Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 марта 2015 г. N Ф08-413/15 по делу N А15-166/2014

г. Краснодар

13 марта 2015 г.

Дело N А15-166/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 5 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 марта 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Контент" (ИНН 05422029909, ОГРН 1070542000396) - Кравченко В.А. (доверенность от 02.03.2015), от заинтересованных лиц - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан - Гусейнова Г.М. (доверенность от 03.03.2015), от Федеральной налоговой службы - Гусейнова Г.М. (доверенность от 14.04.2014), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Контент" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2014 по делу N А15-166/2014 (судьи Афанасьева Л.В., Белов Д.А., Параскевова С.А.), установил следующее.

ООО "Контент" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление) и Федеральной налоговой службе (далее - ФНС России) о признании недействительными решений управления от 04.02.2013 N НХ-12/06 и от 26.03.2013 N НХ-12/03 и решения ФНС России от 22.10.2013 N СА-4-9/18902@.

Решением от 08.08.2014 (судья Магомедов Р.М.) суд признал недействительными оспариваемые решения. Суд пришел к выводу о том, что общество уплатило налог в составе таможенных платежей, выполнило условие о постановке товаров на учет; отсутствие запрошенных регистров и бухгалтерских проводок не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку общество применяет упрощенную (простую) форму счетоводства, которая не противоречит Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ); не подтвержден факт использования товаров в деятельности, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), так как общество, подавая декларацию по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД), предполагало возможное осуществление деятельности, облагаемой ЕНВД; подача декларация по указанному налогу не является доказательством осуществления подобного рода деятельности при отсутствии к тому же документально подтвержденных налоговыми органами фактов розничной реализации товаров. Суд учел, что общество не состоит на налоговом учете в качестве плательщика ЕНВД, торговая площадь не обнаружена. Поскольку материалами дела не подтверждается факт использования обществом приобретенных товаров в деятельности, не подлежащей обложению НДС, то доводы управления об отсутствии у общества раздельного учета и необходимости ведения таковой суд первой инстанции счел необоснованными.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.11.2014 отменено решение суда от 08.08.2014, отказано в удовлетворении требований общества.

Судебный акт мотивирован тем, что общество не выполнило основное условие предоставления налогового вычета - отражение всех хозяйственных операций в учете, кроме того, наряду с основной системой налогообложения общество применяло специальный налоговый режим - ЕНВД, но не вело раздельный учет.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 14.11.2014, оставить в силе решение суда от 08.08.2014. Заявитель жалобы считает, что в случае непризнания в судебном порядке сумм вычетов по НДС по товарам, приобретенным в 4 квартале 2009 года и 1 квартале 2010 года, обществу в последующие налоговые периоды необходимо будет уплачивать в бюджет НДС со всей выручки от реализации товаров, приобретенных в указанные налоговые периоды, а не с наценки, как это предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс).

В отзывах на кассационную жалобу управление и ФНС России считают обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просят кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель управления и ФНС России в судебном заседании просил постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Дагестан (далее - инспекция) на основании решения от 23.12.2010 N 29 провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: ЕСН, земельный налог, налог на имущество организаций, налог на прибыль, НДФЛ, страховые взносы в фонд обязательного пенсионного страхования, транспортный налог за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по НДС - за период с 01.01.2009 по 30.09.2010, по результатам которой составила акт от 30.09.2011 N 9 и вынесла решение от 09.11.2011 N 16 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 1 148 154 рублей штрафа, начислении 5 740 771 рубля НДС, 862 288 рублей пени; уменьшении предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 2 991 449 рублей.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества от 18.11.2011 в порядке статьи 138 Кодекса управление решением от 23.01.2012 N 15-08/095/11 отменило решение инспекции от 09.11.2011 N 16 и прекратило производство по делу.

На основании решений от 20.02.2012 N НХ-12/14 и от 17.05.2012 N УД-12/26 в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса управление в порядке контроля за деятельностью инспекции провело повторные выездные налоговые проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 и НДС за период с 01.01.2010 по 30.09.2010, по результатам которых составило акты от 17.12.2012 N10 и от 19.02.2013 N 01 и вынесло решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.02.2013 N НХ-12/06 (далее - решение N НХ-12/06) и от 26.03.2013 N НХ-12/03 (далее - решение N НХ-12/03).

В решении N НХ-12/06 управление указало, что общество необоснованно завысило налоговые вычеты по НДС, предъявленные к возмещению из бюджета за 4 квартал 2009 года, в сумме 50 665 637 рублей; в решении N НХ-12/03 - налоговые вычеты по НДС, предъявленные к возмещению из бюджета за 1 квартал 2010 года, в сумме 17 873 379 рублей.

Не согласившись с выводами управления, общество указанные решения обжаловало в вышестоящий налоговый орган - ФНС России, которое решением от 22.10.2013 N СА-4-9/18902@ оставило решения управления без изменения, а жалобы общества - без удовлетворения.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обратилось с заявлением в суд об оспаривании указанных решений управления и ФНС России.

Как следует из совокупности приведенных норм главы 21 Кодекса обязательным условием предоставления налогового вычета является отражение операций в учете.

Пунктом 1 статьи 173 Кодекса установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

В соответствием с пунктами 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии пунктом 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Таким образом, налогоплательщикам, не являющимся плательщиками НДС в связи с применением специального налогового режима, для реализации права на налоговые вычеты по НДС и проверки правила, установленного абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, необходимо вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению и представлять в налоговый орган соответствующие документы для подтверждения права на вычет.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Как установлено судебными инстанциями, на основании агентского договора о 01.09.2009 N 1 в 4 квартале 2009 года и 1 квартале 2010 года индивидуальный предприниматель Габибуллаев И.С. (агент общества) в режиме импорта приобрел сельхозпродукцию на сумму 532 220 455 рублей. Сумма НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, за 4 квартал 2009 года и 1 квартал 2010 года составила 89 584 964 рубля 50 копеек.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общество выполнило условие о постановке товаров на учет, что подтверждается наличием грузовых таможенных деклараций, реестра переданных принципалу-налогоплательщику товаров, в котором в хронологическом порядке отражены ГТД с указанием наименования приобретенных товаров с приложением первичных документов.

Согласно декларации, представленной за 4 квартал 2009 года, сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащая вычету, составляет 54 238 581 рубль; сумма НДС, подлежащая возмещению, - 50 665 637 рублей.

Согласно декларации, представленной за 1 квартал 2010 года, сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащая вычету, составляет 19 928 358 рублей; сумма НДС, подлежащая возмещению, - 17 873 379 рублей.

18 марта 2010 года общество представило в инспекцию налоговую декларацию по ЕНВД за 4 квартал 2009 года по видам осуществляемой деятельности:

- "Розничная торговля в объектах стационарной торговой сети", площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, по адресу: г. Дербент, ул. Шеболдаева, ж/д тупик, 1 торговое место. Базовая доходность - 4 500 рублей, корректирующий коэффициент (К1) - 1,148; корректирующий коэффициент (К2) - 0,4; база - 12 398 рублей, сумма налога - 1860 рублей;

- "Разносная (развозная) торговля" по Дербентскому району; количество работающих - 1 человек; базовая доходность - 4 500 рублей, корректирующий коэффициент (К1) - 1,148; корректирующий коэффициент (К2) - 0,7; база - 10 849 рублей, налог - 1627 рублей.

Всего общество исчислило 3487 рублей ЕНВД.

В ходе проверки общество представило документы: книгу покупок, книгу продаж; счета-фактуры, инвойсы поставщиков, грузовые таможенные декларации, товарно-транспортные накладные (железнодорожные, CMR), платежные документы, подтверждающие уплату НДС таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; отчеты об исполнении агентом поручения принципала, предусмотренные пунктом 3.1.3 агентского договора N 1.

Поскольку общество применяло режим налогообложения в виде ЕНВД для определенных видов деятельности, в целях установления движения товаров от склада до розничной торговли и оптовой торговли и ведения раздельного учета истребованы документы и сведения, свидетельствующие о внутреннем перемещении товаров, в том числе со складов на объекты розничной торговли, и материальные отчеты за проверяемый период.

Документы первичного бухгалтерского учета, бухгалтерские проводки, документы, свидетельствующие о внутреннем перемещении товаров, в том числе со складов на объекты розничной торговли, материальные отчеты и другие вышеуказанные истребованные документы, не представлены для проверки, что повлекло невозможность определить место последующей реализации товаров и вывести остатки нереализованных товаров на конец проверяемых налоговых периодов. Не представилось возможным и проверить ведение раздельного учета по НДС в соответствии с требованиями, установленными статьей 170 Кодекса, и определить стоимость товаров и соответственно сумму НДС, приходящуюся на стоимость товаров, отпущенных в розничную торговлю и подлежащую восстановлению из общей суммы налоговых вычетов, примененных обществом и отраженных в книге покупок.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции сделал вывод о том, что не подтвержден факт использования товаров в деятельности, не подлежащей обложению НДС, так как общество, подавая декларацию по ЕНВД, предполагало возможное осуществление деятельности, облагаемой ЕНВД, представило декларацию по указанному налогу, что, однако, не является доказательством осуществления подобного рода деятельности при отсутствии к тому же документально подтвержденных налоговыми органами фактов розничной реализации товаров. Суд учел, что общество не состоит на налоговом учете в качестве плательщика ЕНВД, торговая площадь не обнаружена.

Вывод суда первой инстанции об отсутствии у общества необлагаемого НДС вида деятельности (торговля, облагаемая ЕНВД) сделан без учета того, что в силу требований главы 26.3 Кодекса налогоплательщик, при осуществлении у него перечисленных видов деятельности обязан самостоятельно рассчитать в налоговой декларации величину налога и уплатить его. Данная обязанность не ставится в зависимость от того, совершила ли инспекция в дальнейшем действия по постановке налогоплательщика ЕНВД на учет в этом качестве, направлению уведомления и т. д.

Из материалов дела следует, что общество задекларировало эту деятельность и исчислило налог 18.03.2010 после завершения налогового периода (4 квартал 2009 года), за который подана декларация. Сведения о том, что декларация уточнена, направлено требование о возврате ЕНВД и т. д. отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции учел, что заявляя в налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2009 года и 1 квартал 2010 года налоговые вычеты, общество отразило минимальные объемы реализации в этих же налоговых периодах, однако товар, отраженный на счетах бухгалтерского баланса, фактически отсутствовал.

Согласно пояснениям общества в ходе рассмотрения дела товары после ввоза на территорию Российской Федерации в течение дня выгружены на транспорт и отправлены в места реализации для продажи, поэтому складские помещения отсутствуют. Суд апелляционной инстанции проверил данный довод и учел, что он опровергается данными бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2010 (числятся "Запасы" на сумму 334 556 тыс. рублей) и бухгалтерского баланса на 01.04.2010 (в остатках общества числятся "Запасы", в том числе товары (фрукты и овощи, приобретенные в январе-марте 2010 года и не реализованные по состоянию на 01.04.2010), сырье, материалы и другие аналогичные предметы на сумму 486 092 тыс. рублей). В проверяемых налоговых периодах основных средств, складских помещений, нематериальных активов, готовой продукции, материалов, запасов в наличии не установлено, по адресу торгового места, указанному в представленной декларации по ЕНВД, располагается площадка для разгрузки вагонов, не обнаружено и само торговое место. Иная информация о местах хранения и реализации товара, равно как и договоры на хранение материальных ценностей, акты приема-передачи товаров на хранение, договоры о материальной ответственности и договоры на реализацию и доставку товаров ни в налоговые органы, ни в суд не представлены.

При проверке довода общества о том, что отгрузка отражается по мере представления авансовых отчетов лицами, которые приняли товары сразу по приходу на станцию, управление учло, что в следующих налоговых периодах реализация товаров не отражена, авансовые отчеты не представлены. Данное обстоятельство в совокупности с иными обстоятельствами признано судом апелляционной инстанции доказательством недостоверности данных, содержащихся в бухгалтерском учете общества. Кроме того, после представления налоговых деклараций за 4 квартал 2009 года и 1 квартал 2010 года с заявленной к возмещению суммой налога общество перестало представлять в налоговый орган по месту постановки на учет бухгалтерскую и налоговую отчетность.

С учетом этого довод о том, что декларация по ЕНВД подана ошибочно, без намерения осуществлять деятельность, оценен судом апелляционной инстанции критически.

Поскольку суд первой инстанции признал не подтвержденным факт использования обществом приобретенного товара в деятельности, не подлежащей обложению НДС, то доводы управления о необходимости ведения раздельного учета сумм налога и отсутствии такого учета у общества суд первой инстанции также счел необоснованными. Кроме того, отсутствие запрошенных регистров и бухгалтерских проводок не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку общество применяло упрощенную (простую) форму счетоводства, которая не противоречит Закону N 129-ФЗ; суд первой инстанции руководствовался приказом Минфина Российской Федерации от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства" о праве малых предприятий, занятых торговлей и иной посреднической деятельностью, использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно-материальных запасов, финансовых активов и т. п.), из единой журнально-ордерной формы счетоводства.

Проверив довод общества о применении простой формы счетоводства, суд апелляционной инстанции учел, что общество ни при налоговой проверке, ни в суде не подтвердило соответствие критериям субъектов малого предпринимательства, предусмотренным Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" и постановлением Правительства Российской Федерации от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства".

На основании изложенного и принимая во внимание положения пункта 4 статьи 170 Кодекса суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод, что общество в данном случае не выполнило обязанность по ведению раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в связи с чем обоснован отказ в налоговом вычете и возмещении НДС.

Доводы кассационной жалобы по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств, правильно установленных судом апелляционной инстанции при рассмотрении дела.

Нормы права применены судом апелляционной инстанции правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2014 по делу N А15-166/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Трифонова