Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 ноября 2002 г. N 28-11/53954 О порядке обложения ЕСН доходов сотрудников представительства иностранной компании, являющихся иностранными гражданами и работающих по трудовым договорам с головной организацией или по договорам гражданско-правового характера непосредственно с представительством, если в договорах не оговорено право на пенсионное, социальное и медицинское обеспечение за счет средств соответствующих фондов

Письмо Управления МНС по г. Москве
от 6 ноября 2002 г. N 28-11/53954

Вопрос: Московское представительство иностранной компании (Германия) просит разъяснить порядок обложения ЕСН доходов иностранных сотрудников.

В представительстве работают две категории иностранных сотрудников:

1) иностранные граждане, работающие по трудовым договорам, заключенным с головной организацией (все доходы данные сотрудники получают также в головной организации, то есть за пределами Российской Федерации, и по окончании налогового периода самостоятельно уплачивают налог на доходы физических лиц согласно законодательству Российской Федерации);

2) иностранные граждане, работающие по договорам гражданско-правового характера, заключенным непосредственно с московским представительством (доход выплачивается представительством, которое в данном случае является налоговым агентом, удерживающим и перечисляющим в бюджет налог на доходы физических лиц).

Право на пенсионное, социальное и медицинское обеспечение за счет средств соответствующих фондов не оговорено ни в трудовых договорах, заключенных от имени головной компании, ни в договорах гражданско-правового характера, заключенных с московским представительством.

Облагаются ли ЕСН доходы указанных выше сотрудников?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 239 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ (далее - Кодекс) освобождаются от уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) налогоплательщики-работодатели с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

В соответствии со ст. 7 Кодекса в случае если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

При применении п. 2 ст. 239 Кодекса в первую очередь следует принимать во внимание наличие международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством, содержащего нормы, в соответствии с которыми на иностранных граждан распространяются или не распространяются нормы законодательства стороны трудоустройства (в рассматриваемом случае - Российской Федерации), в частности о пенсионном обеспечении иностранных работников, работающих на территории стороны трудоустройства.

В случае отсутствия международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством, гражданином которого является работник, применение норм указанного выше пункта Кодекса регулируется законодательством Российской Федерации. При этом условия договора не должны противоречить законодательству Российской Федерации.

Статьей 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" предусмотрено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", вступившего в действие с 1 ноября 2002 года, под иностранным гражданином, постоянно проживающим на территории Российской Федерации, понимается лицо, получившее вид на жительство.

Вид на жительство - документ, выданный иностранному гражданину или лицу без гражданства в подтверждение их права на постоянное проживание в Российской Федерации, а также их права на свободный выезд из Российской Федерации и въезд в Российскую Федерацию.

Разрешение на временное проживание - подтверждение права иностранного гражданина или лица без гражданства временно проживать в Российской Федерации до получения вида на жительство, оформленное в виде отметки в документе, удостоверяющем личность иностранного гражданина или лица без гражданства, либо в виде документа установленной формы, выдаваемого в Российской Федерации лицу без гражданства, не имеющему документа, удостоверяющего личность.

Иностранные граждане, прибывшие в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющие вида на жительство или разрешения на временное проживание, считаются временно пребывающими в Российской Федерации.

Определяющим обстоятельством для установления права иностранных граждан и лиц без гражданства на пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации является их статус как постоянно проживающих на территории Российской Федерации.

С целью выяснения факта возникновения для лица (работодателя) обязанности производить уплату налога в федеральный бюджет за иностранного гражданина, привлеченного им для выполнения работ, необходимо установить, имеет ли иностранный гражданин статус постоянно проживающего в Российской Федерации (вид на жительство с правом постоянного проживания и отметку в паспорте о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации или наличие у него свидетельства о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации).

Таким образом, налог в части, зачисляемой в федеральный бюджет, начисляется на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15.12.2001 N 167-ФЗ застрахованными лицами являются, в частности, проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства.

Следовательно, страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации не начисляются на выплаты и вознаграждения в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

На основании изложенного за иностранных граждан, работающих по гражданско-правовым договорам, заключаемым непосредственно с представительством, ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, не уплачивается, а также не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в том случае, если такие граждане не имеют статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации.

Статьей 8 Закона Российской Федерации от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" установлено, что иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

В целях обеспечения иностранных граждан медицинской помощью постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.98 N 1488 утверждено "Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации".

Налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется:

- на выплаты, производимые иностранным гражданам, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, авторским договорам;

- на выплаты, производимые иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим по трудовым договорам.

Таким образом, на выплаты в пользу иностранного гражданина, работающего по гражданско-правовому договору, заключенному с представительством, ЕСН в части, зачисляемой в указанные фонды, начисляется только при наличии у такого гражданина статуса постоянно проживающего в Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Следовательно, социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, и соответственно на оплату труда (выплаты), производимую этим работникам, начисляется налог, зачисляемый в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Таким образом, на выплаты в пользу сотрудников представительства, работающих по гражданско-правовым договорам, страховые взносы на социальное страхование не начисляются.

В отношении иностранных граждан, работающих в представительстве по трудовым договорам, сообщаем следующее.

На основании п. 1 ст. 236 Кодекса в объект обложения ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам.

Согласно ст. 13 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей территории Российской Федерации.

Статья 16 ТК РФ определяет, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.

Так как иностранные граждане заключают трудовой договор с головной организацией, находящейся на территории иностранного государства, и в соответствии с законодательством такого государства, то указанные граждане и организация не являются участниками трудовых отношений, возникающих на территории Российской Федерации.

В связи с тем что выплаты в пользу иностранных граждан осуществляются головной организацией за пределами Российской Федерации, такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.

Таким образом, доход иностранных граждан, работающих в представительстве по трудовым договорам, заключенным с головной компанией за пределами Российской Федерации, и получающих такой доход на территории иностранного государства, не подлежит обложению ЕСН.

Положения п. 2 ст. 239 Кодекса утрачивают силу с 1 января 2003 года.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин