К вопросу о понятии экономически оправданных затрат (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2003 г.)

К вопросу о понятии экономически оправданных затрат

Одной из нерешенных проблем главы 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) является определение четких критериев обоснованных расходов, принимаемых для целей налога на прибыль. В соответствии с положением п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. А согласно подп.49 ст.270 НК РФ при исчислении налога на прибыль в налоговую базу не включаются расходы, не соответствующие критериям п.1 ст.252 НК РФ.

Не останавливаясь на проблемах, связанных с возможностями денежной оценки затрат, в предлагаемой статье автор предпринял попытку ответить на следующие вопросы: в чем состоит конкретное юридическое содержание понятия "экономически оправданные затраты", возможно ли его выявление и, наконец, насколько оправданно с правовой точки зрения оценивать понесенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности.

Несмотря на ряд изменений, которые претерпел налог на прибыль организаций в 2002 г., на поставленные вопросы до настоящего времени нет однозначного ответа. Многими специалистами отмечается возможность субъективного подхода к определению экономически оправданных затрат в каждом конкретном случае. Действительно, отсутствие легального определения данного понятия и устоявшейся практики применения положений п.1 ст.252 НК РФ дает благоприятную основу для их произвольного толкования налоговыми органами.

К такой ситуации налогоплательщикам не привыкать. Недостаточная проработка налоговых законов в момент их принятия, введение их в действие "задним" числом уже не воспринимаются как нечто из ряда вон выходящее. Вместе с тем отсутствие четкой правовой нормы не стоит оценивать положительно, уповая на положение п.7 ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Несмотря на презумпцию невиновности (п.6 ст.108 НК РФ) бремя доказывания в данном случае ляжет преимущественно на налогоплательщика.

Согласно п.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (принцип состязательности). Последнее, на наш взгляд, означает, что налогоплательщику необходимо доказывать обоснованность уменьшения базы по налогу на прибыль на величину тех или иных расходов. При этом обстоятельства, приводимые в обоснование правомерности уменьшения налоговой базы, должны быть подтверждены документально.

До введения в действие главы 25 НК РФ судебная практика исходила из того, что включение расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) является правильным, если могут быть доказаны три обстоятельства: факт затрат, размер затрат и их непосредственная связь с производственной деятельностью. В тех случаях, когда у налоговых органов возникали сомнения относительно приемлемого размера затрат (например, потери электроэнергии при ее трансформации и поставке потребителям) или когда организация включала в расходы затраты, не указанные в Положении о составе затрат..., утвержденном Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в качестве дополнительного условия выступал критерий обусловленности затрат технологией и организацией производства (подп."а" п.2 Положения о составе затрат).

В настоящее время исходя из положений п.1 ст.252 НК РФ к указанным трем обстоятельствам, подлежащим доказыванию, добавляется еще одно - экономическая оправданность затрат. При этом с точки зрения экономической оправданности должны быть обоснованы не только расходы, связанные с производством и реализацией, но и внереализационные расходы, поскольку п.1 ст.252 и подп.49 ст.270 НК РФ не содержат исключений. Кроме того, законодатель не уточняет, относится ли требование об экономической оправданности ко всем расходам, которые налогоплательщик включает в налоговую базу, или только к тем из них, которые не указаны в соответствующих статьях главы 25 НК РФ.

Таким образом, условие экономической оправданности, установленное в п.1 ст.252 НК РФ, шире, чем требование подп."а" п.2 Положения о составе затрат об обусловленности затрат технологией и организацией производства, относящееся по сути лишь к расходам, связанным с производством товаров.

Следует предположить, что особенно остро проблема обоснования экономической оправданности затрат встанет перед теми организациями, которые несут внереализационные расходы, прямо не предусмотренные в ст.265 НК РФ, т.е. при применении подп.20 п.1 ст.265 НК РФ. Во-первых, объективно труднее доказывать связь таких расходов с получением дохода организацией. Во-вторых, характер данных расходов затрудняет их оценку с позиций экономической целесообразности.

В отсутствие законодательного определения экономически оправданных затрат МНС России выработало собственное понимание этого условия. В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 26.02.02 N БГ-3-02/98 (далее - Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Собственно из этого определения можно легко исключить один из критериев - обусловленность целями получения доходов, поскольку он согласно ст.252 НК РФ напрямую не связан с требованием об экономической оправданности затрат, а выступает в качестве самостоятельного условия признания расходов для целей налога на прибыль. Таким образом, определение, выработанное МНС России, содержит два признака экономически оправданных затрат: принцип рациональности и обычаи делового оборота.

Содержание принципа рациональности в Методических рекомендациях не раскрыто. Следовательно, в этой части данный документ также не облегчает уяснение смысла положения п.1 ст.252 НК РФ об экономически оправданных затратах. Не прослеживается воспроизведение данного принципа и в актах законодательства о налогах и сборах.

Понятие "обычаи делового оборота" заимствовано для целей налогообложения из гражданского законодательства. Поскольку согласно п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины, заимствованные из других отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, будет вполне оправданно обратиться к нормам Гражданского кодекса РФ. Согласно п.1 ст.5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Следует сказать, что обычаи делового оборота для целей налогообложения должны приниматься во внимание налогоплательщиками с осторожностью. Так, в ст.252 НК РФ содержится требование о документальном подтверждении понесенных затрат. Следовательно, налогоплательщики, по нашему мнению, лишены возможности обосновывать свои расходы обычаями делового оборота, не зафиксированными в каком-либо документе.

Одним из документов, содержащих обычаи делового оборота в сфере международной торговли, является Инкотермс. Положения данного документа применяются в том случае, когда участники сделки договорились об этом (см. п.2 Обзора судебно-арбитражной практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц, содержащегося в информационном письме Президиума ВАС РФ от 16.02.98 N 29).

В качестве обычаев делового оборота следует рассматривать и некоторые нормативные правовые акты СССР, применение которых может быть обусловлено соглашением сторон (например, Инструкцию о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденную Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.65 N П-6, и Инструкцию о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденную Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.66 N П-7).

Следует отметить и то, что в системе иерархии правового регулирования обычаи делового оборота находятся ниже обязательных положений законодательства, а также ниже договора. То есть, если обычай делового оборота противоречит обязательным для сторон правилам или договору, он не применяется (п.2 ст.5 ГК РФ).

Необходимо учитывать также и то, что система обычаев делового оборота в Российской Федерации (исключение - обычаи морских портов) еще не сложилась, а следовательно, не сложилась и практика их применения. Кроме того, обычай делового оборота представляет собой правило (традицию) исполнения обязательств в какой-либо области предпринимательской деятельности. Такое правило не может применяться единообразно на всей территории России, иначе это будет не обычай.

Все вышеперечисленные обстоятельства препятствуют широкому применению обычая делового оборота для целей налогообложения. По нашему мнению, налогоплательщикам следует воздержаться от применения обычаев делового оборота для обоснования своих затрат. Во всяком случае не следует руководствоваться обычаями, не зафиксированными в каком-либо документе.

Таким образом, предписанное Методическими рекомендациями для применения в практике работы налоговых органов определение экономически оправданных затрат фактически не вносит конкретного содержания в рассматриваемое понятие. Более того, Методические рекомендации вместо придания ясности акту законодательства о налогах и сборах в этой части вводят понятие "принцип рациональности", которое не имеет официального определения ни в налоговом законодательстве, ни в законодательстве о бухгалтерском учете.

Трудности, испытываемые налоговым органом при обосновании необходимости оценки затрат как экономически оправданных или неоправданных, не случайны. Действительно, проблема создания единых (общих) критериев или принципов оценки расходов организации с позиций экономической целесообразности в рыночных условиях хозяйствования, когда результат своего дела каждый оценивает самостоятельно, а в конечном итоге - рынок, отсеивая неэффективных собственников, на наш взгляд, не имеет рационального решения.

Одними из неотъемлемых признаков предпринимательской деятельности, выработанных отечественной (и мировой) цивилистикой, являются самостоятельность предпринимательской деятельности и ведение такой деятельности на свой риск (ст.2 ГК РФ).

Ошибочность возложения на налоговые органы функций контроля соответствия расходов (доходов) налогоплательщика экономическим условиям показала практика применения ст.40 НК РФ. Как правило, налоговым органам не удается доказать несоответствие цены товара (работы, услуги) в сделке рыночным ценам, поскольку в большинстве случаев сведения, полученные налоговыми органами в ходе проверки правильности применения цен, признаются судами недостаточными для однозначного и непротиворечивого вывода (постановления ФАС СЗО от 20.09.02 N А56-7668/02; ФАС УО от 22.08.02 N Ф09-1745/02АК; ФАС МО от 24.06.02 N КА-А40/3980-02 и др.).

Что касается размера экономически оправданных затрат, то необходимо отметить следующее обстоятельство. До введения в действие главы 25 НК РФ подп."а" п.2 Положения о составе затрат содержал требование об обусловленности затрат технологией и организацией производства, относящееся по сути лишь к расходам, связанным с производством товаров. Как было отмечено, в настоящее время критерии п.1 ст.252 НК РФ относятся не только к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), но и к внереализационным расходам. При этом технология и организация производства не являются обстоятельствами, определяющими экономическую целесообразность тех или иных расходов. В этой связи арбитражным судам придется выработать новые подходы к решению этого вопроса. По нашему мнению, единственной правовой возможностью для признания расходов экономически не оправданными по их величине может стать установленное с соблюдением порядка и условий ст.40 НК РФ отклонение цен, по которым приобретены товары (работы, услуги), от уровня рыночных.

Основываясь на судебной практике применения положений ст.40 НК РФ, можно дать налогоплательщикам следующие рекомендации. При возникновении спора с налоговым органом об экономической оправданности размера понесенных затрат следует отстаивать свою позицию, основывая ее на противоречивости и недостоверности информации налогового органа о рыночных ценах на приобретенные при осуществлении расходов товары (работы, услуги).

Перечень оснований, по которым налоговый орган вправе проверять правильность применения цен в сделке, ограничен п.2 ст.40 НК РФ. ИМНС обязана представить доказательства наличия таких оснований. В данном случае интерес представляет прежде всего подп.4 п.2 ст.40 НК РФ. Согласно этому подпункту налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, если расходы налогоплательщика завышены в пределах 20%, у налогового органа нет оснований проверять правильность применения цены в сделке по приобретению соответствующих товаров (работ, услуг). То есть при цене в сделке, не отклоняющейся более чем на 20%, размер расходов организации по ней будет экономически оправдан.

Обратим внимание на примеры экономически неоправданных затрат, приведенные в Методических рекомендациях.

1. По мнению МНС России, которое основано на ст.221 ТК РФ, п.2 ст.14 Федерального закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", Постановлении Минтруда России от 18.12.98 N 51 и Постановлении Минтруда России от 30.12.97 N 69, не являются экономически оправданными затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в том случае, если их обязательное применение не предусмотрено названными нормативными правовыми актами.

На наш взгляд, с таким выводом нельзя согласиться. Во-первых, уменьшение налоговой базы на величину расходов по обеспечению работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты в соответствии с подп.3 п.1 ст.254 НК РФ не обусловлено соблюдением каких-либо нормативов, в частности утвержденных Постановлением Минтруда России от 30.12.97 N 69. Во-вторых, указанные расходы в составе материальных расходов прямо поименованы в главе 25 НК РФ (подп.3 п.1 ст.254). В силу этого нет оснований ставить под сомнение их целесообразность при условии, что затраты обусловлены производственной деятельностью и условиями труда в организации.

2. Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии должны быть, как считают в МНС России, обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

Действительно, превышение расхода энергии относительно нормативного нельзя назвать экономически оправданным. Вместе с тем из положений главы 25 НК РФ не следует, что затраты организаций в целях налога на прибыль должны быть жестко обусловлены технологией и организацией производства. Такое требование ранее содержалось в подп."а" п.2 Положения о составе затрат. Однако с момента вступления в силу главы 25 НК РФ данное положение утратило силу и не применяется.

Уменьшение налоговой базы на величину данных расходов в соответствии с подп.5 п.1 ст.254 НК РФ не обусловлено соблюдением каких-либо нормативов. Кроме того, зачастую нормативы технически обоснованных потерь энергии не установлены и не являются обязательными для применения всеми организациями. В этой связи достоверно установить факт излишнего расхода энергии не всегда представляется возможным.

3. К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (подп.8 п.1 ст.264 НК РФ). В этой связи МНС России указывает: если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные и учитывать для целей налогообложения.

В данном случае, по нашему мнению, также не стоит слепо исполнять указанные рекомендации. Ведь кадровое агентство оказывает различные услуги. Оно может просто прислать несколько соискателей. А может самостоятельно провести с ними собеседование, проверить рекомендации, определить их квалификацию и представить специалистов, полностью отвечающих требованиям организации. При этом обязательства, которые берет на себя агентство, указываются в договоре на подбор персонала. Однако в любом случае агентство не может взять на себя обязательство, что кандидат будет принят на работу. Невозможное не может быть предметом обязательства, в этом случае обязательство не имеет силы. Принятие на работу кандидата не может быть обеспечено кадровым агентством, поскольку возникновение трудовых отношений не зависит от воли третьего лица. Трудовой договор заключается исключительно по волеизъявлению работника и работодателя. В конце концов сам кандидат может отказаться от предложенной работы.

Вместе с тем согласно подп.14 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на информационные услуги. При этом согласно ст.2 Федерального закона от 20.02.95 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" под информацией понимаются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Производя оплату услуг агентств по подбору персонала, предприятие тем самым приобретает информацию об интересующих его лицах (кадрах).

В данном случае следует также иметь в виду следующее. Ранее, руководствуясь абзацем четвертым подп."и" п.2 Положения о составе затрат, нередко арбитражные суды нередко с подачи налоговых органов признавали неправомерным уменьшение базы по налогу на прибыль на стоимость услуг сторонних организаций (консультационных, маркетинговых и иных, имеющих сходство с услугами по управлению организацией), если в штате налогоплательщика были сотрудники, в должностные обязанности которых входила деятельность, аналогичная оказанным услугам.

В настоящее время глава 25 НК РФ возможность учесть для целей налога на прибыль расходы на приобретение услуг по управлению организацией, консультационных, юридических и иных не ставит в зависимость от наличия или отсутствия в штате специалистов в данной области. В этой связи с 1 января 2002 г. услуги специализированного агентства по подбору персонала не должны вызывать подозрения у налоговых органов как экономически неоправданные по причине наличия в штате организации кадровика или отдела кадров.

Приведенные примеры толкования положений главы 25 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что в действительности к экономически оправданным затратам, по мнению налоговых органов, можно отнести только те из них, необходимость, а точнее обязательность, осуществления которых вызвана требованиями нормативных правовых актов, а не особенностями деятельности самого налогоплательщика. Только этим можно объяснить рекомендованные ограничения по включению в состав расходов, принимаемых для целей налога на прибыль, затрат по приобретению спецодежды и энергии, непосредственно задействованных в производственной деятельности организации.

Такой подход, по нашему мнению, не обоснован, так как оценке с позиций экономической оправданности (целесообразности) самого факта затрат могут подвергаться только те расходы организации, которые не поименованы в главе 25 НК РФ. Например, "иные внереализационные расходы" (подп.20 п.1 ст.265 НК РФ). В случае когда из положений главы 25 НК РФ следует, что расходы принимаются для целей налога на прибыль, и организацией соблюдены все условия, предусмотренные для этого в соответствующих специальных статьях главы 25, нет оснований для того, чтобы отказывать налогоплательщику в уменьшении базы по налогу на прибыль на величину таких затрат, если они понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Другими словами, связь затрат, поименованных в главе 25 НК РФ, с получением дохода и есть их экономическая оправданность.

А. Кузнецов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2003 г.