой части не основаны на нормах права, направлены на переоценку исследованных судом доказательств и в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Отказывая в удовлетворении заявления в части начислений по налогу на прибыль, судебные инстанции сослались на отсутствие надлежащих доказательств осуществления обществом реальных хозяйственных операций с ООО "Промпоставка", ООО "ЛюксАвто", ООО "Балкар". Суд апелляционной инстанции также указал, что подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, применим к ситуации осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентом, в то время как по рассматриваемому делу налоговая инспекция доказала нереальность спорных сделок, непроявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при вступлении во взаимоотношения с контрагентами, непредставление достоверных документов, свидетельствующих о заключении и исполнении спорных контрактов. Судебные инстанции сослались на отсутствие реальных хозяйственных операций с контрагентами и неустановление иных обстоятельств, свидетельствующих о наличии у общества права на включение спорных расходов в состав уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Между тем суды не учли следующее.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 3 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Кодекса и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов, непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Данный подход отражен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.

В нем не рассматривается ситуация, когда налоговым органом при проведении проверки доказано, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались.

Однако, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению, т. е. не только у конкретных лиц по сделке, и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Суды не указали, какие установленные налоговой инспекцией при проверке обстоятельства свидетельствуют о нереальности использования обществом в хозяйственной деятельности товаров, приобретенных по документам, составленным от имени ООО "Промпоставка", ООО "ЛюксАвто", ООО "Балкар". В силу пункта 5 постановления N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать, в том числе, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Вывод судебных инстанций об обоснованности начисления обществу налога на прибыль организаций и соответствующих пеней по хозяйственным операциям с ООО "Промпоставка", ООО "ЛюксАвто", ООО "Балкар" сделан без установления обстоятельств, выявленных налоговой инспекцией при проверке и свидетельствующих о том, что операции по приобретению товаров в реальности не осуществлялись и конкретные товары обществом в хозяйственной деятельности не применялись, а также без исследования и оценки представленных обществом в материалы дела доказательств использования товаров для изготовления готовой продукции, реализацию которой налоговая инспекция не оспаривает.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части начислений по налогу на прибыль, что является основанием для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции в соответствующей части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Процессуальные нарушения, влекущие безусловную отмену обжалованных судебных актов в части отказа в удовлетворении требований по начислениям по НДС (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены, поэтому судебные акты в соответствующей части надлежит оставить без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 06.08.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 по делу N А32-37681/2012 отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения ИФНС России по Северскому району от 27.08.2012 N 19 в части начислений по налогу на прибыль.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Ю.В. Мацко Л.А. Трифонова