Налоговый учет производственного предприятия, осуществляющего переработку давальческого сырья (Ж.Л. Гусева, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2002 г.)

Налоговый учет производственного предприятия,
осуществляющего переработку давальческого сырья

В процессе деятельности многие производственные предприятия применяют схему производства продукции с использованием давальческого сырья. Варианты реализации взаимоотношений сторон в данной схеме различны и зависят от конечной цели. Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и учет расходов для целей исчисления налога на прибыль зависит от условий, установленных участниками сделки в заключаемом договоре.

Общие положения правового регулирования отношений
по переработке давальческого сырья

В Гражданском кодексе Российской Федерации нет специальной главы, которая была бы посвящена договору переработки давальческого сырья - так называемому договору толлинга. Основное условие, на котором строится такой договор, содержится в ст.220 ГК РФ и заключается в том, что право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. При этом согласно п.2 указанной статьи собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

Кроме того, из смысла складывающихся отношений можно сказать, что к ним применимы общие нормы, касающиеся регулирования отношений по договорам подряда (глава 37 "Подряд" ГК РФ). Именно такой позиции в своей практике придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ, и Международный коммерческий суд при Торгово-промышленной палате Российской Федерации. Следует обратить внимание на ст.3 Венской конвенции*(1), устанавливающей принцип существенности доли давальческого сырья: договор может быть квалифицирован как договор давальческой переработки только в том случае, если в обязанности заказчика входит поставка существенной доли материалов (материальной основы готовой продукции).

Таким образом, в соответствии с договором на переработку давальческого сырья одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) работу по переработке давальческого сырья (изготовлению продукции из давальческого сырья), составляющего материальную основу производимой продукции, и сдать ее результат заказчику. Заказчик, в свою очередь, обязуется принять результат работы и оплатить его.

Обязанность сторон по заключению договора в письменной форме не обусловлена требованием законодательства, но возникает в связи с необходимостью урегулирования ряда вопросов, относящихся и к ходу выполнения работ (возможность контроля качества, норм выхода готовой продукции и возвратных отходов), и к результату работ (порядок распоряжения готовой продукцией). Так, в договоре следует установить:

- номенклатуру и технические характеристики готовой продукции (в том числе нормы затрат сырья на производство продукции и нормы образования отходов);

- количество готовой продукции по одному заказу;

- срок выполнения заказа;

- график поставки сырья и материалов;

- порядок передачи готовой продукции заказчику (непосредственно после выпуска, при формировании определенной партии, в количестве, сформированном на конец установленного периода, и т.п.). Готовая продукция может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам (покупателям) по поручению заказчика;

- порядок использования (утилизации) возвратных (безвозвратных) отходов производства (возвратные отходы могут передаваться заказчику либо оставаться у подрядчика на возмездной или безвозмездной основе; утилизация безвозвратных отходов может быть обязанностью и заказчика, и подрядчика);

- порядок оплаты (оплата стоимости выполненных работ может осуществляться как денежными средствами, так и передаваемыми сырьем и материалами, либо изготовленной продукцией) и др.

Сравнительный анализ правил налогового учета расходов
на производство собственной продукции
и переработку давальческого сырья

Сравнительный анализ по критериям, являющимся основополагающими для определения порядка учета хозяйственных операций по переработке давальческого сырья, представлен в табл. 1.

Таблица 1

Критерий сравнения	Производство собственной продукции	Переработка давальческого сырья	Комментарии и ссылки на нормативные документы
1. Группиро- вка расхо- дов: а) прямые	Материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в про- цессе производства, включая ЕСН, начис- ленный на указанные суммы расходов на оп- лату труда; сумма амортизации по основ- ным средствам, ис- пользуемым при про- изводстве.	Материальные затраты (несущественная до- ля); расходы на оплату труда пер- сонала, участвующего в процессе производ- ства, включая ЕСН, начисленный на ука- занные суммы расхо- дов на оплату труда; сумма амортизации по основным средствам, используемым при производстве.	Порядок группи- ровки расходов на прямые и ко- свенные анало- гичен в обоих случаях. Пункт 1 ст.318 НК РФ
б) косвенные	Иные расходы, не являющиеся внереали- зационными	Иные расходы, не являющиеся внереали- зационными
2. Наличие прямых мате- риальных за- трат	Сырье и материалы; комплектующие изделия и (или) полуфабрикаты	Прямые материальные затраты несуществен- ны либо отсутствуют. Условиями договора может быть предусмо- трено, что для выполнения процесса производства подряд- чик использует ка- кие-либо собственные материалы, доля ко- торых в готовой про- дукции по сравнению с давальческим ком- понентом мала	Статья 318 и п. 1 ст.254 НК РФ
3. Порядок оценки гото- вой продук- ции	Оценка производится по сумме прямых расходов с учетом переходящих остатков с прошлого периода за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавер- шенного производства	Отсутствует готовая продукция. Производ- ственные затраты формируют себестои- мость работ по пере- работке давальчес- кого сырья	Пункт 2 ст.319 НК РФ
4. Наличие незавершен- ного произ- водства на конец отчет- ного периода	Сырье и материалы подверглись обработ- ке, но не прошли всех стадий, предусмотрен- ных технологическим процессом	Срок выполнения работ по заказу приходится на несколько отчетных периодов. Наличие или отсутствие НЗП зависит от условий договора	Пункт 1 ст.319 НК РФ
5. Порядок оценки неза- вершенного производства	Оценивается по сумме прямых расходов, которая распределяет- ся на остатки НЗП: - в доле, соответст- вующей доле остатков в исходном сырье; - пропорционально до- ле прямых затрат в плановой (норматив- ной) стоимости про- дукции. Порядок при- менения 1-го или 2-го способа определяется отраслью, к которой относится предприятие	Оценивается по сумме прямых расходов, которая распределя- ется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных зака- зов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в тече- ние месяца заказов на выполнение работ	В первом случае распределение производится исходя из себе- стоимости, а во втором - из выручки. Пункт 1 ст.319 НК РФ

Порядок расчета расходов
по производству собственной продукции
и переработке давальческого сырья

На страницах журнала уже рассматривались общие вопросы налогового учета расходов, связанных с производством продукции, и приводились конкретные примеры построения налоговых регистров*(2). Поэтому в данной статье уделим внимание особенностям, возникающим в связи с ведением предприятием двух видов деятельности - по производству собственной продукции и по переработке давальческого сырья. В этом случае наиболее актуальным является вопрос о порядке распределения прямых и косвенных расходов, осуществленных предприятием, между указанными видами деятельности.

Учет прямых расходов

Вариантов учета и формирования суммы прямых расходов может быть несколько. Выбор того или иного варианта зависит от специфики деятельности предприятия: производство собственной продукции и переработка давальческого сырья осуществляется на одной либо разных линиях, давальческое сырье хранится обособленно от собственного либо совместно и т.п.

Вариант 1. Ведется раздельный учет составляющих прямых расходов, перечисленных в табл. 1. Суммы прямых расходов формируются в аналитическом разрезе по видам деятельности. Данный вариант применим на предприятиях, где производство собственной продукции и переработка давальческого сырья осуществляются на различных производственных линиях либо попеременно на одной, а также сырье (собственное и давальческое) распределено по разным местам хранения.

В этом случае достаточно легко определить сумму начисленной амортизации основных средств в зависимости от времени их использования для производства той или иной продукции. Аналогично рассчитываются и расходы на оплату труда.

Сумма материальных расходов распределяется по факту использования ресурсов по каждому виду деятельности. Напомним, что согласно п.1 ст.252 НК РФ признаваемые расходы должны быть документально подтверждены (в частности, результатами хронометража о порядке использования оборудования, объемами трудозатрат, производственными отчетами по каждому виду деятельности) и экономически обоснованы.

В итоге расходы группируются в разных регистрах налогового учета "Прямые расходы на производство продукции" и "Прямые расходы на выполнение работ".

Вариант 2. Сумма амортизации основных средств, расходы на оплату труда и ЕСН распределяются пропорционально стоимости сырья и материалов.

Этот вариант подходит предприятиям, которые производят продукцию по двум видам деятельности на одной производственной линии, но точно установить трудозатраты, а также фактическое время использования производственных мощностей для каждого из них невозможно.

Количественный расход материальных ценностей, использованных в том и другом видах деятельности, подтверждается производственными отчетами. При этом материалы, принадлежащие заказчику, учитываются подрядчиком на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Пример 1

Фабрика "Волшебное зеркало" производит косметическую продукцию как из собственного, так и из давальческого сырья. Производство продукции осуществляется на одной производственной линии одним и тем же персоналом, технологические процессы идентичны как по рецептуре, так и по процессу. При производстве продукции из давальческого сырья предприятие использует также несущественную долю собственных материалов.

Данное предприятие может использовать второй из предложенных вариантов распределения расходов.

Расчет производится по следующей формуле:

                        МРс.п

      АмОС с.п = -------------------- АмОСобщ,

                    МРс.п + МРд.п

где АмОС с.п - сумма начисленной амортизации основных средств, приходящаяся на изготовление собственной продукции;

МР с.п - материальные расходы по изготовлению собственной продукции;

МР д.п - материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья (сумма, учитываемая по кредиту забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку", плюс сумма собственных материалов, использованных для производства давальческой продукции);

АмОС общ - общая сумма амортизации основных средств, начисленной за текущий период.

Аналогичным образом распределяются прочие прямые расходы (расходы на оплату труда, включая ЕСН).

Таблица 2

Регистр 1 "Формирование и распределение прямых расходов на производство продукции"
N п/п	Вид расхода	Источник информации	Сумма, руб.	Доля на производ- ство соб- ственной продук- ции	Сумма прямых затрат рас- ходов, при- ходящаяся на производство собственной продукции, руб.	Сумма прямых затрат рас- ходов, при- ходящаяся на переработку давальческо- го сырья, руб.
1	Амортизация ОС	Счет Н 01.06/ производс- тво	120 000	0,368	44 160	75 840
2	Оплата тру- да	Счет 20	810 000	0,368	298 080	511 920
3	ЕСН	Счет 20	280 000	0,368	103 040	176 960
4	Сырье и материалы собственные используе- мые для производст- ва собст- венной про- дукции	Счет 20/ производс- тво	1 200 000	1,000	1 200 000	-
5	Сырье и материалы собственные используе- мые для производст- ва даваль- ческой пе- реработки	Счет 20/ переработ- ка	60 000	-	-	60 000
6	Давальчес- кое сырье	Счет 003	2 000 000	-	-	2 000 000
7	Итого ма- териальных расходов	Стр.5 + стр.6 + стр.7	3 260 000	-	-	-
8	Итого пря- мых расхо- дов		4 470 000		1 645 280	2 824 720

В результате формирования регистра 1 (табл. 2) предприятие-подрядчик получает две суммы, которые являются исходными для дальнейших расчетов.

Так, сумма, сформированная в строке 9 графы 6, является суммой прямых расходов на производство собственной продукции за текущий период. Далее она распределяется между готовой продукцией и незавершенным производством (НЗП).

Итоговая сумма, отраженная в строке 9 графы 7, - это сумма прямых расходов на выполнение работ по переработке, которая формирует себестоимость выполненного заказа либо распределяется на остаток НЗП и выполненные заказы.

Недостатком такого метода распределения является различие в оценке стоимости собственного и давальческого сырья. Например, предприятие-переработчик и давалец закупают идентичные материалы, но у разных поставщиков. Поэтому стоимость этих материалов разная. В связи с этим распределение прочих прямых затрат пропорционально стоимости материальных затрат в экономическом смысле будет некорректным. Однако при этом на итоговую сумму налогооблагаемой прибыли это может не повлиять при отсутствии незавершенных заказов и остатков готовой продукции на складе.

Вариант 3. Сумма амортизации основных средств, расходы на оплату труда и ЕСН распределяются пропорционально количеству продукции, полученной из собственного и давальческого сырья. Данный способ можно применять лишь на том производстве, где выпускается продукция одного вида либо осуществляется раздельный учет по видам номенклатуры. Вместе с тем здесь отсутствует недостаток, описанный в предыдущем варианте.

Расчет может производиться также в регистре, представленном в примере 1.

Учет косвенных расходов

Порядок учета косвенных расходов установлен п.2 ст.318 НК РФ. Сумма таких расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода независимо от вида деятельности предприятия.

Кроме того, расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (в том числе косвенные расходы), распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз.4 п.1 ст.272 НК РФ).

Распределять косвенные расходы между производством собственной продукции и давальческой переработкой представляется совершенно необязательным, поскольку на расчет налогооблагаемой прибыли оно не повлияет, а лишь потребует составления дополнительного налогового регистра.

По нашему мнению, положение ст.272 НК РФ установлено для налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, облагаемые разными ставками налога на прибыль либо вообще не облагаемые этим налогом. В качестве примера можно привести предприятие, которое помимо прочих видов деятельности осуществляет деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход. В таком случае распределение косвенных расходов необходимо, чтобы избежать завышения расходов и занижения прибыли, облагаемой налогом на прибыль.

Порядок оценки незавершенного производства
при выполнении работ

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг) (абз.4 п.1 ст.319 НК РФ).

Наличие или отсутствие НЗП зависит от того, что понимается под заказом для целей применения п.1 ст.319 НК РФ.

Налоговым законодательством термин "заказ" не определен. Из гражданских норм договора подряда следует (ст.706 ГК РФ), что в нем должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.

Таким образом, на сегодняшний день при отсутствии специальных разъяснений налоговых органов под термином "заказ", употребленным в ст.319 НК РФ, предприятие-подрядчик может понимать:

- во-первых, результат работ за определенный промежуток времени:

- во-вторых, количественный объем выпущенной продукции:

- в-третьих, количественный объем давальческого сырья, подлежащего переработке, а также другие критерии, сформированные практикой взаимоотношений сторон.

Следовательно, наличие НЗП при переработке давальческого сырья зависит как от технологического процесса производства продукции, так и от условий договора.

При проверке правильности распределения затрат по периодам налоговые органы будут опираться на следующие первичные документы:

- акт передачи в производство давальческого сырья;

- акт оценки НЗП на конец каждого отчетного периода;

- товарные отчеты цехов о выпуске готовой продукции;

- накладные на передачу готовой продукции заказчику.

Если бы предприятие производило только переработку собственного сырья и материалов, критерий выявления наличия НЗП был бы прост: наличие материалов и полуфабрикатов, подвергшихся переработке (п.1 ст.319 НК РФ).

Однако этот критерий перестает однозначно работать в отдельных случаях переработки давальческого сырья. Во-первых, не следует, на наш взгляд, отождествлять факт окончания выполнения заказа с фактом передачи готовой продукции заказчику. Во-вторых, отсутствие давальческого сырья, подвергшегося переработке, а также неполностью изготовленной продукции не свидетельствует об отсутствии НЗП по давальческой части производства.

Пример 2

Договором на переработку давальческого сырья установлен заказ на изготовление 1000 единиц продукции, не предполагающий передачу продукции заказчику отдельными частями.

По состоянию на 30 сентября 2002 года исполнителем выпущено 500 единиц готовой продукции. На конец периода незавершенной продукции в производственной линии нет, не подвергнутое переработке сырье находится на складе исполнителя. Однако заказ на 1000 единиц полностью не выполнен, что свидетельствует о наличии НЗП по работам.

Документальное оформление и порядок отражения таких операций в учете представлены в табл. 3.

Таблица 3

Дата	Содержание операции	Документальное оформление	Бухгалтерский учет
15.09.2002	Получено даваль- ческое сырье на выполнение заказа в 1000 ед. учет- ной стоимостью 100 000 руб.	Накладная на отпуск материалов подряд- чику	Дебет 003 - 100 000 руб.
		1. Внутреннее тре- бование - накладная на отпуск сырья в производство	Кредит 003 - 50 000 руб.; Дебет 20 Кредит 70; Дебет 20 Кредит 69; Дебет 20 Кредит 02; Дебет 20 Кредит 60 (76). Все затраты по пере- работке собираются на счете 20 и на ко- нец отчетного перио- да не списываются.
		2. Накладная на вы- пуск готовой про- дукции (передачи из производства на склад)	Дебет 002 - 70 000 руб. (500 ед.)
		1. Внутреннее тре- бование - накладная на отпуск сырья в производство	Кредит 003 - 50 000 руб.; Дебет 20 Кредит 70; Дебет 20 Кредит 69; Дебет 20 Кредит 02; Дебет 20 Кредит 60 (76);
		2. Накладная на вы- пуск готовой про- дукции (передачи из производства на склад)	Дебет 002 - 70 000 руб. (500 ед.)
		3. Акт выполненных работ. Готовая продукция в этот момент может не передаваться заказчику и оста- ваться на ответс- твенном хранении у исполнителя	Дебет 62 Кредит 90-1 Дебет 90-3 Кредит 68/НДС; Дебет 90-2 Кредит 20
	Готовая продукция передана заказчику	Накладная (акт при- ема-передачи гото- вой продукции)	Кредит 002 - 140 000 руб. (1000 ед.)

Из данной таблицы видно, что на 30 сентября 2002 года сформировано НЗП по незавершенному заказу.

Стороны по договору вправе предусмотреть такие условия, которые не дадут оснований для формирования НЗП на отчетную дату. Это можно сделать путем формирования заказа, срок выполнения которого будет завершен до каждой очередной отчетной даты.

Особое внимание предприятию-переработчику следует уделить порядку оценки остатков НЗП в налоговом учете при выполнении работ на отчетную дату, поскольку он отличается от порядка оценки при изготовлении собственной продукции. Отличие заключается в том, что прямые расходы распределяются пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых заказов.

Рассмотрим возможный вариант построения налоговых регистров (табл. 4 и табл. 5), порядок учета расходов по работам и оценки НЗП на следующем примере.

Пример 3

Фабрика "Волшебное зеркало", рассмотренная в примере 1, выполняет несколько заказов на производство продукции из давальческого сырья (возможно, для нескольких заказчиков). Применяется позаказный метод учета.

Таблица 4

Регистр 2 "Расчет доли заказа в общей сумме заказов, выполняемых за период"
Заказ	Договорная стоимость, руб.	Срок исполнения заказа	Стоимость заказа, приходящаяся на текущий период, руб.	Доля заказа
Х1	400 000	15 августа - 15 сентября 2002 года	200 000	0,20
Х2	300 000	15-30 сентября 2002 года	300 000	0,30
Х3	1 500 000	15 сентября - 30 октября 2002 года	500 000	0,50
Итого	2 200 000	-	1 000 000	1,00

Смысл определения общей суммы заказов, выполняемых за период, заключается в том, чтобы установить в текущем периоде долю заказа, выполнение которого распределяется на несколько периодов.

Как видно из примера, заказ Х3 выполняется полтора месяца, в связи с чем нет оснований включать в расчет доли его стоимость полностью. Поэтому определяется стоимость заказа, приходящаяся на текущий период. Оставшаяся часть договорной стоимости заказа будет участвовать в расчетах за другой период (в данном случае за октябрь 2002 года).

Далее производится распределение в соответствии с правилами ст.319 НК РФ.

Таблица 5

Регистр 3 "Формирование себестоимости заказов по выполняемым работам, оказываемым услугам"
Заказ	Прямые расходы текущего периода	доля заказа	сумма, руб.
Х1	500 000	0,20	564 944	1 064 944	-
Х2	0	0,30	847 416	847 416	-
Х3	0	0,50	1 412 360	-	1 412 360
Итого	500 000	-	2 824 720	1 912 360	1 412 360

Формирование показателей регистра 3 (табл. 5) производится следующим образом.

Сумма прямых расходов в НЗП на начало периода в графе 2 заполняется по данным аналогичного регистра за предыдущий период.

Доля заказа в графе 3 рассчитывается в регистре 2 "Расчет доли заказа в общей сумме заказов, выполняемых за период" (рассмотрен выше).

Общая сумма прямых расходов за период (итоговая строка в графе 4) берется из регистра формирования и распределения прямых расходов на производство продукции, рассмотренном в примере 1. Это сумма, которая приходится на давальческую переработку (строка 9 графы 7 регистра 1).

Итоговая сумма, полученная в графе 5, является суммой прямых расходов по работам, учитываемой в составе расходов текущего периода и отражаемой по строке 020 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Итоговая сумма в графе 6 представляет собой стоимость НЗП по работам на конец периода (30 сентября 2002 года).

Ж.Л. Гусева,

руководитель департамента аудита

налогового учета и отчетности АК

"ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в Вене 11 апреля 1980 года).

*(2) Подробнее об этом см. в статье "Налоговый учет расходов, связанных с производством продукции" // РНК, N 18, 2002. - Примеч. ред.